Концепция распределения накладных расходов.

Для расчета себестоимости и оценки запасов накладные расходы сначала учитываются по местам возникновения и видам затрат, например время простоя в цехе раскроя, смазочные материалы для оборудования. Эти расходы периодически суммируются и заносятся в соответствующие бухгалтерские регистры и управленческую отчетность, где также должны отражаются сметные расходы, чтобы по данным этого отчета можно установить превышение сумм фактических расходов над сметными.

Затем производственные накладные расходы, должны быть распределены по физическим единицам конкретных видов, составляющим весь объем продукции, которые проходят через данный центр ответственности или место возникновение затрат. Обычно центры ответственности состоят из нескольких отделов, но в некоторых случаях это более мелкие подразделения, которые называются центрами затрат. Например, в подразделение обработки включаются различные группы станков, в частности токарные и фрезерные. Каждая группа станков может рассматриваться как центр затрат.

Система распределения накладных расходов включает следующие составляющие:

1. Ставка распределения (поглощения) накладных расходов.

2. Уровни и этапы распределения накладных расходов.

3. Учетные регистры и формы внутренней отчетности, в которой находят свое отражение накладные расходы.

Выбор ставки распределения накладных расходов зависит от используемых на предприятии методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции. Важное значение имеет также база распределения накладных расходов.

Определение уровней и этапов распределения накладных расходов, означает выбор общей схемы распределения затрат предприятия. Под этим подразумевается выбор методов распределения расходов вспомогательных (обслуживающих) производств, методов отражения накладных расходов в незавершенном производстве, методов распределения накладных расходов между видами продукции, методов отражения перераспределенных или недораспределенных накладных расходов (в случае использования элементов планирования или нормирования в системе учета затрат) и т.д.

Важной составляющей системы распределения затрат является разработке форм аналитических таблиц распределения накладных расходов и управленческих отчетов с отражениями результатов этого распределения.

В общем виде ставку распределения накладных расходов можно представить так:

В качестве базы распределения должен выбираться критерий, который наиболее соответствует накладным производственного подразделения. Чаще всего берут:

1. Время работы производственных рабочих (человеко-часы) — отражает затраты прямого труда; информация о затраченных человеко-часах на производство конкретной продукции обычно содержится в нарядах в рабочих картах.

2. Заработная плата производственных рабочих. Данная база распределения используется на таких производствах, где производство продукции отличается одинаковой трудоемкостью.

3. Время, отработанное оборудованием (машино-часы.) В прошлом этот показатель применялся редко в связи с отсутствием информации о времени работы какого-либо оборудования, затраченного на выпуск конкретной продукции. Компьютеризация бухгалтерского учета позволяет решить эту трудоемкую задачу.

4. Прямые затраты. Косвенные производственные расходы распределяются пропорционально стоимости потребленных на продукт основных материалов и основной заработной платы производственных рабочих.

5. Стоимость основных материалов. В этом случае применяются ставки распределения накладных расходов в процентах от стоимости использования основных материалов.

6. Объем производственной продукции в натуральном или стоимостном выражении. При использовании данной базы распределения следует продукцию с разной трудоемкостью проводить к условной продукции.

Следует отметить, что совокупные цеховые накладные расходы зависят в основном от уровня таких затрат, как время, фактически отработанное основными производственными рабочими или оборудованием. Если мы берем за основу фактическое время, отработанное основными производственными рабочими, то предполагается, что чем оно больше, тем больше косвенные затраты труда и другие накладные расходы. В качестве базы распределения должен выбираться тот фактор, который наиболее соответствует накладным расходам каждого производственного подразделения.

Выделяют фактическую и плановую ставки накладных расходов. Фактическая ставка представляет собой плавающую ставку, т. е. ставку, изменяющуюся в течение отчетного периода под влиянием динамики базы распределения или прочих факторов. Она рассчитывается как отношение фактических накладных расходов к фактической базе распределения. Плановая (сметная) ставка рассчитывается заранее на краткосрочный или долгосрочный периоды. Она представляет собой отношение плановых накладных расходов к плановой базе распределения.

Ставка рассчитывается либо по предприятию в целом (общезаводская ставка), либо для каждого подразделения отдельно (цеховые ставки).

Ставки могут устанавливаться отдельно на переменные и постоянные накладные расходы. Такую группировку затрат целесообразно использовать в целях анализа и выявления отклонений накладных расходов.

В зависимости от технологических особенностей процесса производства ставка может быть операционная, т. е. рассчитываемая на операцию, и nодетальная, когда продукт состоит из ряда компонентов (деталей), каждый из которых производится отдельно.

На предприятиях с высокой степенью механизации и автоматизации работ могут использоваться ставки распределения накладных расходов на оборудование.

Ставки могут быть едиными (в плане отражения только одной базы распределения) и дифференцированными. Последние применяются в том случае, если на величину накладных расходов оказывают влияние несколько факторов, которые можно определить. Тогда накладные расходы группируют по статьям затрат и для каждой группы статей выявляют свою базу распределения.

Ставки накладных расходов могут быть установлены в виде коэффициентов и процентов. В этом случае выделяют коэффициентные и процентные ставки распределения. Первые используются, как правило, применительно к базам распределения, выраженным натуральными и трудовыми измерителями (единицы продукции, человеко-часы, машино-часы и т.п.), вторые широко применяются в отношении баз распределения, выраженных в денежном выражении (заработная плата основных производственных рабочих, прямые материальные расходы, прямые расходы и стоимость обработки и т.п.).

Методика использования коэффициентной ставки представлена в таблице 4.1.

Таблица 4.1 —Расчет распределения расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования

Коэффициентная ставка распределения расходов 249,3 тыс. р. будет равна отношению совокупной сумме расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования 26780 тыс. р. и общему количестве условной продукции 107,42 т. (249,3 тыс. р. = 26780 тыс. р.: 107,42 т.)

В качестве базы распределения общехозяйственных расходов мировая практика управленческого учета часто использует такую базу распределения как маржинальный доход.

Маржинальный доход = выручка от реализации – переменные затраты

Если общехозяйственные расходы распределяются между изделиями, то используется формула

При распределении общехозяйственных расходов между цехами формула выглядит следующим образом

Аналогичным образом распределяются общепроизводственные постоянные расходы.

Методика распределения косвенных постоянных расходов с использованием в качестве базы распределения маржинального дохода представлена в таблице 4.2.

Таблица 4.2 — Расчет распределения косвенных постоянных расходов, тыс. р.

Продолжение таблицы 4.2.

В управленческом учете используется метод расчёта сокращённой себестоимости, который предполагает разделение всех затрат за отчётный период на переменные (непосредственно связанные с изменением объёмов производства) и постоянные (периодические), зависящие от длительностью отчётного периода. Главной особенностью метода является то, что себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы аккумулируют на отдельном счёте и с заданной периодичностью списывают на счёт 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности».

Так, Инструкцией по применению Типового плана счетов бухгалтерского учёта предусмотрено, что общехозяйственные и частично общепроизводственные затраты могут списываться в качестве условно-постоянных непосредственно на себестоимость реализованной продукции (дебет счёта 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»). Распределяются пропорционально установленной базе только переменная часть общепроизводственных затрат. Наглядно такая методика учёта затрат представлена на рисунке 4.1.

Рисунок 4.1 — Распределение косвенных затрат

Рассматривая распределение накладных расходов в рамках организации учета затрат по центрам ответственности, следует определить в каких центрах затрат они формируются и какая связь существует между данными центрами затрат.

Накладные расходы собираются в рамках следующих центров затрат:

1. Производственные центры затрат (ПЦЗ) — подразделения основного производства или основные цеха.

2. Обслуживающие центры затрат (ОЦЗ) — подразделения вспомогательного производства или вспомогательные цеха.

3. Непроизводственные центры затрат (НЦЗ) — управленческие подразделения организации, а также вся совокупность непроизводственных расходов.

Наиболее распространенная схема распределения затрат позволяет выявить полную себестоимость продукции и использовать эту информацию для целей управления. Этапы распределение накладных расходов при этом будут следующие.

Этап1. Группировка непроизводственных накладных расходов в разрезе центров ответственности (НЦЗ).

Этап2. Группировка производственных накладных расходов в разрезе ПЦЗ и формирование информации о расходах ОЦЗ.

Этап З. Перераспределение расходов обслуживающих центров затрат между НЦЗ, ПЦЗ и прочими ОЦЗ.

Этап4. Распределение накладных расходов, собранных в рамках ПЦЗ между продуктами и незавершенным производством.

Этап5. Списание непроизводственных накладных расходов.

Проблема распределения затрат заключается в том, что невозможно это сделать каким-то универсальным способом. Можно применять альтернативные методы распределения затрат, но нельзя сказать, верны они или нет. В определенных обстоятельствах может использоваться не один метод, и, следовательно, выбор метода распределения накладных расходов часто субъективен. Для предприятия важно выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно-следственную связь с формированием себестоимости. Другими словами, распределение накладных расходов должно быть связано с прибылью, полученной на каждое подразделение.