На финансовые результаты организации

В соответствии с Инструкцией по бухгалтерскому учету запасов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь № 133 от 12.11.2010 г. промышленным при отпуске запасов в производство и ином выбытии используется один из следующих способов оценки:

1) по себестоимости каждой единицы;

2) по средней себестоимости;

3) по себестоимости первых по времени приобретения запасов (способ ФИФО).

Следует отметить, что любая из перечисленных выбранных схем определения учетных цен для текущей оценки движения материалов становиться неотъемлемым элементом учетной политики предприятия и не должна подвергаться изменениям в течение отчетного года. При выборе той или иной методики следует исходить из складывающихся на предприятии хозяйственных связей с поставщиками, номенклатуры используемых материалов, системы ценообразования и других условий материально-технического обеспечения.

В международной практике учета запасов используются способы оценки. , представленые в таблице 3.3.

Таблица 3.3 — Методы оценки материальных ресурсов при списании их на производство

Метод ФИФО — самый логичный в том смысле, что он связан с соответствующими допусками в процессе движения материалов. Предполагается, что материалы, полученные первыми, будут и отпущены первыми. Это особенно важно в период инфляции, когда материалы, поступившие раньше других и имеющие самую низкую цену, первыми отпускаются в производство. Такой допуск ведет к расчету более низкой себестоимости продукции и, следовательно, к более высокой прибыли, чем та, которая получена в случае использования двух других методов. Оценка конечных запасов сырья будет рассчитана по самым последним и самым высоким ценам.

С использованием метода средневзвешенной цены себестоимость реализованной продукции будет находиться где-то между значениями, полученными методами ФИФО и ЛИФО. Метод ЛИФО, однако, не обеспечивает приемлемого соотношения учтенных затрат с фактическими затратами отчетного периода и непригоден для подготовки внешней отчетности. Поэтому для ее формирования следует использовать методы ФИФО или средневзвешенной цены. Необходимо отметить, что на данном этапе оценка запасов материалов необязательно может представлять собой сумму значений, определенных при помощи одного из изложенных методов. Следует оценивать запасы по более низкой цене, что и делается на зарубежных предприятиях. При выборе наиболее приемлемого метода оценки материальных затрат нужно помнить, что главным здесь является оценка будущих расходов на покупку материалов.

Поскольку использование материалов на той или иной операции обычно ведет к их замещению, то расходы на материалы будущих периодов можно назвать “затратами замещения”. Будет правильнее оценивать затраты по цене их замещения для более точного определения перспективной величины этих расходов и исчисления прибыли.

Такой метод является наиболее подходящим для расчета цены отпускаемых материалов в целях принятия решений. Однако в этом случае могут возникнуть серьезные трудности, особенно если предположить, что на предприятии ежедневно отпускаются в производство тысячи видов материалов. На многих западных предприятиях в такой ситуации проблема решается путем использования системы оценки запасов по нормативной стоимости, которая представляет собой целевые затраты, показывающие, сколько должны стоить будущие закупки материалов при их эффективном осуществлении.

Одно из преимуществ данного метода состоит в использовании его для достижения обеих целей в равной степени: как для принятия решения, так и для составления внешней финансовой отчетности. Но это возможно только в том случае, если материальные затраты часто переоцениваются для обеспечения их достаточного приближения к фактическим затратам отчетного периода.

Трудность, связанная с нормативными затратами, заключается в том, что они устанавливаются в рамках соответствующей системы учета затрат (стандарт-костинг), а создание такой системы оправдано только в условиях однородных операций. В противном случае необходимо устанавливать нормативные затраты на каждый отдельный заказ, что часто требует много времени и усилий, а затраты на такую систему могут превышать полученную от нее выгоду. Поэтому на практике часто используется один из указанных выше простых методов оценки.

Разница между затратами замещения и затратами, исчисленными согласно каждому методу, в значительной мере зависит от скорости оборачиваемости запасов. Чем больше эта скорость, тем короче период от приобретения сырья до его использования и, следовательно, тем ближе затраты материалов прошлого периода к затратам замещения. Когда скорость оборачиваемости высока или когда цены остаются довольно стабильными, метод ФИФО обеспечивает удовлетворительное приближение к нормативным затратам. В таких обстоятельствах выбор метода оценки материалов может быть не столь важным для принятия решений. Можно даже использовать один и тот же простой метод для принятия решений, для целей составления отчетности и т.п.

Когда скорость оборачиваемости запасов невысока и цены нестабильны, можно с уверенностью применять метод ЛИФО, если он дает достаточное приближение к затратам замещения: применяется обычно самая высокая цена и она будет ближе всего к стоимости замещения. Однако использование метода ЛИФО может вызвать определенные трудности при составлении внешней финансовой отчетности. Поэтому возможна такая ситуация, когда одновременно используются две системы оценки материалов: одна — для формирования информации в целях составления внешней отчетности, другая — для принятия решений.

При нестабильности цен на сырье и материалы, когда в течение года возможны колебания в сторону увеличения и в сторону уменьшения цен, наиболее целесообразно применение метода по средней себестоимости. Однако в этом случае до конца месяца невозможно определить сумму списываемых материалов.

Метод оценки по себестоимости каждой единицы материалов при нестабильности цен наиболее соответствует условиям рынка, так как учитывает колебания цен в течение месяца. По производству продовольственных товаров, где срок хранения материально-производственных запасов непродолжительный, такой метод оценки запасов наиболее применим. Средняя фактическая цена равна отношению общей стоимости закупок с учетом сальдо в стоимостном выражении на начало текущего месяца к общему количеству оприходованного ресурса, к которому приплюсовывается начальное сальдо в количественном выражении. Такая практика существовала повсеместно до перехода на сальдовый метод учета материалов и оценки в твердых учетных ценах.

В международной практике, кроме указанных, существуют и другие способы оценки материальных затрат, но они могут применяться лишь в условиях развитой рыночной экономики. В частности, при безотказной системе хозяйственных связей.

Из данных таблиц 3.4 и 3.5, что в условиях стабильного снижения цен на сырье наиболее целесообразно применение метода оценки материально-производственных запасов, списываемых на производство по методу ЛИФО. Это дает возможность списать более дорогое сырье первым и иметь возможность окупить его стоимость, чтобы снизить потери от снижения цен.

В связи с постоянным изменением цен на материальные ресурсы значительно затрудняется определение себестоимости по методу фактической средневзвешенной себестоимости. В этом случае расчет себестоимости рационально производить по следующей формуле:

где Цф — среднеарифметическая цена данного материала;

Кн, Кп, Кк — количество материалов на начало периода, поступивших и остатка на конец периода соответственно;

Ц1, Ц2, Ц3 — рыночная цена на материалы: на начало периода, поступившие в течение отчетного периода и на конец периода соответственно;

Кр — количество израсходованного за отчетный период материала.

Как было отмечено ранее, методы оценки материальных затрат оказывают непосредственное влияние на налоговые обязательства предприятия. Так, оптимальный с точки зрения уменьшения налоговых обязательств выбор метода оценки материальных затрат призван увеличить стоимость списываемых материальных ресурсов и уменьшить стоимость остатка материалов. Выбор такого метода позволит увеличить себестоимость и уменьшить налог на прибыль. Здесь основная закономерность состоит в том, что, если предполагается рост

Продолжение таблицы 3.4.

Продолжение таблицы 3.5.

цен на материальные ресурсы, то оптимальным будет выбор метода ЛИФО. В этом случае на себестоимость будут списываться материальные ресурсы по ценам последних по времени закупок, которые являются самыми высокими, а остаток материалов на складе оценивается по ценам более ранних закупок, то есть по более низким ценам. Аналогично, если цены будут падать, выгоднее выбирать метод ФИФО. Тогда на себестоимость будут отнесены материалы по ценам первых по времени закупок, которые являются наиболее высокими, а остаток материалов на складе будет оценен по ценам последних по времени закупок, сделанных по сниженным ценам.

Обобщив вышеизложенное, можно рассчитать величину налоговой экономии, получаемой при оптимальном выборе метода оценки материальных затрат. Целесообразно произвести оценку налоговой экономии путем сравнения налоговых обязательств предприятия при использовании метода по средней стоимости и метода, ведущего к налоговой экономии – ФИФО или ЛИФО. Тогда налоговую экономию Sм, получаемую в случае применения метода ЛИФО, можно рассчитать по следующей формуле:

Sм =rpr ×(MLIFO/U –MAVR/U) – rpr × (MAVR/R – MLIFO/R);

если цены на материалы растут:

MLIFO/R <MAVR/R, MLIFO/U>MAVR/U

где rpr — ставка налога на прибыль;

MLIFO/R — стоимость остатка материалов при оценке методом ЛИФО;

MLIFO/U — стоимость использованных материалов при оценке методом ЛИФО;

MAVR/R — стоимость остатка материалов при оценке по средней стоимости;

MAVR/U — стоимость использованных материалов при оценке по средней стоимости.

Аналогично налоговую экономию при использовании метода ФИФО можно рассчитать:

Sм =rpr × (MFIFO/U – MAVR/U) – rpr × (MAVR/R – MFIFO/R);

в случае снижения цен: MFIFO/R <MAVR/R, MFIFO/U>MAVR/U.

На практике бывает необходимо оценить возможную налоговую экономию от выбора того или иного метода оценки материальных затрат по сравнению с методом, применявшимся в предыдущем отчетном периоде. Для этого можно использовать модифицированный вариант формулы 12 или формулы 13.

При условиях стабильного роста цен на сырье также наиболее целесообразно применение метода ЛИФО, так как списание сырья по более высоким ценам уменьшает разницу между фактической себестоимостью готовой продукции и стоимостью реализации, а следовательно, уменьшается налогооблагаемая база по прибыли.

Sм =rpr × (M1/U – Mо/U) – rpr × (Mо/R – M1/R)

где Mо/R — стоимость списанных на себестоимость материалов, оцененная методом, применявшимся в текущем году;

M1/U — стоимость списанных на себестоимость материалов, оцененная методом, который предполагается использовать в следующем году;

Mо/R — стоимость остатка материалов, оцененная методом, применявшимся в текущем году;

M1/U — стоимость остатка материалов, оцененная методом, который предполагается использовать в следующем году.

Расчеты по определению влияния методики оценки материальных ресурсов на финансовый результат предприятия приведены в таблице 3.6.

Таблица 3.6 — Расчет влияния оценки материальных затрат на финансовый результат предприятия

Продолжение таблицы 3.6.

Проанализировав представленный расчет, следует сделать вывод, что величина прибыли зависит от принятой методики оценки использованных материалов. На первый взгляд может показаться, что метод ФИФО является наилучшим, так как предприятие получает наибольшую чистую прибыль. Но величина прибыли, особенно завышенная не всегда полезна для предприятия. Каждое предприятие является плательщиком налога на недвижимость, кроме того, оно должно произвести отчисления в фонды потребления (на развитие производства). Для предприятия не так важна величина чистой прибыли, как величина чистой выручки, которая остается после выплаты налогов, задолженности по заработной плате, отчислений на нее, оплаты других элементов себестоимости продукции (кроме стоимости материальных затрат), так как эту сумму предприятие может направить на закупку материальных ресурсов, оплату счетов за топливо и энергию, необходимых для продолжения производства в следующий период производства.

По нашему примеру:

ЧВLIFO = 97000 – 10500 – 3633 – 10412 – 150 – 2902 = 69403 р.

ЧВFIFO = 97000 – 10500 – 3633 – 10412 – 150 – 3086 = 69219 р.

ЧВсрвзв. = 97000 – 10500 – 3633 – 10412 – 150 – 3025 = 69280 р.

Таким образом, несмотря на то, что другой вариант (FIFO) позволяет получить наибольшую прибыль, в распоряжении предприятия остается наименьшая сумма чистой выручки для дальнейшего продолжения производства. Допустим, что в следующим периоде произойдет рост цен на материальные затраты на 4 % до стоимости закупки последующей партии (2,1 × 1,04 = 2,184 р.).

Для производства аналогичного количества продукции, такого как в анализируемом периоде необходимо купить материалов на сумму:

2,184 × 30000 = 65520 р.

Таким образом, стоимость материалов, оцененных по методу ФИФО и средневзвешенной стоимости, не позволяет аккумулировать необходимую величину финансовых ресурсов для продолжения производства в предыдущем объеме.

При методе ФИФО для этого не хватает 65520 – 63485 = 2035 р.; при методе средневзвешенной цены 65520 – 65502 = 18 р.

Метод ЛИФО позволяет обеспечить предыдущий объем производства и даже расширить его: 65520 – 65655 = –135 р.

Данный пример доказывает, что в условиях инфляции использование ЛИФО является наилучшим. Что касается методов ФИФО и средневзвешенной цены, то использование этих методов увеличивает величину налогов.

Проведенный анализ использования методов оценки материальных затрат на предприятиях Республики Беларусь позволяет сделать вывод о предпочтении в учете материалов традиционных методов оценки, а именно, по фактической средневзвешенной себестоимости и по учетной цене.

Как уже отмечалось выше, использование в учете материальных затрат оценки по методам ЛИФО пока не высоко, а метод ФИФО вообще отсутствует в перечне рекомендованных к применению. Однако имеются все тенденции в скором будущем на более полное их применение. Но есть и трудности, связанные с оценкой материалов по вышеуказанным методам. Эти трудности связаны с невозможностью организовать непрерывный вариант оценки материальных затрат методов ФИФО и ЛИФО, что, на наш взгляд, является более рациональным в современных условиях хозяйствования.

Нами разработана методика оценки материальных затрат, исключающая необходимость ведения партионного учета для методов ФИФО и ЛИФО (таблица 3.7.). Основной особенностью этого варианта расчетов является отсутствие необходимости отслеживать момент, когда закончилась очередная партия материалов, так как расчет себестоимости не связан напрямую с моментом поступления и отпуска партий в производство.

Расчет стоимости отпущенных в течение месяца и находящихся в наличии материальных ресурсов производится следующим образом:

Таблица 3.7 — Оценка материальных затрат на предприятиях хлебопечения

Продолжение таблицы 3.7.

Общая стоимость всех имеющихся на складе материалов:

Мука = 1000000 + 8250000 + 650000 + 208000 = 10108000 р.,

Соль = 15000 + 1140000 + 165000 + 17850 = 1337850 р.,

Итого на складе = 10108000 + 1337850 = 11445850 р.

Остаток на конец месяца по методу ФИФО составит:

Мука = 500 × 400 = 200000 р.,

Соль = 100 × 2770 = 277000 р.,

Итого остаток = 200000 + 277000 = 477000 р.

Стоимость израсходованных за месяц материалов по методу ФИФО составит:

Мука = 10108000 – 260000 = 9908000 р.,

Соль = 1337850 – 277000 = 1060850 р.,

Итого остаток = 9908000 + 1060850 = 10968850 = 11445850 – 477000 = 10968850 р.

Остаток на конец месяца по методу ЛИФО составит:

Мука = 650 × 400 = 260000 р.,

Соль = 120 × 2770 = 332400 р.,

Итого остаток = 260000 + 332400 = 592400 р.

Стоимость израсходованных за месяц материалов по методу ФИФО составит:

Мука = 10108000 – 260000 = 9848000 р.,

Соль = 1337850 – 332400 = 1005450 р.,

Итого остаток = 9848000 + 1005450 = 10853450 = 11445850 – 592400 = 10968850 р.

Данные таблицы 3.6 свидетельствуют, что основной принцип методов ФИФО и ЛИФО неизменным, но сам расчет производится по другой схеме. От времени поступления партии и цены здесь зависит лишь определение себестоимости остатков, а именно, при методе ФИФО они оцениваются по цене первых поступлений, а при методе ЛИФО – последних. Расчет же себестоимости, отпущенных в производство материальных ресурсов, осуществляется по средней цене. Поэтому основным достоинством этого варианта расчета является то, что он позволяет не учитывать последовательность поступления партий, что, во-первых, значительно снижает трудоемкость учета материальных затрат, а, во-вторых, позволяет предприятию организовать непрерывный учет поступающих партий материалов, что является важным моментом в рациональной организации системы управления материальными затратами.