Сложные схемы взаимодействия подразделений

Оказание услуг вспомогательными и непроизводственными подразделениями друг другу. Описанная нами в предыдущем разделе схема достаточно проста и подразумевает относительную независимость всех центров ответственности друг от друга. Тем не менее, в практике своей работы бухгалтер-аналитик может столкнуться с рядом проблем, касающихся распределения косвенных расходов. Если говорить в терминах процесса принятия решений (см. рис. 2.2 и 2.4), то функционирование каждого обслуживающего подразделения здесь можно представить в виде «черного ящика», «выход» которого является «входом» «черных ящиков» нескольких (или всех) производственных подразделений (рисунок 5.1).

Рисунок 5.1. «Черные ящики» процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Простая схема.

				Готовая продукция

ОП - обслуживающее подразделение,

ПП – производственное подразделение.

На самом деле, в реальных организациях взаимодействие подразделений гораздо сложнее. Обслуживающие подразделения, которые в рассмотренной нами модели были независимы друг от друга, на практике оказывают услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу. Продукция таких подразделений может даже отпускаться внешним потребителям, входя в состав полной товарной продукции предприятия (например, потребление жителями населенных пунктов электроэнергии и тепла, выработанных на производственных предприятиях данного района или переданных через принадлежащие предприятиям мощности). Схематическое представление таких отношений между подразделениями изображено на рисунке 5.2.

Рисунок 5.2. «Черные ящики» процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Усложненная схема.

4

ОП - обслуживающее подразделение,

ПП – производственное подразделение.

Получается, что затраты, перераспределенные с одного обслуживающего подразделения на другое, требуют нового перераспределения. Начинать процедуру распределения (Этап 2) в этом случае следует с тех обслуживающих подразделений, которые не получают услуг других вспомогательных производств. На рисунке 5.2 таким подразделением является ОП-2. Косвенные расходы, переданные в результате первого этапа процедуры распределения на ОП-2, распределяются на все остальные подразделения предприятия, таким образом информация о затратах «передается» по связям 1-5, и теперь можно продолжить второй этап процедуры распределения, распределяя затраты ОП-1. В данном случае связь 6 означает простое отнесение затрат этого подразделение на подразделение ОП-3. После этого поэтапно распределяются затраты ОП-3 и ОП-4.

В схеме 5.2 нет обслуживающих подразделений, которые бы оказывали услуги друг другу перекрестно. Представим себе, что связь 6 не односторонняя, как на рисунке, а обоюдная: подразделение ОП-3 оказывает услуги ОП-4, которое в свою очередь, подразделению ОП-3. В этом случае распределение осуществляется методами последовательных итераций или решения системы уравнений. При использовании метода последовательных итераций, после распределения величины затрат одного непроизводственного подразделения на все остальные на одной итерации, суммы переданные на другое непроизводственное подразделение, на следующей итерации перераспределяются снова. Процесс продолжается до тех пор, пока сумма, оставшаяся на одном из непроизводственных подразделений, останется пренебрежимо мала, и ее можно распределить по производственным подразделениям в произвольной пропорции (например, поровну) или отнести на одно из них целиком[21].

Невозможность однозначного выбора базы распределения. Мы уже обсуждали в предыдущем разделе, что выбор баз при расчете ставок распределения косвенных расходов по производственным подразделениям следует делать исходя из того, какой фактор производства в основном вызывает потребление косвенных расходов в данном подразделении. На практике, однако, бывает довольно сложно однозначно выделить этот фактор, и в этом заключается вторая проблема. Вернемся к примеру 2 (раздел 4.3.2). В качестве базы распределения косвенных расходов при определении ставки для механического цеха мы выбрали время работы станков. Однако при внимательном рассмотрении оказывается, что время труда основных производственных рабочих в этом цехе даже превышает машинное время. И хотя это единственный цех предприятия, где выполняется масштабная станочная обработка, но считать работу станков единственным производственным фактором, потребляющим косвенные расходы, будет неправомерно. В этом случае целесообразно использовать распределение части косвенных расходов пропорционально машинному времени, а оставшейся доли – по времени труда основных производственных рабочих. Соотношение частей выбирается достаточно субъективно, при этом оцениваются доли расходов, связанных с работой оборудования, людей, а иногда – и с использованием основных материалов. Например, может оказаться, что 30% косвенных расходов потребляются машинами, а 70% - рабочими, расходы при этом распределяются пропорционально величинам соответствующих баз.

Выбор базы распределения непроизводственных расходов. Третья проблема распределения косвенных расходов заключается в том, включены ли в состав косвенных расходов непроизводственные косвенные расходы. В финансовом учете только производственные расходы распределяются на продукт и формируют стоимость запасов. Во внешней отчетности не принято относить непроизводственные расходы на продукцию, поэтому они рассматриваются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. Тем не менее, в управленческом учете нельзя решить проблему непроизводственных (общехозяйственных) расходов так просто. Для целей ценообразования просто необходимо учесть в цене все затраты.

По какой базе следует распределять непроизводственные косвенные расходы? Выбрать базу, которая определяет, насколько продукт вызывает такие расходы, достаточно проблематично, поэтому наиболее распространенный подход - распределение непроизводственных косвенных расходов на продукты в соответствии с их производственной себестоимостью, включающей долю распределенных производственных косвенных расходов. Расчет осуществляется по формуле:

Использование этой формулы иллюстрирует пример 5.

Пример 5.

Расчетные производственные и непроизводственные расходы компании на следующий квартал, составляют 1 000 000 ден. ед. и 500 000 ден. ед. соответственно.

На каждый вид продукции будут отнесены непроизводственные косвенные расходы (в процентах) в размере 50% производственных расходов.

Для распределения коммерческих расходов часто используют показатели продаж (выручка или цена), поскольку именно продажи порождают эти расходы. Однако, распределять коммерческие расходы на основе выручки (цены на продукт) можно только в тех случаях, когда эти показатели известны заранее и не зависят от себестоимости. Если же цена на продукты устанавливается компанией исходя из их полной себестоимости, в аналитических расчетах может возникнуть циклическая ошибка: чтобы установить цену, нужно знать долю коммерческих расходов, распределенных на это изделие, а эту сумму можно рассчитать только исходя из известной цены.

Вообще говоря, общехозяйственные расходы вызываются не производственными факторами, а факторами, связанными с компанией в целом. Их величины в основном остаются постоянными и не меняются в короткие промежутки времени несмотря на изменения за­трачиваемых производственных ресурсов, а определяются скорее масштабами и особенностями бизнеса. Поэтому предпочтительнее (а в отдельных отраслях – это единственно возможный путь) не относить непроизводственные расходы на продукцию, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену каждого продукта, что обеспечит возмещение всех косвенных расходов.

Распределение ответственности. Четвертой проблемой распределения косвенных расходов, которую хочется здесь отметить, является проблема контроля. Распределение производственных расходов необходимо для оценки запасов незавершенного производства и готовой продукции, распределение непроизводственных – для ценообразования и оценки эффективности. Однако, руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, поэтому распределение ответственности за косвенные расходы может повлечь за собой конфликтные ситуации. Общим правилом здесь является такое: на уровне производственных подразделений, помимо прямых затрат, можно контролировать труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно возникающих в подразделении, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние. Такие статьи расходов, как арендная плата и пошлины, расходы на реализацию, и многие другие являются неконтролируемыми на уровне производственных подразделений. Для эффективного контроля косвенных расходов необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может оказывать действенное влияние на их величину.