Распределение косвенных расходов как причина множественности себестоимости

Система распределения косвенных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности в организации. И если первые два этапа распределения играют важную роль в определении результативности подразделений, то третий этап предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц (видов продукции).

Получается, что чем больше номенклатура расходов, подлежащих распределению, и подразделений, затрат которых должны отразиться в себестоимости, тем больше вариаций в выборе баз распределения, и тем больше произвол в формировании этой себестоимости. От того, какие базы распределения мы выберем на всех этапах, будут зависеть суммы расходов распределенных на подразделения и продукты. Выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов.

Можно без преувеличения сказать: «сколько способов распределения – столько себестоимостей», и поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников. А это в большинстве организаций именно так – вознаграждение начальника производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы – от доходности продуктов.

В каждой конкретной организации выбор метода распределения косвенных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена. Если выбор баз распределения осуществляется в организации коллегиально, конечный результат этой процедуры всегда будет являться предметом компромисса между многими участниками этого процесса. Выбор всегда будет «лучшим» только для данного предприятия с данной структурой продукции и затрат в данный период времени. Возможно, в следующем периоде времени на учетно-финансовых работников возымеют свое действие доводы других подразделений, возможно изменятся условия хозяйственной деятельности или задачи, стоящие перед системой управленческого учета – и тогда систему распределения косвенных расходов следует пересмотреть, а в новой учетной политике выбрать другие базы распределения.

В заключение следует отметить, что описанные выше подходы к распределению косвенных расходов были сформированы в средине прошлого века и вполне соответствовали существовавшим в то время производствам с ограниченной номенклатурой родственных изделий и высокими долями прямых материальных затрат и затрат на оплату труда основных производственных рабочих. Современный бизнес часто имеет совершенно другую структуру затрат. «Традиционных» производств осталось не так много, лидерство принадлежит компаниям, способным обеспечить высокую добавленную стоимость, а, следовательно, несущим высокие косвенные расходы. Диверсификация продуктовых портфелей компаний приводит не только к расширению ассортимента выпускаемой продукции, но и к заметным трудностям в подборе подходящего показателя, который бы позволил сравнить, скажем, вещественные изделия и услуги, выпускаемые одной компанией. В силу принципиальных различий (не только технологического характера) между отдельными видами выпускаемой продукции распределить затраты так, чтобы связь затрат с продуктами оставалась очевидной, становится все труднее. Классические базы распределения в виде человеко-часов или станко-часов совсем не удовлетворяют управленческим задачам, да и базы распределения в виде стоимостных оценок прямых ресурсов также вызывают проблемы с управленческой интерпретацией рассчитанных себестоимостей.

Проблемы распределения косвенных расходов уже давно обсуждаются в профессиональной и учебной литературе по управленческому учету, однако построение полномасштабной управленческой системы распределения, поиск показателей, наилучшим образом характеризующим связи между потребленными ресурсами и расходами на всех трех этапах процедуры распределения – дело непростое, требования финансового учета относительно распределения косвенных расходов гораздо проще. Как показывают специальные исследования, в практике работы даже зарубежных[20] компаний для принятия решений используется информация, сгенерированная в системе финансового или налогового учета, где выбор базы распределения таких трудностей не вызывает. Что касается отечественной литературы, то, к сожалению, даже изданные за последние годы в нашей стране учебные пособия по управленческому учету сплошь и рядом предлагают лишь характерные для финансового учета подходы к распределению косвенных расходов. Для бухгалтера-аналитика, задачей которого является подготовка информации для принятия управленческих решений, такие рекомендации «из учебников» иногда становятся просто бесполезными.

Особые вопросы распределения косвенных расходов