Этапы распределения косвенных расходов

Этап 1. Распределение всех косвенных расходов по всем подразделениям согласно выбранным базам распределения. При этом следует предварительно определить список мест возникновения затрат, затраты которых мы будем распределять на продукцию, то есть следует ли для конкретной управленческой задачи включать в понятие «все» действительно все подразделения (в том числе непроизводственные), или же только производственные и обслуживающие. В большинстве случаев второй вариант достаточен[10]. Определиться следует и со списком расходов, подлежащих распределению.

Большинство косвенных расходов учитываются на счетах бухгалтерского учета в разрезе подразделений (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация оборудования, расходы на обслуживание оборудования, и т.п.); их можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.

Вторая категория косвенных расходов – возникающие у предприятия в целом и связанные с функционированием всей организации. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции, невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам[11].

И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все косвенные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее)[12]. Однако, поскольку в конечном итоге все косвенные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход – общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое действие. Однако, вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с «нас» на «них», можно и не особенно интересоваться и уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо определить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению косвенных расходов остается первый – через полную трехступенчатую процедуру.

Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения косвенных расходов на центры ответственности (подразделения). В любом случае выбор базы распределения косвенных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, то есть потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше косвенные расходы.

Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера, и иногда совершенно не убеждают для другого. «Правильных» методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования, для решения конкретных управленческих задач.

Врезка. Наиболее распространенные базы распределения косвенных расходов:

Единым остается лишь «идеологическое» требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя «площадь подразделений» для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше такого ресурса как освещение и отопление[13]. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения расходов на повышение квалификации и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.

В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех расходов (по выбранной предварительно номенклатуре) между всеми (также выбранными предварительно) подразделениями предприятия.

Этап 2. Перераспределение косвенных расходов обслуживающих и непроизводственных подразделений на производственные подразделения согласно выбранным базам распределения.

Независимо от того, какой подход к распределению косвенных расходов мы используем (есть Этап 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты непроизводственных и обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда эти затраты можно отнести на себестоимость продукции.

Подход к распределению расходов непроизводственных и обслуживающих подразделений таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных и обслуживающих, то есть выгод, которые производственные подразделения получают от их функционирования. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично, расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в раз­личных производственных подразделениях.

После выполнения действий этапа 2 все косвенные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями[14]. Это позволяет рассчитать ставки распределения косвенных расходов для каждого производственного подразделения.

Этап 3. Расчет ставок распределения косвенных расходов. Этот этап, так же как и предыдущие, начинается с выбора базы распределения. В «классическом» управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределе­ния, основанные на учете основных производственных факторов - времени, в те­чение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования) или стоимости основных ресурсов (прямых материальных или трудовых затрат); при этом предполагается, что продукты «потребляют» данные ресурсы (косвенные расходы) подразделений пропорционально объему затрат в них основных ресурсов (прямых расходов).

Здесь опять мы встречаемся с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть косвенных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, – показателем, наилучшим образом показывающим связь продукта с расходами подразделения, будет время работы станков, если преобладает ручная обработка – время работы основных производственных рабочих.

Полные суммы косвенных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы косвенных расходов, относящиеся к каждому изделию. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения косвенных расходов осуществляется по формуле:

Использование этой формулы иллюстрирует пример 2, который будет продолжен далее.

Пример 2.

Рассчитаем ставки распределения косвенных расходов компании, в структуре которой три производственных подразделения – механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).

Данные о затратах ресурсов за 2 квартал 20хх года:

Действие 3А. Отнесение косвенных расходов производственных подразделений на продукты, проходя­щие через эти подразделения. После определения ставок распределения косвенных расходов по подразделениям мы можем рассчитать суммы косвенных расходов, относимых на то или иное изделие, по формуле:

Пример 2 (продолжение).

Процесс изготовления изделия (артикул С-120) требует осуществления технологических операций во всех трех производственных цехах предприятия. Данные представлены в таблице:

Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временны́е характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 2 это соотношение 1,5/0,8/2,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию. Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.

Врезка. Единые ставки распределения косвенных расходов[15] характерны для финансового учета и не подразумевают разнесения расходов по центрам затрат (подразделениям). Рассчитываются единые ставки делением полных сумм производственных расходов компании на величину выбранной базы распределения, независимо от того, в каких подразделениях изготавливается продукция. Для составления финансовой отчетности этого достаточно. В управленческом учете единые ставки распределения вводятся редко, поскольку информации для принятия управленческих решений несут мало.

4.3.3. Какие бывают базы распределения косвенных расходов?

Стандартная практика распределения производственных косвенных расходов по видам продукции подразумевает распределение на основе производственного фактора, потребление которого, главным образом, вызывает возникновение косвенных производственных расходов. Для подразделений, не оснащенных станками, как правило, используются методы на основе времени труда основных производственных рабочих, поскольку косвенные расходы (в первую очередь, труд вспомогательных рабочих) будут тесно связаны с затратами именно этого ресурса. При высокомеханизированном производстве значительная часть косвенных расходов более тесно связана с применением машин, чем с трудом основных производственных рабочих. Поэтому в таких подразделениях логически обоснованным будет распределение косвенных расходов пропорционально времени работы оборудования. Именно основные факторы производства – основные материалы, человеческий труд и работа машин, выраженные в единицах времени (в часах), отработанного производственными рабочими или оборудованием, или затратах (в денежных единицах) на основные материалы или оплату труда основных производственных рабочих рекомендуют большинство учебников управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения косвенных расходов. Кроме этого могут использоваться такие базы как:

- объем производства в натуральном выражении за период,

- полные суммы прямых (основных) затрат за период[16].

Рассматривая каждый них, будем брать данные из примера 3.

Пример 3.

Нормативные косвенные производственные расходы подразделения на следующий отчетный квартал составляют 2 400 000 ден. ед. Имеется следующая информация:

расчетная заработная плата основных производственных рабочих, ден. ед. 600 000

расчетный расход основных материалов, ден.ед. 800 000

расчетный выпуск продукции, ед. 10 000

Метод единиц выпуска продукции

Самая простая процедура распределения косвенных расходов может быть использована тогда, когда подразделение выпускает только один вид продукции или единицы выпуска сравнимы между собой. Распределение осуществляется в равных суммах на каждое изделие. При использовании этого метода ставки распределения косвенных расходов вычисляются по формуле:

По данным примера 3 получаем ставку распределения косвенных расходов в 240 ден. ед. на изготовленную единицу продукции.

Менее всего этот метод подходит для системы позаказной калькуляции в случаях, когда изготавливаются индивидуальные, сильно отличающиеся друг от друга заказы, и на каждый заказ в каждом производственном подразделении затрачиваются разные ресурсы.

Метод исчисления процента от заработной платы основных производственных рабочих

Выбор рабочего времени основных производственных рабочих в качестве базы распределения косвенных расходов[17] подразумевает налаженную систему регистрации трудозатрат, что не везде целесообразно[18], да и не всегда возможно. Учет отработанного времени требует специальных затрат, материальных и человеческого труда, поэтому не всякое предприятие может себе это позволить. Однако, заработная плата основных производственных рабочих изготавливающих продукцию, исчисляется всегда, и именно ее величина может стать базой распределения косвенных расходов.

Нормы возмещения косвенных расходов пропорционально заработной плате основных производственных рабочих вычисляются по формуле:

В примере 3 получаем:

норма = 2 400 000 * 100 % / 600 000 = 400 %

заработной платы основных производственных рабочих.

Если предположить, что расходы на оплату труда основных производственных рабочих, занятых производством продукта, составляет 1000 ден. ед., то на этот продукт придется 4000 ден. ед. косвенных расходов.

Метод исчисления процента от заработной платы основных производственных рабочих используется прежде всего в трудоемких производствах, в подразделениях, где применяются единые ставки заработной платы. Данный метод приводит точно к тем же результатам, что и метод исчисления времени труда основных производственных рабочих.

Если ставки оплаты труда разные у рабочих разной квалификации, метод нормы возмещения пропорционально заработной плате приведет к начислению относительно больших косвенных расходов на заказы, требующие высококвалифицированного труда, по сравнению с несложными, но столь же трудоемкими заказами.

Метод исчисления процента от использования основных материалов

Нормы возмещения косвенных расходов в процентах от основных материалов рассчитываются следующим образом:

По данным примера 3 получаем:

норма = 2 400 000 * 100 % / 800 000 = 300 % стоимости основных материалов.

Если предположить, что основные материалы, израсходованные в подразделении на производство какого-либо продукта, составляют 600 ден. ед., то на этот продукт будет отнесено 1800 ден. ед. косвенных расходов.

Применение норм возмещения косвенных расходов в процентах от использованных основных материалов целесообразно в материалоемких производствах, то есть там, где общепроизводственные расходы связаны по большей части с использованием основных материалов, а не с трудом рабочих и не с машинной обработкой.

Метод исчисления процента от прямых (основных) затрат

Зачастую в реальных производствах трудно выделить фактор, более значимый, чем другие. Например, какую базу распределения косвенных расходов следует выбрать в подразделении, в котором высококвалифицированные специалисты занимаются трудоемкой обработкой дорогостоящих материалов? Отдать предпочтение одному из уже описанных способов распределения – трудно. В этом случае в качестве базы распределения косвенных расходов выбирают полные суммы прямых (основных) затрат подразделения, включающих как затраты на основные материалы, так и на оплату труда основных производственных рабочих.

Норма возмещения косвенных расходов рассчитывается по формуле:

Обратившись к данным примера 3, мы видим, что расчетные прямые затраты подразделения составляют 1 400 000 ден. ед. (600 000 ден. ед. заработной платы основных производственных рабочих плюс 800 000 ден. ед. стоимости основных материалов). В результате расчета получаем:

норма = 2 400 000 * 100 % / 1 40 000 = 171 % величины прямых затрат

Таким образом, на заказ, потребовавший в производственном подразделении 1000 ден. ед. прямых затрат, будет приходиться 1710 ден. ед. общепроизводственных косвенных расходов.

Поскольку прямые затраты состоят из заработной платы основных производственных рабочих и стоимости основных материалов, методу исчисления процента от прямых затрат для возмещения косвенных расходов присущи все недостатки двух других вышеописанных методов.