Учет и распределение косвенных расходов

В разделе 3.3.5 мы определили различия между прямыми и косвенными затратами и пояснили отнесение каждой конкретной статьи затрат к той или иной категории[1]. Сумма прямых затрат на единицу продукции легко определяется по фактическим данным, величина же косвенных затрат характеризует группу изделий, выпуск в целом, особенности технологического процесса в данном подразделении или целое предприятие.

По мере развития технологий, внедрения новых форм работы и разработки более инновационных продуктов доля косвенных расходов в общей сумме расходов компаний растет, это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Кроме того, в ряде отраслей (например, в сфере услуг) почти все затраты можно отнести к косвенным. Таким образом, по мере роста доли косвенных расходов, процесс исчисления себестоимости становится все более и более неточным. В этих условиях возрастает важность разработки приемлемых подходов к распределению этих расходов на единицы продукции. Этой проблеме и посвящена настоящая глава.

4.1. Зачем следует распределять косвенные расходы?

Проследить путь конкретной статьи косвенных расходов в производстве конкретного изделия (объекта учета) невозможно, и именно это делает себестоимость неоднозначным показателем. Неоднозначность себестоимости следует понимать как вариабельность ее величины при различных подходах к ее формированию.

Одним из ключевых вопросов, которые следует решить при организации управленческого учета, является вопрос о том, следует ли вообще включать косвенные расходы в себестоимость готовой продукции? Если да, то как? А если нет, то каким образом обеспечить очевидную для любого бизнеса необходимость покрытия всех расходов?

Любой пользователь учетной информации интуитивно понимает под себестоимостью сумму, в которую нам обошлось производство того или иного продукта. При этом есть некоторые расходы, которые можно однозначно атрибутировать как понесенные для производства именно этой, конкретной, единицы продукции или иного объекта калькулирования – это прямые (основные) расходы. То, что они входят в себестоимость, сомнений нет. А вот нужно ли учитывать в составе себестоимости косвенные расходы, которые невозможно однозначно соотнести с единицей продукции – это вопрос, ведь от того, с помощью каких правил мы «припишем» их к продукту, будет зависеть величина себестоимости. Получается, что у одной и той же единицы готовой продукции, лежащей на складе, несколько (вообще говоря, бесконечное множество) себестоимостей.

Не логичнее ли включить в понятие «себестоимость» только бесспорные, прямые, затраты? Общераспространенный бухгалтерский подход состоит в том, что так делать неправильно. На вопрос о том, следует ли распределять косвенные расходы, бухгалтеры отвечают, как правило, положительно, и их аргументация лежит в нормативно-правовом поле. Распределение косвенных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходимо, поскольку определяется требованиями финансового и налогового учета. Требование включать в оценку запасов вместе с прямыми затратами части косвенных содержится как в международных, так и большинстве национальных (в том числе российских) стандартов[2]. Профессиональные стандарты финансового учета и российское налоговое законодательство предполагают распределения производственных затрат, понесенных за пери­од, между себестоимостью реализованной продукции и стоимостью запасов, но не требуют точного отнесения затрат на конкретный объект учета.

Для составления внешней, финансовой и налоговой, отчетности достаточно разграничить затраты на продукт (производственные) и затраты за период[3] так, чтобы их величины, отраженные в отчетности данного периода, позволяли продемонстрировать приемлемый уровень прибыли по компании в целом. С теоретической точки зрения обоснованием этого правила является то, что каждая единица произведенной продукции невозможна без производственных расходов и поэтому на каждую такую единицу должна быть отнесена некоторая их часть.

Сторонники распределения косвенных расходов приводят и еще один аргумент: если не распределять расходы, можно потерять контроль за их величиной. Этот аргумент не выдерживает критики с управленческой точки зрения: контроль за величинами затрат и эффективностью использования ресурсов – это управленческая задача и не зависит от того как, посредством каких алгоритмов, мы ведем расчеты. Контроль в организации может быть либо хорошо отлажен, либо нет, вне зависимости от распределения косвенных расходов.

Тем не менее, не только бухгалтеры, но и менеджеры на всех уровнях в большинстве случаев считают распределение косвенных расходов необходимым для принятия управленческих решений. И здесь уровень приближения, принятый в финансовом и налоговом учете, оказывается абсолютно неприемлемым, поскольку не дает необходимой информации о себестоимости единиц продукции. Сформированная в соответствии со стандартами финансового или требованиями налогового учета себестоимость, оказывается мало полезной при принятии управленческих решений, поскольку не дает возможности сравнивать, в частности, доходности отдельных продуктов и сегментов бизнеса[4]. И дело не только в том, что финансовый и налоговый учет не требуют определения себестоимости отдельных единиц продукции, но и в том, что сам список затрат, относимых на себестоимость выпуска, не удовлетворяет интересам менеджеров.

С одной стороны, для принятия решений о ценообразовании и ассортименте желательно знать «полную» себестоимость единиц, то есть понимать, какую долю вносят в нее не только производственные, но и прочие затраты (коммерческие, административные и др.). С другой стороны, связь даже не всех производственных затрат с единицами продукции очевидна, связь же непроизводственных с ними совсем проблематична. Чем дальше от непосредственного производственного процесса рождаются затраты, тем более опосредованно они связаны с продуктом и тем больше произвола в их отнесении на продукт. Попытки распределить на продукты все категории косвенных расходов приводят не уточнению, а размыванию себестоимости. Такая зависимость себестоимости продукта от способов отнесения на нее разных категорий затрат и есть причина отказа от распределения косвенных расходов.

Врезка. Отказ от распределения косвенных расходов на продукт привел к разработке альтернативного метода учета затрат, исчисления себестоимости и формирования отчетности компании. Такой подход, суть которого – в определении себестоимости как суммы лишь прямых (переменных) затрат – это уже упоминавшийся выше метод калькуляции по прямым затратам (Direct Costing), мы рассмотрим его подробно несколько позднее, в главе 8.

Вернемся к классической практике распределения косвенных расходов на продукты, соответствующей методологии профессиональных стандартов финансовой отчетности и налогового учета, и посмотрим, какую пользу для принятия управленческих решений можно извлечь из этих процедур.