Действия аудитора при выявлении ошибок и недобросовестности

Искажение бухгалтерской отчетности, т.е. неверное отра­жение и представление данных бухгалтерского учета может быть двух видов: преднамеренное и непреднамеренное.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или без­действия) персонала проверяемого экономического субъек­та. Они совершаются в корыстных целях для введения в за­блуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Вместе с тем аудитору следует учитывать, что вывод о преднамерен­ных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта, ведущих к появлению искажений в бухгалтерской отчетности, может быть сделан только уполномоченным на то органом.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или без­действия) персонала проверяемого экономического субъекта. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в полноте учета, неправильного отражения в учете фактов хо­зяйственной деятельности, наличия и состояния имущества.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть у проверяемого эконо­мического субъекта существенным (т.е. влияющим на досто­верность его бухгалтерской отчетности в настолько сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтер­ской отчетности может сделать ошибочные выводы или при­нять ошибочные решения) или несущественным.

Ошибка — непреднамеренное искажение в финансовой (бухгалтерской) отчетности, в том числе неотражение како­го-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются:

- ошибочные действия, допущенные при сборе и обработ­ке данных, на основании которых составлялась финансовая (бухгалтерская) отчетность;

- неправильные оценочные значения, возникающие в ре­зультате неверного учета или неверной интерпретации фак­тов;

- ошибки в применении принципов учета, относящихся к точному измерению, классификации, представлению или раскрытию.

Под недобросовестными действиями понимаются предна­меренные действия, совершенные одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства и сотрудников аудируемого лица или третьих лиц с помощью незаконных действий (бездействия) для извлечения незакон­ных выгод. В Федеральных стандартах аудита рассматривают­ся только недобросовестные действия, являющиеся причи­ной существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Различают два типа преднамеренных искажений, возника­ющих в результате недобросовестных действий, рассматрива­емых в ходе аудита:

- искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности;

- искажения, возникающие в результате присвоения акти­вов.

Недобросовестные действия подразумевают наличие мо­тивирующих факторов и осознаваемых возможностей для их совершения. Недобросовестное составление финансовой (бухгалтерской) отчетности возможно в тех случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов желает достичь необъективных результатов деятельности. Осознаваемая возможность недо­бросовестного составления финансовой (бухгалтерской) от­четности или незаконного присвоения активов существует в том случае, когда какое-либо лицо считает, что может обойти систему внутреннего контроля (например, если данное лицо занимает ответственное положение или знает конкретные не­дочеты в системе внутреннего контроля).

Ошибка отличается от недобросовестного действия отсутствием умысла, лежащим в основе действия, приведшего к искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. В отличие от ошибки недобросовестные действия носят преднамеренный характер и, как правило, подразумевают целенаправленное сокрытие фактов. В то время как аудитор может определить потенциальную возможность совершения недобросовестных действий, для него сложно, а то и невозможно установить умысел, особенно в части субъективного суждения руководства аудируемого лица.

Руководство аудируемого лица и представители собственника в соответствии с законодательством РФ несут ответ­ственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок. Ответственность указанных лиц может зависеть от организационной структуры и внутренних регламентирующих документов аудируемого лица. Практи­ка корпоративного управления требует, чтобы представители собственника и руководство аудируемого лица создавали и поддерживали общую культуру честности и высоких мораль­ных принципов, а также установили надлежащие средства кон­троля для предотвращения и обнаружения ошибок и недобро­совестных действий.

Руководство аудируемого лица обязано создать контроль­ную среду и поддерживать политику и процедуры, обеспечи­вающие максимальное достижение поставленных целей упо­рядоченной и эффективной деятельности аудируемого лица путем внедрения и обеспечения непрерывности функционирования системы бухгалтерского учета и внутреннего конт­роля, предназначенной для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Такая система снижает, но не устраняет полностью риск искажений из-за ошибок и недобросовестных действий. Соответственно, ру­ководство аудируемого лица несет ответственность за любой остающийся риск.

Аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий, и он не может получить абсолютную уверенность в том, что все существенные искажения в финансовой (бухгалтерской) от­четности будут обнаружены. В связи с неотъемлемыми огра­ничениями аудита существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения финансовой (бухгалтер­ской) отчетности не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с Федеральными стандартами аудита.

Риск необнаружения недобросовестных действий руко­водства аудируемого лица намного выше, чем риск необнару­жения недобросовестных действий его сотрудников, так как руководство и представители собственника занимают поло­жение, предполагающее их высокий авторитет, честность и порядочность, что дает им возможность обходить формально установленные процедуры контроля. Руководство опреде­ленного уровня может воспользоваться своим положением и обойти процедуры контроля, предназначенные для предот­вращения аналогичных недобросовестных действий сотруд­ников (например, отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее). Руко­водство может приказать сотрудникам совершить какое-либо недобросовестное действие или воспользоваться их помощью для этого, а рядовые сотрудники могут не быть осведомлены об этом.

До получения доказательств обратного аудитор имеет пра­во воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. Аудит, проведенный в соответствии с Федераль­ными стандартами аудита, как правило, не предполагает про­верку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть спе­циалистом по такой проверке.

Возможность сокрытия недобросовестных действий на­много усложняет процесс их обнаружения. Тем не менее, ис­пользуя знания о деятельности аудируемого лица, аудитор может определить события или условия, дающие возможность, мотивацию или средство совершения недобросовестных дей­ствий, либо установить факт уже свершившегося недобросо­вестного действия. Такие события или условия называются факторами риска недобросовестных действий. Это, напри­мер, отсутствие первичного документа или противоречивый результат проведения аналитической процедуры. Указанные события могут произойти в результате других обстоятельств, а не в результате недобросовестных действий. Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие таких действий, но они часто имеют место в тех обстоятельствах, когда происходят эти действия. Наличие факторов ри­ска недобросовестных действий может изменить оценку ау­дитором неотъемлемого риска или риска средств контроля.

Вопросы, подлежащие сообщению представителям соб­ственника, определяются профессиональным суждением ау­дитора. Такие вопросы могут включать:

- вопросы компетентности и порядочности руководства;

- недобросовестные действия с участием руководства;

- другие недобросовестные действия, приведшие к суще­ственным искажениям в финансовой (бухгалтерской) отчет­ности;

- существенные искажения финансовой (бухгалтерской) от­четности, возникшие в результате ошибок;

- искажения, которые могут вызвать существенные искаже­ния финансовой (бухгалтерской) отчетности в будущем.

Если аудитор обнаружил существенные искажения в фи­нансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в резуль­тате ошибки, он должен своевременно сообщить об этом ру­ководителям соответствующего уровня и при необходимости представителям собственника аудируемого лица.

Если аудитор приходит к выводу о невозможности завер­шения аудита по причине искажения финансовой (бухгалтер­ской) отчетности в результате недобросовестных действий, то он должен учесть свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, рассмотреть возможность отказа от задания.

На увеличение риска искажений бухгалтерской отчетности могут оказывать влияние, как факторы внутрихозяйственной деятельности экономического субъекта, так и отражающие особенности конкретной отрасли или страны в целом.

1. К факторам внутрихозяйственной деятельности эконо­мического субъекта, способствующим появлению искажений, относятся:

- наличие значительных финансовых вложений в кризис­ные отрасли экономики;

- несоответствие величины оборотных средств быстрому росту объемов продаж (производства) экономического субъ­екта или значительному снижению прибыли;

- наличие зависимости экономического субъекта в опреде­ленный период от одного или небольшого числа заказчиков или поставщиков;

- изменения в практике договорных отношений или в учет­ной политике, которые ведут к значительному изменению ве­личины прибыли;

- нетипичные сделки экономического субъекта особенно в период окончания года, которые существенно влияют на ве­личину финансовых показателей;

- наличие платежей за услуги, которые явно не соответству­ют предоставленным услугам;

- особенности организационно-управленческой структу­ры экономического субъекта, наличие недостатков в данной структуре;

- особенности структуры капитала и распределения прибы­ли;

- наличие отклонений от установленных правил в ведении бухгалтерского учета и организации подготовки бухгалтер­ской отчетности и др.

2. К факторам, отражающим особенности состояния кон­кретной отрасли финансово-хозяйственной деятельности эко­номического субъекта и экономики страны в целом, способству­ющим появлению искажений, относятся:

- состояние отрасли экономики и экономики страны в це­лом — кризис, депрессия или подъем;

- возрастание возможности возникновения несостоятель­ности (банкротства) экономического субъекта в связи с кри­зисным состоянием отрасли;

- особенности производственной деятельности экономиче­ского субъекта, технологические особенности производства. Выявленные в процессе аудита факты искажений бухгалтер­ской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, а в последующем — в отчете или заключении. Аудиторская организация ответ­ственна за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности, представленного в письменном виде в аудиторском заключении и (или) отче­те руководству проверяемого экономического субъекта. Она также ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, о выявленных им существенных искажениях бухгалтерской отчетности.

Аудиторская организация несет ответственность за несо­блюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта, выразившееся в разглашении све­дений о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности третьим лицам (за исключением случаев, прямо предусмот­ренных действующим законодательством).