ПРЕДСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО

Содержание и структура бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Обобщив и проанализировав цели различных групп заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) информации, КМСФО выпустил МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», целью которого является создание нормативной базы для формирования и представления единой унифицированной бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения для обеспечения ее сопоставимости. Для достижения вышеуказанной цели МСФО 1 устанавливает:

• единство правил для представления бухгалтерской (финансовой) отчетности;

• общие рекомендации по структуре отчетности;

• минимально допустимые требования по содержанию отчетности;

• рекомендации по соответствию и отклонениям отчетности от МСФО.

МСФО 1 регламентирует формирование и представление всех форм бухгалтерской (финансовой) отчетности общего назначения, предназначенных для заинтересованных в ней пользователей, которые не имеют возможности запрашивать дополнительную, т.е. более конкретную информацию об экономическом субъекте.

Ответственность за подготовку и представление бухгалтерской (финансовой) отчетности несет управляющий орган экономического субъекта.

Полный комплект бухгалтерской (финансовой) отчетности обязательно должен включать:

• бухгалтерский баланс;

• отчет о прибылях и убытках;

• отчет об изменениях в капитале;

• отчет о движении денежных средств;

• учетную политику;

• пояснительные примечания.

Представление экономическим субъектом дополнительной финансовой и нефинансовой информации поощряется.

Раскрытие информации. Бухгалтерская (финансовая) отчетность должна быть определена и выделена из прочей представленной информации. При этом все требования МСФО относятся только к бухгалтерской (финансовой) отчетности. Вся прочая информация не регламентирована и представляется на усмотрение управляющего органа экономического субъекта.

Каждый компонент бухгалтерской (финансовой) отчетности должен быть четко определен.

Кроме того, во всех ее формах должно быть указано:

• название экономического субъекта или иные его опознавательные признаки;

• охватывает ли отчетность отдельного экономического субъекта или группу субъектов;

• отчетная дата или период, в зависимости от формы отчетности;

• валюта отчетности;

• уровень точности, применяемый при отражении цифр в отчетности.

Бухгалтерская (финансовая) отчетность согласно МСФО 1 должна представляться минимум один раз в год. При этом необязательно, чтобы он совпадал с календарным (как это принято в Российской Федерации). Компания самостоятельно может определить свой финансовый период и четко соблюдать его из года в год.

В случае представления отчетности в период, отличный от вышеуказанного, экономический субъект обязан дать обоснование данного отклонения. При этом он обязан раскрыть:

• причину отклонения от общепринятого периода;

• факт того, что сравнительные суммы отчетов несопоставимы.

Бухгалтерский баланс. Основным финансовым отчетом, отражающим финансовое положение организации, является бухгалтерский баланс. В международной практике он представлен в двух формах:

1)горизонтальной:

2)вертикальной:

На практике чаще применяется вертикальная форма отчета.

Балансы различаются также по терминологии.

Так, в США актив баланса носит название активов, а пассив — обязательств и капитала. В Германии, Франции и Италии используются традиционные термины актива и пассива.

По размещению разделов и статей (проформы) балансы принято делить на:

• американский;

• английский (англосаксонский);

• континентальный.

В американском балансе статьи актива размещаются по убыванию их ликвидности, в английском — по возрастанию.

Статьи пассива в английском и американском балансах приводятся по убыванию востребованности начиная с обязательств и заканчивая капиталом.

В континентальных балансах пассив, наоборот, начинается с капитала.

Особенностью английского (англосаксонского) баланса является размещение краткосрочной кредиторской задолженности в активе отдельной контрстатьей к краткосрочным активам, а также наличие статьи чистых активов. Чистые активы называются еще рабочим капиталом, а совокупность капитала и обязательств — используемым капиталом.

Схемы названных балансов выглядят следующим образом.

Американский баланс:

Активы = Обязательства + Капитал.

Континентальный баланс:

Активы = Капитал + Обязательства.

Английский (англосаксонский) баланс:

Активы - Обязательства = Капитал.

Международными стандартами признаны все разновидности балансов, при этом к представлению информации в бухгалтерском балансе МСФО 1 предъявляет ряд требований.

Экономический субъект может подразделять свои активы и обязательства на краткосрочные и долгосрочные. В том случае, если такое разделение не производится, активы и обязательства допускается представлять в порядке их ликвидности.

Следует также отметить, что все суммы к возмещению и погашению должны подразделяться по срокам возмещения или погашения в течение 12 месяцев и в более длительный период.

К краткосрочным активам относят:

• активы, предназначенные для реализации или использования в нормальных условиях хозяйствования в пределах обычного операционного цикла экономического субъекта;

• активы, предназначенные для коммерческих целей или используемые в течение короткого срока. При этом предполагается, что экономический субъект намерен реализовать их в течение 12 месяцев начиная с отчетной даты;

• активы в виде денежных средств или их эквивалентов без какого-либо ограничения на их использование.

К краткосрочным обязательствам относят:

• обязательства, ожидаемые к погашению при нормальных условиях хозяйствования в течение обычного операционного цикла экономического субъекта;

• обязательства, подлежащие к погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Все прочие активы и обязательства экономический субъект обязан классифицировать как долгосрочные активы и долгосрочные обязательства.

Кроме того, долгосрочные процентные обязательства, погашение которых должно произойти в течение 12 месяцев, могут быть классифицированы как долгосрочные лишь в случаях, если:

• первоначальный срок составляет период, превышающий 12 месяцев;

• существует намерение рефинансировать данное обязательство на долгосрочной основе, при обязательном закреплении данного намерения договором на рефинансирование.

МСФО 1 определяет также минимальный состав информации, которую необходимо отразить в бухгалтерском балансе.

Минимальная информация, которую необходимо отразить в бухгалтерском балансе, представляет собой линейные статьи:

• основные средства;

• нематериальные активы;

• финансовые активы;

• инвестиции, учтенные по методу участия;

• запасы;

• торговые и иные дебиторские задолженности;

• денежные средства и их эквиваленты;

• задолженность покупателей и заказчиков и иная дебиторская задолженность;

• налоговые обязательства и налоговые требования согласно МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

• резервы;

• долгосрочные обязательства, включающие выплату процентов;

• доля меньшинства;

• выпущенный капитал и резервы.

Дополнительные линейные статьи раскрываются в бухгалтерском балансе лишь тогда, когда этого требуют МСФО или когда от их представления повышается степень достоверности финансового положения экономического субъекта.

В качестве другой информации, представляемой в бухгалтерском балансе или приложениях к нему, раскрываются:

• подклассификация статей;

• характер и суммы дебиторской и кредиторской задолженности:

— материнской компании,

— родственных дочерних компаний,

— ассоциированных компаний,

— связанных сторон;

• для каждого класса акционерного капитала:

— количество акций, разрешенных к выпуску,

— количество акций, выпущенных и полностью оплаченных, а также выпущенных и оплаченных не полностью,

— номинальная стоимость акции или указание на отсутствие данной стоимости,

— сверка количества акций на начало и конец года,

— права, привилегии и ограничения, связанные с соответствующим классом акций,

— акции, принадлежащие самой компании, ее дочерним или ассоциированным компаниям,

— акции, зарезервированные для эмиссии, по договорам опциона или продажи;

— характер и назначение каждого резерва в рамках капитала владельцев;

— сумма дивидендов, предложенных, но официально не утвержденных к выплате;

— сумма непризнанных дивидендов По привилегированным кумулятивным акциям.

Отчет о прибылях и убытках. В соответствии с МСФО 1 в отчете о прибылях и убытках отражаются следующие элементы:

• выручка;

• результаты операционной деятельности;

• затраты по финансированию;

• доля прибылей и убытков ассоциированных компаний и совместной деятельности, учитываемых по методу участия;

• расходы по налогу;

• прибыль или убыток от обычной деятельности;

• результаты чрезвычайных обстоятельств;

• доля меньшинства;

• чистая прибыль или убыток за период.

Дополнительная информация в отчете о прибылях и убытках может быть представлена в самом отчете или приложениях к нему. Она может содержать анализ расходов:

1) по видам затрат (естественный формат);

2) функциям (функциональный формат).

При использовании первой классификации расходы в отчете о прибылях и убытках группируются согласно своей сущности и сам отчет составляется по следующей схеме:

Выручка................................................................................................................................. X

Прочие операционные доходы ........................................................................................... X

Изменения в запасах готовой продукции и незавершенного производства................... X

Работа, выполненная компанией и капитализированная.................................................. X

Использованные расходные материалы и сырье ................................................................X

Расходы на персонал.............................................................................................................. X

Амортизационные отчисления по материальным и нематериальным активам............... X

Прочие операционные расходы ........................................................................................... X

Итого операционных расходов............................................................................................ (X)

Прибыль от операционной деятельности............................................................................ X

При использовании второй классификации расходы группируются в зависимости от их функций как часть себестоимости, расходов на продажу или административную деятельность. Отчет о прибылях и убытках составляется по такой схеме:

Выручка .............................................................................................. X

Себестоимость продаж..................................................................... (X)

Валовая прибыль.................................................................................X

Прочие операционные доходы......................................................... X

Затраты на распространение............................................................ (X)

Административные расходы............................................................ (X)

Прочие операционные расходы ...................................................... (X)

Прибыль от операционной деятельности........................................ X

Отчет об изменениях в капитале. В отличие от баланса и отчета о прибылях и убытках отчет об изменениях в капитале не имеет подробно описанного формата представления. МСФО предлагают два варианта его построения:

1) отчет об изменениях в капитале — должен включать в себя при-были и убытки организации за отчетный период, при этом вся информация должна быть представлена в разрезе по классам капитала;

2) отчет о признанных прибылях и убытках — включает только чистое влияние прибылей и убытков, отраженных в разделе «Капитал». Как правило, отчет об изменениях в капитале содержит остатки за два-три смежных года.

Отчет о движении денежных средств. Порядок составления отчета о движении денежных средств регламентирует МСФО 7 «Отчеты о движении денежных средств».

Заинтересованным пользователям нужна информация о способности экономического субъекта создавать денежные средства и их эквиваленты, а также его потребности в потоках денежных средств. Источником такой информации согласно МСФО 7 является отчет о движении денежных средств, который содержит сведения об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах экономического субъекта за отчетный период.

Согласно МСФО 7 денежные средства включают в себя:

• наличные деньги (кассу);

• вклады до востребования;

• эквиваленты денежных средств.

Эквиваленты денежных средств предназначены для использования краткосрочных денежных обязательств и представляют собой краткосрочные, высоколиквидные вложения (инвестиции), легко обратимые в денежные средства, с незначительным риском изменения ценности.

В соответствии с МСФО 7 для составления отчета о движении денежных средств денежные потоки за период классифицируются как:

• денежные потоки от операционной деятельности;

• денежные потоки от инвестиционной деятельности;

• денежные потоки от финансовой деятельности.

В разделе операционная деятельность отражаются денежные средства от операций, которые сформировали чистую прибыль, за исключением относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности. К ним обычно относятся:

• поступления денежных средств от продажи товаров или продукции, услуг;

• поступления денежных средств в виде процентов и дивидендов (по выданным кредитам, по инвестициям в ценные бумаги);

• выплаты денежных средств в качестве оплаты поставщикам и оплаты различных расходов (заработная плата, налоги, проценты за пользование кредитами, электричество и т. д.).

Операции, классифицируемые как операционная деятельность, обычно затрагивают счета текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.

В разделе инвестиционная деятельность отражаются денежные средства от операций, связанных с долгосрочными или необоротными активами организации. К ним относятся:

• поступления денежных средств от продажи основных средств;

• долгосрочные инвестиции в ценные бумаги;

• возвращение основных сумм кредитов, предоставленных другим организациям;

• затраты денежных средств на покупку основных средств, долгосрочных инвестиций или предоставление кредитов другим организациям.

В разделе финансовая деятельность отражаются денежные средства от операций по привлечению средств акционеров и кредиторов и выплатам средств акционерам и кредиторам, т.е. операций, связанных с долгосрочными обязательствами и собственным капиталом организации. Здесь представляется информация о:

• продаже собственных акций;

• денежных поступлениях от выпуска облигаций и долгосрочных векселей;

• выплатах денежных средств в качестве дивидендов;

• затратах денежных средств на выкуп собственных акций или погашение основной суммы долгосрочных обязательств.

Отчет о движении денежных средств имеет следующую форму:

Денежные средства от операционной деятельности ............................................................ X

Чистый приток (отток) денежных средств от операционной деятельности ...................... X

Денежные средства от инвестиционной деятельности ........................................................ X

Чистый приток (отток) денежных средств от инвестиционной деятельности .................. X

Денежные средства от финансовой деятельности ................................................................ X

Чистый приток (отток) денежных средств от финансовой деятельности .......................... X

Всего увеличение (уменьшение) денежных средств............................................................. X

Сальдо денежных средств на начало периода....................................................................... X

Сальдо денежных средств на конец периода......................................................................... X

В примечаниях к отчету о движении денежных средств также должна быть представлена информация о неденежных операциях, носящих, как правило, инвестиционный или финансовый характер (например, приобретение основных средств в кредит, обмен одних неденежных активов на другие, погашение облигаций за счет выпуска акций и т.д.).

Отчет о движении денежных средств составляется на основе:

1) баланса за отчетный и предшествующий годы;

2) отчета о прибылях и убытках за текущий год;

3) дополнительной информации (из Главной книги) о некоторых операциях, включающих выплаты и поступления денежных средств (например, изменение статьи «Основные средства» могло произойти в результате продажи старых основных средств и покупки новых, оплаченной частично векселем) и относящихся к инвестиционной или финансовой деятельности.

Существует два метода составления отчета о движении денежных средств:

1)прямой;

2) косвенный.

Сущность прямого метода заключается в последовательном расчете основных поступлений и выплат денежных средств от операционной деятельности; разница составляет чистый приток или отток денежных средств от операционной деятельности.

Косвенный метод представляет собой трансформацию чистой прибыли в чистую сумму полученных (потраченных) денежных средств, корректировку суммы чистой прибыли на неденежные статьи. В результате использования этого метода пользователь получает информацию только о чистом притоке (оттоке) денежных средств от операционной деятельности, а индивидуальные поступления и выплаты остаются за рамками отчета.

Учетная политика. Согласно международным стандартам финансовой отчетности под учетной политикой понимают конкретные принципы, основы, условия, правила и их практическое применение, принятые экономическим субъектом с целью подготовки и представления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Руководство организации должно формировать и применять учетную политику таким образом, чтобы вся бухгалтерская (финансовая) отчетность соответствовала требованиям каждого применяемого МСФО.

В случае, когда конкретное требование или международный стандарт финансовой отчетности отсутствует, руководство экономического субъекта должно вырабатывать учетную политику исходя из своих суждений. При этом необходимо учитывать, что заинтересованные пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть обеспечены наиболее полезной информацией, позволяющей принимать оптимальные экономические решения.

При разработке учетной политики руководству экономического субъекта следует опираться на требования международных стандартов финансовой отчетности, относящиеся к аналогичным или смежным проблемам и ситуациям, а также применять критерии определения, признания и оценки элементов финансовой отчетности, установленные в МСФО.

И еще один важный момент. Несмотря на возможность существования решения органов власти и органов, устанавливающих национальные стандарты, а также сложившуюся отраслевую практику по конкретному вопросу, при разработке учетной политики следует руководствоваться принципами МСФО.

Согласно международным стандартам финансовой отчетности в число подлежащих раскрытию элементов учетной политики следует включать лишь такие, раскрытие которых будет помогать заинтересованным квалифицированным пользователям понять способы отражения операций и фактов в результативных показателях финансово-хозяйственной деятельности и финансового положения экономического субъекта.

В соответствии с МСФО раздел учетной политики должен описывать:

• выбранные организацией принципы и методы учета;

• принципы и методы учета, наиболее характерные для данной отрасли;

• соответствие международным стандартам финансовой отчетности.

Учетная политика согласно МСФО может включать следующие разделы:

• основные подходы к составлению сводной финансовой отчетности;

• инвестиции в ассоциированные компании;

• совместная деятельность;

• иностранная валюта;

• финансовые инструменты;

• деловая репутация (гудвилл);

• исследования и разработки;

• расходы по разработке программного обеспечения;

• прочие нематериальные активы;

• инвестиции;

• инвестиции в недвижимость;

• основные средства;

• учет операций по аренде;

• государственные субсидии;

• материально-производственные запасы;

• договоры строительного подряда;

• дебиторская задолженность;

• денежные средства и их эквиваленты;

• резервы предстоящих расходов и платежей;

• отложенные налоги на прибыль;

•акции;

• признание выручки;

• сравнительные показатели.