Сутність і призначення консолідованої звітності

Одна з основних рис ринкових відносин – конкуренція, яка, виступаючи рушійною силою розвитку, є досить позитивним явищем. Проте негативною ознакою конкуренції є відсутність умов для сталого розвитку невеликих підприємств. Не витримуючи умов підприємницької конкуренції, вони зникають з ринку. У зв’язку з цим велика кількість підприємств з метою забезпечення стабільності свого функціонування та диверсифікації ризику припинення господарювання діяльності намагається об’єднатися з іншими суб’єктами для здійснення господарської діяльності у складі єдиного комплексу.

Крім того, деякі суб’єкти господарювання для завоювання більшої частки на ринку та отримання прибутку від різних видів діяльності приєднують інші (менші за обсягом) підприємства.

При цьому відбувається придбання одними компаніями пакетів акцій інших, укладення договорів про спільну діяльність, створення дочірніх підприємств, реорганізація підприємств.

Такі об’єднання підприємств здійснюють значний вплив на економічну діяльність в межах країни, часто виступаючи в ролі макроекономічних важелів. Саме тому суспільство потребує інформації про майно цих бізнесових груп та результати їх господарської діяльності. У зв’язку з цим, суб’єкти господарювання, які мають дочірні та залежні підприємства, зобов’язані складати консолідовану звітність.

Консолідована фінансова звітністьє звітністю, яка відображає фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів юридичної особи та її дочірніх підприємств як єдиної економічної одиниці. Тобто це звітність групи підприємств та інших юридичних осіб, яка складається з материнського (холдингового) та дочірніх підприємств.

Група як господарське утворення – це сукупність взаємопов’язаних організацій, що є єдиним цілим, в основі яких лежать не виробничі або комерційні відносини, а участь головної організації в діяльності дочірніх і залежних організаціях і (або) можливість здійснення контролю за їх діяльністю.

Дочірнім підприємством є підприємство, яке перебуває під контролем материнського підприємства, а материнське підприємство – це підприємство, що здійснює контроль дочірніх підприємств. Контролем у П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” визначено вирішальний вплив на фінансову, господарську та комерційну політику підприємства з метою отримання вигод від його діяльності. Контроль інвестора передбачає:

– переважаючу участь в статутному капіталі дочірнього підприємства;

– право участі в управлінні та визначенні фінансової і господарської політики підприємства;

– право визначення або заміни більшості членів ради директорів дочірнього підприємства;

– право більшості голосів на зборах правління або рівнозначного органу управління дочірнього підприємства.

Участь материнського підприємства у статутному капіталі дочірніх може бути прямою або непрямою. Частка прямої участі передбачає, що інвестор має власну частку в статутному капіталі дочірнього підприємства. Частка непрямої участі пов’язана з тим, що материнське підприємство контролює дочірнє опосередковано – через участь у статутному капіталі підприємства, якому підпорядковане дочірнє.

Залежно від цього відносини між підприємствами групи можуть бути:

– горизонтальними: участь материнського підприємства у дочірніх є безпосередньою (наприклад, материнське підприємство ВАТ “Володар” є власником більше ніж 50% акцій дочірніх підприємств ВАТ “Партнер” і ВАТ “Оріон”) (рис. 9.1);

Рис. 9.1. Горизонтальні відносини між підприємствами групи

– вертикальними, коли участь материнського підприємства у статутному капіталі одного з дочірніх підприємств є непрямою (наприклад, підприємство ВАТ “Володар” володіє більше, ніж 50 % акцій підприємства ВАТ “Оріон”, а воно є власником більш ніж 50 % акцій ВАТ “Партнер”, отже, ВАТ “Володар” контролює ВАТ “Партнер” через ВАТ “Оріон”) (рис. 9.2) ;

Рис. 9.2. Вертикальні відносини між підприємствами групи

– змішаними, коли участь материнського підприємства у статутному капіталі дочірніх підприємств є результатом послідовно-паралельної системи участі підприємств (наприклад, ВАТ “Володар” має більш ніж 50 % акцій ВАТ “Оріон” і 16 % акцій ВАТ “Партнер”; 35 % акцій останнього знаходиться у власності ВАТ “Оріон”. Таким чином, ВАТ “Володар” контролює ВАТ “Партнер”: якщо поєднати акції ВАТ “Володар” (16 %) з акціями ВАТ “Оріон” (35 %), ВАТ “Володар” контролюватиме (51 %) акцій ВАТ “Партнер”) (рис. 9.3).

Рис. 9.3. Горизонтальні відносини між підприємствами групи

Група підприємств, показники звітності яких включаються до консолідованої звітності, не є самостійним учасником цивільних і господарських відносин, певною організаційно-правовою формою. Вона не має відокремлених органів управління. Будь-які дії групи підприємств здійснюються через її учасників і членів, які є юридично самостійними суб’єктами. Проте учасники взаємодіють між собою, виступаючи в ролі контрагентів.

Відповідно метою складання консолідованої звітності є лише отримання загального уявлення про діяльність корпоративного утворення, тобто консолідована звітність виступає у ролі інформаційної бази для проведення економічного аналізу.

Склад і форма консолідованої фінансової звітності визначаються П(С)БО 1, 2, 3, 4, 5, 29 (див. Тему 2). Отже, вона містить Баланс, Звіт про фінансові результати, Звіт про власний капітал, Звіт про рух грошових коштів групи, а також Примітки до річної фінансової звітності. Для формування консолідованої звітності материнське та дочірні підприємства подають свою фінансову звітність, складену за однаковий період і на ту саму дату балансу. Таким чином, якщо дочірнє підприємство здійснює свою діяльність на території, де фінансовий рік відрізняється від строків, встановлених для материнського підприємства, то підприємству слід надавати додаткову звітність, складену відповідно до строків материнського підприємства.

У зв’язку зі складними організаційними відносинами в межах групи, складання консолідованої звітності повинно здійснюватися за певними правилами.

Материнське підприємство складає і подає консолідовану звітність, враховуючи при цьому показники звітності дочірнього підприємства.
Проте національними П(С)БО передбачено деякі винятки:

1) Материнське підприємство, яке є дочірнім підприємством іншого підприємства, не подає консолідовану фінансову звітність за наступних умов:

– якщо воно повністю належить іншому підприємству;

– за згоди власників частки меншості (частки чистого прибутку (збитку), чистих .активів дочірнього підприємства, яка не належить материнському підприємству (прямо або опосередковано через інші дочірні підприємства).

2) Показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включаються до консолідованої фінансової звітності, якщо:

– контроль дочірнього підприємства є тимчасовим, оскільки воно було придбане й утримується лише з метою його наступного продажу протягом короткострокового періоду;

– дочірнє підприємство здійснює свою діяльність в умовах, які обмежують його здатність передавати кошти материнському підприємству. Активи таких дочірніх підприємств відображаються як фінансові інвестиції відповідно до П(С)БО 12 “Фінансові інвестиції”.

Крім того, для консолідації звітності підприємства, що провадять
спільну діяльність, не повинні застосовувати положення П(С)БО 19
“Об’єднання підприємств”.

Складаючи фінансову звітність, слід вжити наступних заходів:

а) врахувати економічну сумісність підприємств, звітність яких консолідується. Економічна сумісність передбачає, що вид діяльності дочірнього підприємства пов’язаний з видом діяльності материнської компанії. Наприклад, підприємство-виробник і банк не відповідають вимозі сумісності, тому їх звіти не консолідують, причину чого з детальним поясненням слід вказати у примітках до консолідованих звітів;

б) розробити єдину облікову політику для подібних операцій та інших подій за схожих обставин. Якщо при складанні консолідованої фінансової звітності неможливо застосувати єдину облікову політику, то про це повідомляється у Примітках до консолідованої фінансової звітності;

в) виключити спільні статті з результатами операцій в межах групи (заборгованістю учасників групи один перед одним від операцій з реалізації між учасниками) для уникнення подвійного рахунку.

У консолідованій звітності групи наводяться лише активи, зобов’язання та капітал, доходи та витрати, що виникли в результаті операцій учасників групи з особами, які не входять до складу об’єднання.

При цьому потрібно в консолідованій фінансовій звітності
підлягають виключенню:

а) балансова вартість фінансових інвестицій материнського підприємства в кожне дочірнє підприємство та частка материнського підприємства в кожному дочірньому підприємстві;

б) сума внутрішньогрупових операцій та внутрішньогрупового сальдо;

в) сума нереалізованих прибутків та збитків від внутрішньогрупових операцій (крім збитків, які не можуть бути відшкодовані).

Найтиповішими прикладами внутрішньогрупових операцій, які не потрібно враховувати під час складання консолідованого звіту про фінансові результати, є:

– виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

– собівартість продукції (товарів, робіт, послуг), реалізованої дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

– сплачені або отримані відсотки за позиками, що їх відповідно отримано від дочірніх підприємств або надано їм;

– орендна плата або інші доходи, одержані від надання послуг дочірнім підприємствам (або материнському підприємству);

– орендна плата або інші витрати на послуги, надані дочірніми підприємствами (або материнським підприємством);

– дивіденди (сплачені, отримані) одним підприємством від іншого в межах групи.

Формування консолідованої звітності – не сумування однойменних статей фінансової звітності підприємств-членів об’єднання. Визначення суми показників звітності різних юридичних осіб використовується для складання зведеної звітності. Її призначенням є узагальнення показників звітності підприємств, які належать до однієї галузі. Наприклад, звіти підвідомчих підприємств групують у звіти, головного управління, після цього звіти середніх рівнів управління і підприємств, об’єднують в узагальнений звіт міністерства з включенням даних про централізовані операції.

Консолідацію фінансової звітності необхідно здійснювати у певній їх послідовності – для врахування усіх відносин між підприємствами групи та правильного відображення у консолідованій звітності. Виходячи з положень П(С)БО 20, перш за все, потрібно скласти консолідовані ф. № 1 “Баланс” і ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”.

Консолідація перших двох форм звітності передбачає виконання певних розрахунків, які розглянуті в наступному питанні даної теми.

На підставі показників консолідованого Балансу та Звіту про фінансові результати складається Звіт про власний капітал. Після цього – Звіт про рух грошових коштів і Примітки до річної фінансової звітності (консолідованої), а також пояснювальна записка, що деталізує показники консолідованої звітності.

Розглянемо сутність дій, що виконуються на кожному з етапів.

9.2. Порядок формування показників консолідованої звітності за ф. № 1 “Баланс” та ф. № 2 “Звіт про фінансові результати”

Порядком подання фінансової звітності № 419, який затверджений Кабінетом Міністрів України, передбачено обов’язковість проведення інвентаризації активів, зобов’язань і капіталу перед складанням фінансової звітності за рік. Це у повній мірі стосується і складання консолідованої звітності. Тобто перед формуванням показників фінансової звітності групи відповідальним особам дочірнього та материнського підприємства потрібно здійснити ряд “підготовчих” заходів (рис. 9.4).

Рис. 9.4. Дії, що передують складанню консолідованої звітності

Дії перших двох етапів необхідні для точності та оперативності складання консолідованої звітності. Зокрема, нерівність сум внутрішньої заборгованості призведе і до нетотожності активу і пасиву ф. № 1 “Баланс” групи, оскільки ці суми підлягають взаємному виключенню.

Наприклад, борг дочірнього підприємства ВАТ “Зорі” перед материнським ВАТ “Берег” складає 4500 грн., тобто ВАТ “Берег” відображає у активі свого Балансу дебіторську заборгованість із внутрішніх розрахунків в сумі 4,5 тис. грн., а ВАТ “Зорі” – поточні зобов’язання із внутрішніх розрахунків у пасиві Балансу також в сумі 4,5 тис. грн. У результаті в консолідованому балансі не буде відображено ані дебіторської заборгованості, ані кредиторської, оскільки в консолідованому звіті групи ці борги взаємно погашаються.

Заходи третього та четвертого етапів відповідають вимогам П(С)БО 20 і необхідні для адекватності та об’єктивності показників групи, правильності їх трактування. Адже якщо, наприклад, подібні запаси ВАТ “Берег” і ВАТ “Зорі” оцінені за різними методами, то відповідно до правил дій з показниками, навіть не можуть бути додані, оскільки є різнойменними величинами. Таким чином, завданням бухгалтерів підприємств групи є узгодження розбіжностей та, за необхідності, здійснення коригування показників звітності.

Вибір способу консолідації передбачає спочатку визначення ступеню участі материнського підприємства в капіталі дочірнього. Існує два варіанти (рис. 9.5).

Рис. 9.5. Ступінь участі материнського підприємства в діяльності дочірнього

За повної належності материнському підприємству дочірнього консолідація вимагає уважності:

1) для врегулювання внутрішньогрупової заборгованості;

2) при виключенні з Балансу вартості інвестицій материнського підприємства в дочірнє та суми його капіталу;

3) в процесі виключення консолідованого Звіту про фінансові результати виручки від реалізації продукції, товарів, інших товарно-матеріальних запасів, робіт і послуг в межах групи, а також відповідних витрат (зокрема, їх собівартості).

Розглянемо консолідацію звітності на прикладі.

ВАТ “Троя” є власником ТзОВ “Афіни” та ТзОВ “Поема”. Станом на 31.12. минулого року показники Балансу цих підприємств мають наступний вигляд (див. табл. 9.1).

Таблиця 9.1. Показники балансів групи підприємств станом на 31.12 минулого року

Необхідно звернути увагу, що відповідно до Акту взаємоперевірки розрахунків, складеного між ТзОВ “Афіни” та ВАТ “Троя” станом на 31.12 минулого року, ТзОВ “Афіни” має заборгованість перед ВАТ “Троя в сумі 2800 грн., яка є внутрішньогруповою заборгованістю. Відповідна заборгованість відображена у спеціально призначеному для цього рядку: в активі ВАТ “Троя”. Врахувавши правила консолідації, складемо консолідовану ф. № 1 “Баланс”
(див. табл. 9.2).

Таблиця 9.2.Порядок формування показників консолідованого балансу групи

Крім того, за звітний період ТзОВ “Афіни” відвантажило ВАТ “Троя” продукцію на суму 73800 грн., в т.ч. ПДВ, собівартість якої – 55000 грн. Усі отримані цінності ВАТ використано у виробництві, а готова продукція останнім підприємством реалізована. Відповідно, сума цього доходу та витрат виключається із консолідованого звіту за ф. № 2. Якщо це не здійснити, то показники Звіту групи будуть завищувати об’єм проведених операцій об’єднання із зовнішніми контрагентами. ТзОВ “Поема” жодних операцій не здійснювало.

Потрібно врахувати наступне: якщо продукція, яка є внутрішньогруповим оборотом, у звітному році залишається нереалізованою або реалізується частково (наприклад, ВАТ “Троя” не реалізувало виготовлену продукцію з придбаної у ТзОВ “Афіни” сировини), то її вважають нереалізованою. Тоді вартість такої продукції відображають як запаси в Балансі підприємства групи (у ВАТ “Троя”), а прибуток, отриманий одним з підприємств від реалізації продукції іншому (в нашому прикладі прибуток ТзОВ “Афіни”), є нереалізованим прибутком групи. Складаючи консолідований Звіт про фінансові результати, нереалізований прибуток необхідно виключити із загальної величини прибутку (збитків) групи за звітний період. При цьому в консолідованій ф. № 1 “Баланс” на величину нереалізованого прибутку зменшується нерозподілений прибуток (збиток) звітного року. В активі на цю ж величину зменшується вартість запасів.

Показники Звіту про фінансові результати підприємств і формування показників консолідованого Звіту наведено в табл. 9.3.

Таблиця 9.3. Показники консолідованого Звіту про фінансові результати

У другому варіанті участі материнського підприємства в дочірньому процес консолідації дещо складніший. (рис. 9.5).

Материнське підприємство для складання консолідованої фінансової звітності визначає частку меншості в капіталі та фінансових результатах дочірніх підприємств. Частка меншості визначається як добуток відсотку голосів, які не належать материнському підприємству, відповідно до власного капіталу та чистого прибутку (збитку) дочірніх підприємств.

Частка меншості відображається в консолідованому Балансі окремо від зобов’язань та власного капіталу материнського підприємства у вписуваному рядку 385 “Частка меншості”. У консолідованому Звіті про фінансові результати частка меншості у прибутку (збитку) відображається у вписуваному рядку 215 “Частка меншості”.

Таким чином, у консолідованій звітності розмежовується власний капітал групи та “залучений” капітал у вигляді частки меншості. Остання з точки зору групи розглядається як кредитор.

Вартість гудвілу або негативного гудвілу, яка виникає при консолідації фінансової звітності материнського підприємства і фінансової звітності дочірніх підприємств, визначається згідно з П(С)БО 19 “Об’єднання підприємств” і відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 075 “Гудвіл при консолідації”. При цьому вартість негативного гудвілу слід наводити в дужках і вираховувати при визначенні підсумку розділу І “Необоротні активи” Балансу.

Курсові різниці, що виникають під час переобрахунку показників фінансової звітності дочірніх підприємств, які розташовані за межами України, у валюту України, визначаються згідно з П(С)БО 21 “Вплив змін валютних курсів”. Результат розрахунків відображається в консолідованому балансі у вписуваному рядку 375 “Накопичена курсова різниця”. При цьому негативна курсова різниця наводиться у дужках і вираховується при визначенні підсумку розділу “Власний капітал” Балансу.

Такі різниці у консолідованому Звіті про власний капітал відображаються у додатковій графі “Накопичена курсова різниця”.

Розглянемо на прикладі процес консолідації у другому варіанті відносин материнського і дочірнього підприємства.

ВАТ “Троя” здобуло контроль над ВАТ “Афіни”, але частина акцій останього підприємства належить іншим учасникам дочірнього підприємства (так званій частці меншості). Інтереси цієї групи власників також необхідно враховувати в консолідованій звітності. ВАТ “Троя” придбало 90 % акцій ВАТ “Афіни” за 100000 грн. На дату придбання ВАТ “Троя” передало ВАТ “Афіни” обладнання вартістю 10000 грн. на умовах фінансової оренди строком на 10 років з подальшим викупом.

Звітність підприємств на дату придбання підприємств має такий вигляд (табл. 9.4, і табл. 9.5).

Таблиця 9.4. Баланс ВАТ “Троя”, тис. грн.

Таблиця 9.5. Баланс ВАТ “Афіни”, тис. грн.

Наведені господарські операції відображені в обліку материнського підприємства ВАТ “Троя”:

1. Здійснення фінансових інвестицій:

2. Передача обладнання ВАТ “Троя”:

3. Виділення у складі довгострокової заборгованості її поточної частини:

Дочірнього підприємства – ВАТ “Афіни”

1. Отримання обладнання за умов фінансової оренди:

Д-т 104 “Машини та обладнання” 10000

К-т 531 “Зобов’язання з фінансової оренди” 10000

2. Виділення у складі довгострокової заборгованості її поточної частити:

Д-т 531 “Зобов’язання з фінансової оренди” 1000

К-т 682 “Внутрішні розрахунки” 1000

1) Вартість гудвілу розраховуємо так:

Вартість придбання 100000

Справедлива вартість чистих

активів ВАТ “Афіни” (135000 – 55000) 80000

Частка ВАТ “Троя” у справедливій

вартості чистих активів (80000 – 90% 80000) 72000

Гудвіл (100000 – 72000) 28000

Оскільки материнському підприємству ВАТ “Троя” належить тільки 90% акцій дочірнього (ВАТ “Афіни”), то з інвестиціями ВАТ “Троя” співвідноситься тільки 90 % балансової вартості всіх складових капіталу підприємства ВАТ “Афіни”.

Іншим учасникам меншості належить 10 % в капіталі ВАТ “Афіни”. Для визначення вартості частки меншості скористаємося розрахунком: (60000 + 20000) х 0,1 = 8000 грн.

Частку меншості відображено в консолідованому балансі у вписуваному рядку 385 “Частка меншості”. У звіті про фінансові результати частка меншості також відображається окремо в додатковому рядку 215 з аналогічною назвою.

Процес консолідації балансів підприємств відображено в табл. 9.6.

Таблиця 9.6. Консолідація балансів ВАТ “Троя” і ВАТ “Афіни”, тис. грн.

Розглянемо коригуючі записи в табл. 9.6. Для зручності всі коригування, пов’язані з окремими операціями, позначено буквами. Отже, першим коригуванням під буквою (а) було взаємне вилучення інвестицій материнського підприємства та його частки в капіталі дочірнього.

За допомогою коригування під буквою (б) вилучається внутрішньогрупове сальдо, яке виникло внаслідок передавання обладнання:

– у балансі ВАТ “Троя” виникло дві статті дебіторської заборгованості ВАТ “Афіни” за договором фінансової оренди – довгострокова (9000 грн.), що становить неоплачену частину переданих основних засобів, і поточна (1000 грн.), яка повинна бути погашена до кінця звітного періоду;

– відповідно у ВАТ “Афіни” виникли довгострокові зобов’язання перед підприємством ВАТ “Троя” (9000 грн.) і поточна кредиторська заборгованість (1000 грн.). Загальні підсумки всіх коригувань за дебетом та кредитом повинні бути тотожні.

Якщо частка меншості у збитках дочірнього підприємства, то на суму такого перевищення і величину майбутніх збитків, що належать до
частки меншості, зменшують частку материнського підприємства у
власному капіталі групи підприємств, за винятком тієї частини, щодо якої меншість має зобов’язання і здатна покрити збитки. Якщо згодом у фінансовій звітності дочірнього підприємства відображено прибуток, то всю суму такого прибутку розподіляють на частку материнського підприємства для покриття збитків меншості, суму яких відшкодовано раніше за рахунок материнського підприємства.

9.3. Консолідація показників форм фінансової звітності № 3 “Звіт про рух грошових коштів”, № 4 “Звіт про власний капітал” та № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”

Як згадувалося вище, консолідований Звіт про рух грошових коштів складається на основі консолідованого Балансу, консолідованого Звіту про фінансові результати та консолідованого Звіту про власний капітал згідно з П(С)БО 4 “Звіт про рух грошових коштів” і 21 “Вплив змін валютних курсів”.

Це означає, що після форм № 1 “Баланс” і ф. № 2 “Звіт про фінансові результати” слід здійснити консолідацію показників ф. № 4 “Звіт про власний капітал”. Основою для цього стануть показники цих форм підприємств групи. У ролі зразка для порівняння виступає консолідована ф. № 1 “Баланс”: показники консолідованої ф. № 4 “Звіт про власний капітал” на початок і кінець звітного періоду повинні бути рівними показникам розділу І Пасиву консолідованого балансу.

У процесі консолідації ф. № 3 “Звіт про рух грошових коштів” не можна обмежуватися лише консолідованими ф. № 1, ф. № 2 і ф. № 4. При цьому слід обов’язково врахувати дані аналітичного обліку для уникнення помилкового відображення у Звіті про рух грошових коштів зміни зобов’язань або дебіторської заборгованості у результаті негрошових операцій, руху грошових коштів від інвестиційної чи фінансової діяльності у складі операційної.

Для консолідації показників ф. № 5 “Примітки до річної фінансової звітності”, потрібно визначити суму показників ф. № 5 відповідних підприємств групи. Однак слід уважно консолідувати розділи IV “Фінансові інвестиції”, V “Доходи і витрати”, VIII “Запаси” (за наявності нереалізованих прибутків) і ІХ “Дебіторська” заборгованість”. Простим підсумуванням обмежуватися не можна, оскільки їх показники повинні бути тотожними показникам консолідованих Балансу та Звіту про фінансові результати. Останні ж визначені за допомогою певних способів консолідації, а не лише сумуванням.

У Пояснювальній записці до консолідованої фінансової звітності наводиться наступна інформація:

– перелік дочірніх підприємств із зазначенням назви, країни реєстрації та місцезнаходження, частки в капіталі, частки в розподілі голосів (у разі її неспівпадання з часткою капіталу);

– характер відносин між материнським та дочірнім підприємством, якщо материнське підприємство не володіє в дочірньому підприємстві (прямо або опосередковано) більш як половиною голосів;

– назву дочірніх підприємств, в яких материнському підприємству прямо або опосередковано (через дочірні підприємства) належить більше половини голосів, але яке з причини відсутності контролю не є дочірнім підприємством;

– причини, з яких показники фінансової звітності дочірнього підприємства не включено до консолідованої фінансової звітності;

– вплив придбання або продажу дочірніх підприємств на фінансовий стан (на дату балансу), фінансові результати звітного періоду та такі самі показники попереднього періоду;

– статті консолідованої фінансової звітності, до яких застосовувалася різна облікова політика.

Крім того, пояснювальна записка може містити також деталізацію суми та причин утворення нереалізованих прибутків, розмір і види внутрішньогрупової заборгованості, невідповідності положень облікової політики підприємств групи.