Порядок виправлення помилок і внесення змін до показників фінансової звітності

Фінансова звітність призначена надавати інформацію, яка дозволяє оцінити стан і результати діяльності підприємства. Показники звітності залежать від ряду об’єктивних і суб’єктивних факторів:

– знань, охайності та уважності бухгалтерських працівників. Адже будь-яка помилка в процесі ведення обліку призводить до викривлення показників звітності, і, як наслідок, думки користувачів щодо ефективності господарювання юридичної особи;

– положень облікової політики, встановлення яких дозволяє оптимізувати результати діяльності підприємства, в якій облікова інформація відіграє ключову роль. Положення облікової політики можуть змінюватися залежно від факторів внутрішнього та зовнішнього середовища функціонування підприємства. Наприклад, зміна законодавчих положень може потягнути за собою необхідність зміни обраних методів обліку, оскільки існуючі не сприяють достовірності та об’єктивності відображення майна, зобов’язань, капіталу, доходів і витрат підприємства.

Зміни законодавства, облікової політики та наявність помилок при веденні бухгалтерського обліку призводить до необхідності коригування показників звітності. Такі процедури забезпечують достовірність звітної інформації про діяльність підприємства, та правильність оцінки стану та результатів роботи підприємства.

Порядок виправлення помилок, внесення та розкриття інших змін у фінансовій звітності в Україні регулюється П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”. Норми цього стандарту застосовуються для юридичних осіб всіх форм власності (крім бюджетних установ).

Відповідно до П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” показники фінансової звітності можуть змінюватися для врахування впливу названих вище факторів (рис. 8.1).

Рис. 8.1. Випадки необхідності коригування статей звітності

Розглянемо порядок коригування звітів в кожному з наведених випадків. Помилки у звітності можуть виникати з різних причин (див. рис. 8.2) й, відповідно, по-різному впливають на фінансову звітність. Вони можуть призводити до викривлення тільки показників Балансу (наприклад, неправильна класифікація дебіторської заборгованості), або тільки даних Звіту про фінансові результати (наприклад, визнання доходу за відсотками як частини виручки), або одночасно показників і Балансу, і Звіту про фінансові результати (наприклад, невизнання витрат і зобов’язань).

Рис. 8.2. Можливі помилки при веденні бухгалтерського обліку

Виправлення помилок у фінансовій звітності здійснюється відповідно до положень розділу ІІ “Виправлення помилок і зміни в облікових оцінках” П(С)БО 6 у наступному порядку (рис. 8.3).

Рис. 8.3. Порядок виправлення помилок у фінансовій звітності

Схематично виникнення та виправлення помилок першого типу зображено на рис. 8.4.

Рис. 8.4. Періоди допуску і виправлення помилок

Виявлені у звітності помилки, які допущені в бухгалтерському обліку в минулому році та призвели до викривлення показників фінансової звітності минулого року, у звітності за минулий рік не коригуються. Виправлення помилок здійснюється в поточному звітному періоді шляхом коригування фінансового результату минулого року. Таким чином, сума коригування внаслідок допущеної помилки, яка належить до попередніх періодів, відображається у Звіті про власний капітал, який складається за формою, наведеною в додатку до П(С)БО 5 “Звіт про власний капітал”: за статтею “Нерозподілений прибуток” на початок звітного року (графа 8) в ряд. 030 “Виправлення помилок” або в ряд. 040 “Інші зміни”.

Відповідно до п. 20 П(С)БО 6, у примітках до фінансових звітів слід розкривати таку інформацію про виправлення помилок, які мали місце у попередніх періодах:

1) зміст і сума помилки;

2) статті фінансової звітності минулих періодів, які були пере обраховані з метою повторного подання порівняльної інформації;

3) факт повторного оприлюднення виправлених фінансових звітів або недоцільність повторного оприлюднення.

П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах” також передбачено випадки та методи здійснення коригувань відповідних активів і зобов’язань з метою врахування впливу подій після дати балансу на показники фінансової звітності господарюючих суб’єктів.

Подія після дати балансу – подія, яка відбувається між датою балансу та датою затвердження керівництвом фінансової звітності, підготовленої до оприлюднення, яка вплинула чи може вплинути на фінансовий стан, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Орієнтовний перелік подій після дати балансу наведено в додатку до П(С)БО 6 “Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах”.

Дата балансу– дата, на яку складено баланс підприємства (звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду). Наприклад, баланс підприємства складається на 31.03, 30.06, 30.09, 31.12 звітного року.

Події після дати балансу, які надають додаткову інформацію про визначення сум, пов’язаних з умовами, що існували на дату балансу, вимагають коригування відповідних активів і зобов’язань. Коригування активів і зобов’язань здійснюється шляхом сторнування та (або) додаткових записів в обліку звітного періоду, які відображають уточнення оцінки відповідних статей внаслідок подій після дати балансу.

У П(С)БО 6 наведено перелік подій після дати балансу, які не зумовлюють зміни звітних статей: вони відбуваються після дати балансу і вказують на умови, які виникли після цієї дати. Такі події не потребують коригування статей фінансових звітів, й інформацію про них слід розкривати в примітках до фінансових звітів, якщо відсутність не вплине на здатність користувачів звітності робити відповідні оцінки та приймати рішення.

Наприклад, інформацію про суми дивідендів за звітний період, які оголошені після дати балансу, слід розкривати в примітках до річної фінансової звітності (пояснювальній записці), але не змінювати показники нерозподіленого прибутку та зобов’язань.

Показники звітності підлягають коригуванню, якщо змінюється облікова оцінка об’єктів бухгалтерського обліку.

Облікова оцінка – попередня оцінка, яка використовується підприємствами для розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами.

Ця величина може переглядатися, якщо змінюються обставини, на які визначали діючу оцінку, отримано додаткову інформацію.

Зміни облікових оцінок, як правило, викликають зміни не тільки в статтях ф. № 1 “Баланс”, але й у показниках ф. № 2 “Звіт про фінансові результати” (табл. 8.1). Таблиця 8.1. Приклади впливу змін в обліковій оцінці на показники фінансової звітності

Зміна облікових оцінок може зумовлювати необхідність внесення змін до облікових даних поточного періоду (впливати на прибуток в одному періоді) або поточного та майбутнього періодів, тобто змінювати прибуток у всіх наступних періодах (п. 8 П(С)БО 6). Зміни облікових оцінок минулих звітних періодів не відображаються. Це означає, що не коригується початкове сальдо величини нерозподіленого прибутку, не надається порівнювана інформація про минулі звітні періоди.

Зміни в облікових оцінках слід включати до тієї ж самої статті Звіту про фінансові результати, в якій раніше відображено доходи або витрати, пов’язані з об’єктом такої оцінки. Тобто, якщо змінюється сума амортизації (у наведеному прикладі), то уточнена сума річної амортизації відображається у рядку Звіту “Амортизація”, в якому раніше відображалася сума амортизації до змін.

Зміни облікових оцінок слід включати до Звіту про фінансові результати за той період, в якому відбулася ця зміна, а також і в наступних періодах, якщо зміна впливає на ці періоди.

Показники звітності можуть також переглядатися для врахування змін облікової політики підприємства. Облікова політика – це сукупність принципів, методів, які використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності.

П(С)БО 6 встановлено, що в деяких випадках – якщо змінюються статутні вимоги, вимоги органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку; якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінансовій звітності підприємства – облікова політика підприємства може змінюватися. При цьому не вважається зміною облікової політики встановлення облікової політики для:

– подій або операцій, які відрізняються за змістом від попередніх подій або операцій;

– подій або операцій, які не відбувалися раніше.

Наприклад, ТзОВ “Казкова мрія” з моменту створення не випускало облігації, а в 2007 р. прийнято рішення випустити відсоткові облігації. Отримання нового виду активів не є зміною облікової політики, хоча в Наказі про облікову політику слід передбачити методи оцінки таких активів, організацію аналітичного обліку.

Зміни в обліковій політиці можуть відноситися до минулого, поточного та майбутнього періодів. П(С)БО 6 дозволяє використовувати три способи внесення змін до облікової політики (рис. 8.4).

Рис. 8.4. Способи внесення змін в облікову політику відповідно до П(С)БО 6

Як правило, вплив змін облікової політики відображається у двох напрямах:

а) базовому (зміна тільки нерозподіленого прибутку);

б) альтернативному (кумулятивному).

Альтернативний спосіб передбачає зміну суми прибутку не тільки в минулому, але й в усіх наступних періодах. Таку зміну облікової політики підприємства відображають у фінансовій звітності із наданням додаткової інформації про наслідки внесених змін. Слід також навести (для порівняння) суми чистого прибутку у поточному та минулих періодах: щоб проілюструвати дію нових елементів облікової політики до і після змін. Сукупний ефект змін повинен бути представлений за вирахуванням податку на прибуток. Крім того, згідно з П(С)БО 3 “Звіт про фінансові результати” для акціонерних товариств, акції яких відкрито продаються та купуються на фондових біржах, після внесених змін слід перераховувати і прибуток на акцію.

Перспективний спосіб згідно з П(С)БО 6 використовується, коли неможливо достовірно визначити суму коригування.

Облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту виникнення, за винятком випадків, якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно. Тоді облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати зміни облікової політики.

Застосування поточного або перспективного способів може призводити до неспівставності виправленої інформації, що відображається у звітності, а також порушувати принцип послідовності. Разом з тим, механізм коригування показників звітності за цими методами має значно більше суттєвих переваг: зміни вносяться досить легко, оскільки не коригуються сума нерозподіленого прибутку на дані бухгалтерського обліку минулих звітних періодів, що не підвищує трудомісткості облікових робіт. Крім того, до виправленої звітності не потрібно подавати інформації минулих звітних періодів, перерахованої відповідно до внесених змін.

Тема 3