Регулирование и реформирование бухгалтерского учета, анализа и аудита в Российской Федерации.

Общие положения. Учитывая значимость функций, выполняемых бухгалтерским учетом, анализом и аудитом в рыночной экономике, основные принципы и методы их организации регламентируются законодательными и нормативными актами Российской Федерации.

В первой половине 90-х гг. ХХ в. были сформированы основные контуры национальных систем нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, которые до настоящего времени находятся в состоянии развития на основе принятых в международной практике стандартов.

Создание национальных систем нормативного регулирования бухгалтерского учета, анализа и аудита было обусловлено следующими основными факторами:

∙ необходимость создания условий для становления и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета, анализа и аудита, адекватных требованиям рыночной экономики;

∙ определение статуса и соотношения законодательных и нормативных актов различных министерств и ведомств по вопросам бухгалтерского учета, анализа и аудита;

∙ определение полномочий различных органов исполнительной власти в вопросах регулирования бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом, анализом и аудиторской деятельностью в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации. Министерство финансов Российской Федерации (Минфин России), Центральный банк (ЦБ РФ), Федеральная служба по финансовым рынкам и другие органы, уполномоченные федеральными законами, разрабатывают и утверждают правила ведения и организации бухгалтерского учета, анализа и аудиторской деятельности, обязательные для исполнения всеми организациями на территории России.

Принятые в Российской Федерации законодательные и нормативные правовые акты уполномоченных органов исполнительной власти формируют систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и анализа[3], а также систему нормативного регулирования аудиторской деятельности, каждая из которых условно подразделяются на четыре уровня (рис.1.6) в зависимости от статуса правовых актов и степени детализации регулируемых ими вопросов.

Рис.1.6. Система нормативного регулирования бухгалтерского учета

и отчетности в Российской Федерации.

Нормативное регулирование бухгалтерского учета. Рассмотрим подробнее систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В состав документов первого уровня включены законодательные акты, прямо или косвенно регулирующие вопросы организации бухгалтерского учета и отчетности. К документам первого уровня относится не только Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014 г.) «О бухгалтерском учете», устанавливающий единые требования к бухгалтерскому учету, в том числе бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создания правового механизма регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, но и другие законодательные акты, напрямую не регулирующие вопросы бухгалтерского учета, но влияющие на его организацию, например, Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 08.03.2015 г.), Федеральный закон от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» и другие законодательные акты (в ред. от 29.06.2015 г.).

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета представлен национальными стандартами бухгалтерского учета, получившими официальное название – Положения по бухгалтерскому учета (ПБУ), которые разрабатываются и утверждаются Минфином России. В них обобщены базовые принципы организации бухгалтерского учета и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности: изложены основные понятия, относящиеся к бухгалтерской отчетности и отдельным объектам учета без раскрытия конкретного механизма применения их к отдельным видам деятельности.

В ходе реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации предполагается разработать более 30 национальных стандартов, из них по состоянию на 01.09.2015 г. утверждено и действует 23 ПБУ (и еще 2 Положения, не входящие в ПБУ), и 4 проекта ПБУ находятся в стадии разработки (см. Приложение 2).

Третий уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета – это многочисленные нормативные правовые акты, принятые различными органами исполнительной власти по конкретным вопросам организации и ведения бухгалтерского учета применительно к определенным объектам учета, видам деятельности и отраслям народного хозяйства. К таким документам относятся, в частности, Методические рекомендации по применению отдельных ПБУ, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, Отраслевые методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) и т.д. К третьему уровню относится более 300 нормативных правовых актов.

Формирование документов четвертого уровня обусловлено разнообразием видов и характера деятельности различных организаций и уменьшением степени централизованного регулирования бухгалтерского учета в условиях рыночной экономики.

Внутрифирменные нормативные акты представляют собой рабочие документы организации, формирующие ее учетную политику, под которой понимается совокупность способов и приемов ведения бухгалтерского учета в рамках конкретной организации.

В соответствии с требованиями действующего законодательства каждая организация обязана разработать и утвердить учетную политику. Формируется учетная политика главным бухгалтером, а утверждается – приказом руководителя организации, который в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» несет ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации.

В учетной политике каждая организация в зависимости от характера деятельности фиксирует один из способов ведения бухгалтерского учета, в случае если нормативными документами предусмотрена вариантность решения учетных вопросов, либо (при отсутствии нормативных указаний) самостоятельно разрабатывает способы ведения бухгалтерского учета исходя из общих принципов бухгалтерского учета или Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

При формировании учетной политики должны соблюдаться основополагающие принципы бухгалтерского учета, определенные в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»:

∙ допущение имущественной обособленности – активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств этой организации и активов и обязательств других организаций;

∙ допущение продолжающейся деятельности – организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, е нее отсутствует намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

∙ допущение последовательного применения учетной политики – принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

∙ допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности – факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами;

∙ требование полноты – полнота отражения в бухгалтерском учете всех факторов хозяйственной деятельности (требование полноты);

∙ требование своевременности – своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности;

∙ требование осмотрительности – большая готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

∙ требование приоритета содержания перед формой – отражение в бухгалтерском учете факторов хозяйственной деятельности исходя не сколько из их правовой формы, сколько из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;

∙ требование непротиворечивости – тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

∙ требование рациональности – рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Последовательное применение учетной политики от одного отчетного года к другому позволяет обеспечить сопоставимость отчетных данных о результатах деятельности организации за ряд последовательных отчетных периодов, что необходимо для оценки и анализа финансового положения организации и результатов ее деятельности, адекватной интерпретации динамики финансовых показателей. В связи с этим учетная политика может быть изменена только в следующих случаях (п.6 ст.8 Федерального Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»):

1) изменения требований, установленных законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами;

2) разработки или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета;

3) существенного изменения условий деятельности экономического субъекта

Организация должна раскрывать в годовой бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и понимание заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (утверждена приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180) предусматривает изменение системы регулирования бухгалтерского учета посредством построения модели, учитывающей интересы всех заинтересованных сторон и обеспечивающей снижение издержек регулирования с одновременным повышением его эффективности. Достижение поставленной цели должно обеспечиваться разумным сочетанием деятельности органов государственной власти в сфере регулирования бухгалтерского учета и профессионального сообщества. Повышение роли профессионального сообщества в сфере регулирования бухгалтерского учета обусловливает изменение существующей системы нормативного регулирования.

Основными отличиями перспективной модели регулирования бухгалтерского учета от существующей являются разработка и внедрение принципиально новых для российской практики документов – нормативных технических актов в сфере бухгалтерского учета. Такие документы должны разрабатываться профессиональным сообществом с целью обобщения и распространения передовой практики ведения бухгалтерского учета и подготовки отчетности применительно к конкретным объектам учета и видам деятельности.

Если к задачам системы нормативного регулирования бухгалтерского учета относится установление правил, обеспечивающих единообразное формирование сопоставимой и достоверной информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организаций, то установление правил предоставления разумных независимых гарантий достоверности бухгалтерской отчетности организаций относится к задачам системы нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Нормативное регулирование аудиторской деятельности. Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации представлена на рис.1.7.

Рис.1.7. Система нормативного регулирования

аудиторской деятельности в Российской Федерации.

Первый уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен Федеральным законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» и другими законодательными актами, прямо и косвенно влияющими на организацию аудиторской деятельности. Упомянутый закон определяет цели и содержание аудиторской деятельности, критерии обязательного аудита и основные принципы его проведения, субъективный состав участников аудиторской деятельности, их права и обязанности.

Правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на:

∙ федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;

∙ внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в саморегулируемых аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, представляющие второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением рекомендательных положений. Они разрабатываются на основе Международных стандартов аудита и утверждаются Правительством Российской Федерации.

К третьему уровню системы нормативного регулирования аудиторской деятельности относятся внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые вправе разрабатывать профессиональные аудиторские объединения. При этом стандарты аудиторской деятельности третьего уровня не должны противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и их требования не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Аудиторские организации также вправе устанавливать собственные правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые не могут противоречить федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности и их требования не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются. Аудиторские организации в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Самостоятельно разработанные аудиторскими организациями правила формируют четвертый уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности.

Существующие в Российской Федерации системы бухгалтерского учета и аудита находятся в процессе реформирования, осуществляемого в тесной взаимосвязи с процессом развития рыночных отношений в экономике страны.

Основные направления реформирования систем бухгалтерского учета и аудита на период до конца 2020 г. определены в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Наряду с изменением систем нормативного регулирования бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, к основным направлениям реформирования относятся:

∙ повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, в том числе посредством формирования консолидированной финансовой отчетности непосредственно по МСФО;

∙ создание инфраструктуры применения МСФО, в том числе посредством законодательного признания МСФО в России и их перевода на русский язык;

∙ усиление контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе посредством усиления и развития института независимого аудита, применения национальных стандартов аудиторской деятельности, разрабатываемых на основе Международных стандартов аудита;

∙ существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.

Основным результатом развития бухгалтерского учета и аудита на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации – в частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Нормативное регулирование финансового анализа. Бухгалтерский учет и аудит немыслимы без использования методов анализа финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому в основных регулирующих документах по учету и аудиту имеются ссылки на правила использования методов и процедур анализа вообще и финансового анализа в частности. Так, в составе Федеральных стандартов аудита есть особый стандарт «Аналитические процедуры»., а Методологический совет Минфина России по бухгалтерскому учету рекомендовал в качестве типовой для коммерческих организаций «Методику финансового анализа деятельности коммерческих организаций»[4].

Особое регулирование финансового анализа касается неплатежеспособных организаций. Анализ финансового состояния организаций, введенных в процедуру банкротства, можно отнести к регламентируемому. Такого рода анализ обязателен для ряда организаций. Цели проведения анализа и требуемые к раскрытию показатели и коэффициенты достаточно жестко прописаны соответствующими нормативными актами.

В ст.70 «Анализ финансового состояния должника» Федерального закона от 26.10.2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (в ред. от 29.06.2015 г.) определены цели такого анализа. В п.2 ст.29 этого закона указано, что Правила проведения финансового анализа и Правила проверки наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства утверждаются Правительством Российской Федерации.

В соответствии с указанной статьей в настоящее время действуют следующие акты:

∙ Правила проведения арбитражным управляющим финансового анализа, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 25.06.2003 г. № 367 (далее - Правила). Правила определяют принципы и условия проведения арбитражным управляющим финансового анализа, а также состав сведений, используемых арбитражным управляющим при его проведении. К правилам прилагаются следующие приложения, в которых содержатся необходимые требования к аналитическому отчету, составленному по результатам проведенного анализа: «Коэффициенты финансово-хозяйственной деятельности должника и показатели, используемые для их расчета», «Требования к анализу хозяйственной и финансовой деятельности должника, его положения на товарных и иных рынках»; «Требования к анализу активов и пассивов должника»; «Требования к анализу возможности безубыточной деятельности должника».

Указанные Правила обязательны при проведении анализа арбитражным управляющим. Они заменили собой в связи с принятием Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» приказ ФСФО России от 23.01.2001 г. № 16 «Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организации», которые в то же время отменены не были и в части, не противоречащей Правилам и Федеральному закону «О несостоятельности (банкротстве)», остаются действующими. То же касается и распоряжения Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) (ФУДН) при Госкомимуществе России от 12.08.1994 г. «Об утверждении Методических положений по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса» (в ред. от 12.09.1994 г.);

∙ постановление Правительства Российской Федерации от 27.12.2004 г. № 855 «Об утверждении временных правил проверки арбитражным управляющим наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства». Указанные временные правила заменили действующие до 2005 г. (которое и осталось действующим в части, не противоречащей вновь введенным временным правилам и Федеральному закону «О несостоятельности (банкротстве)») распоряжение Федеральной службы по делам о несостоятельности (банкротстве) (ФСДН) от 08.10.1999 г. № 33-р «О методических рекомендациях по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства».

Правила устанавливают, что финансовый анализ проводится на основании:

а) статистической отчетности, бухгалтерской и налоговой отчетности, регистров бухгалтерского и налогового учета, а также (при наличии) материалов аудиторской проверки и отчетов оценщиков;

б) учредительных документов, протоколов общих собраний участников (учредителей) организации, заседаний совета директоров, реестра акционеров, договоров, планов, смет, калькуляций;

в) положения об учетной политике, в том числе учетной политике для целей налогообложения, рабочего плана счетов бухгалтерского учета, схем документооборота и организационной и производственной структур;

г) отчетности филиалов, дочерних и зависимых хозяйственных обществ, структурных подразделений;

д) материалов налоговых проверок и судебных процессов;

е) нормативных правовых актов, регламентирующих деятельность должника.

Основой для проведения анализа является бухгалтерская отчетность.

Унифицированность форм бухгалтерской отчетности, несомненно, облегчает проведение анализа. Но при этом следует отметить следующее: формы № 1 и 2 в обязательном порядке составляются ежеквартально, а формы № 3-5 – только по итогам года. Форма № 6 составляется только организациями, получавшими в отчетном периоде целевое финансирование либо имеющими остатки по данной статье с предыдущих периодов. Правилами же установлено, что анализ должен проводиться с учетом поквартальных изменений. Следовательно, при анализе поквартальных изменений (особенно это относится к анализу активов и пассивов должника) следует активно использовать бухгалтерские регистры.

Анализ финансового состояния должника в соответствии с Правилами включает:

а) коэффициенты финансово-хозяйственной деятельности должника и показатели, используемые для их расчета, рассчитанные поквартально не менее чем за двухлетний период, предшествующий возбуждению производства по делу о несостоятельности (банкротстве), а также за период проведения процедур банкротства в отношении должника, и динамика их изменения;

б) причины утраты платежеспособности с учетом динамики изменения коэффициентов финансово-хозяйственной деятельности;

в) результаты анализа хозяйственной, инвестиционной и финансовой деятельности должника, его положения на товарных и иных рынках;

г) результаты анализа активов и пассивов должника;

д) результаты анализа возможности безубыточной деятельности должника;

е) вывод о возможности (невозможности) восстановления платежеспособности должника;

ж) вывод о целесообразности ведения соответствующей процедуры банкротства;

з) вывод о возможности (невозможности) покрытия судебных расходов и расходов на выплату вознаграждения арбитражному управляющему (в случае, если в отношении должника введена процедура «наблюдение»).

При проведении финансового анализа арбитражным управляющим проверяется соответствие деятельности должника нормативным правовым актом, ее регламентирующим. Информация о выявленных нарушениях указывается в документах, содержащих анализ финансового состояния должника.