Сущность, предмет и объект бухгалтерского учета, анализа и аудита.

Главная функция управления – основная методологическая посылка для определения сущности и предмета учетных дисциплин и их отграничения от других нефункциональных конкретно-экономических прикладных наук. Особенность всех главных функций управления состоит в том, что они имманентно присущи всем другим специфическим функциям управления, отражающим объекты управления, - отрасли, уровни общественного производства (макро- и микроэкономика), регионы, стадии расширенного воспроизводства, составные элементы хозяйственной деятельности и др.

Но главные функции управления отражают так называемые технологические этапы управления, или процесса принятия решений (в отличие от таких функций, как целеполагание, мотивация и др.): 1) информация и ее обработка; 2) анализ информации и выработка вариантов решения; акты принятия решения, которые классифицируются по времени; 3) планирование и прогнозирование (перспективные решения); 4) организация и регулирование (оперативные решения); 5) контроль и оценка (ретроспективные решения).

Каждая главная функция является предметом отдельной функциональной науки или ряда функциональных наук (имеющих существенные отличительные черты отражения данной главной функции, например, бухгалтерский учет и статистика). Что же является предметом отдельных учетных наук и отражающих их учетных дисциплин?

Предметом бухгалтерского учета является информационное обеспечение принимаемых управленческих решений; следует подчеркнуть: информационное обеспечение – в части информации, охватываемой именно бухгалтерским учетом, так как информационное обеспечение – в части статистической информации является предметом статистики на уровне микроэкономических исследований. Информационное обеспечение управленческих решений осуществляет также оперативно-технический учет. Бухгалтерский учет как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах отражения хозяйственных фактов для целей принятия решений и контроля за их выполнением. Бухгалтерский учет как практика есть вид управленческой деятельности, сводящейся к подготовке информации для принятия решений.

Анализ занимает среднее место между функциями сбора и обработки информации и функциями принятия решений. Аналитическое обеспечение принимаемых решений – одна из главных функций, отличающая экономический анализ от других функциональных экономических наук. Задача анализа в том, чтобы из различного рода данных, подчас разрозненных, отражающих отдельные явления и факты, составить общую, целостную картину процесса, выявить присущие ему тенденции и закономерности и принять по возможности наиболее правильное решение.

Исторически методы анализа рассматривались в еще ранее выделившихся в самостоятельные экономические науки бухгалтерском учете, статистике, планировании и др. Выделение анализа хозяйственной деятельности в самостоятельную науку должно вести не к изъятию методов конкретно-экономического анализа из всех других наук, а к методологическому и организационному единству применяемых методов, обеспечивать быстрое развитие и совершенствование этих методов, выделить отдельные виды анализа применительно к разным функциям управления.

Экономический анализ как наука представляет собой систему специальных знаний о методах и приемах исследования, применяемых для обработки и анализа экономической информации о деятельности организаций (предприятий). Экономический анализ как практика есть вид управленческой деятельности, предшествующий принятию управленческих решений и сводящийся к обоснованию этих решений на базе имеющейся информации.

Предмет экономического анализа как науки – аналитическое обеспечение принимаемых управленческих решений. Его содержание заключается в использовании научных методов для обоснования решений. Хороший подбор необходимой информации, научно обоснованные методы анализа этой информации обеспечивают наиболее оптимальные в данных условиях решения.

Аудит как наука представляет собой систему знаний о методах и приемах независимого финансового контроля. Аудит как практика есть вид управленческой деятельности, сводящейся к независимому финансовому контролю и оценке финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица для принятия решений пользователями этой отчетностью.

Нужно ли разделять понятия предмета и объекта науки? Для дифференциации экономических наук как общей отрасли знаний по отдельным специальностям, группам специальностей и отраслям наук такое разделение понятий объекта и предмета полезно.

Как уже подчеркивалось, объектом экономических наук является экономика, т.е. совокупность производственных отношений, соответствующих данной ступени развития производительных сил общества (в пер. с греч. экономика – это искусство ведения хозяйства, т.е. экономическая или хозяйственная деятельность). Но предметом каждой науки, претендующей на самостоятельное существование, является какая-то особая черта, сторона, форма движения этого общего объекта. Следовательно, объект и предмет науки соотносятся друг с другом как общее и частное.

Итак, хозяйственная деятельность является объектом изучения многих экономических наук. Принято различать макро- и микроэкономику, т.е. хозяйственную деятельность на народнохозяйственном уровне и на уровне основных звеньев народного хозяйства – организаций (предприятий).

Объектом учетных наук также является хозяйственная деятельность предприятий как совокупность производственных отношений, рассматриваемая во взаимодействии с технической стороной производства, с внешнеэкономическими, социальными и природными условиями.

В большинстве учебников и монографий определение предмета учетно-аналити-ческих наук и соответствующих им дисциплин сводится или непосредственно, или в той или иной форме к понятию «хозяйственная деятельность». Это не позволяет четко отделить учетно-аналитические дисциплины от других экономических дисциплин, а также размежевать учетно-аналитические дисциплины между собой.

Итак, учетно-аналитические науки имеют своим предметом одну из главных (основных) функций управления и, следовательно, присущи экономическому управлению любым объектом.

К середине ХХ в. бухгалтерский учет разделился на финансовый (бухгалтерский) и управленческий. Управленческий учет охватывает все основные функции, т.е. объединяет отдельные функциональные науки, отражающие эти функции, и, следовательно, выходит за рамки традиционного понятия бухгалтерского учета.

Управленческий учет охватывает все этапы принятия решений, отражающие основные функции управления:

1) информационное обеспечение – охватывает всю возможную и полезную для управления информацию как производственную, так и финансовую (конструкторскую и технологическую, нормативную, плановую, информацию всего хозяйственного учета – бухгалтерского, оперативного и статистического, отчетную информацию – финансовую, статистическую и внутрихозяйственную, внешнюю информацию других предприятий и регионов и прочую учетную и неучетную информацию, полезную для принятия хозяйственных решений);

2) аналитическое обеспечение принимаемых решений – характеризуется так называемым управленческим анализом (т.е. системой обработки и анализа всей полезной для выработки решений информации), вершиной которого является комплексный анализ всей хозяйственной деятельности;

3) прогнозирование, планирование, бюджетирование хозяйственной деятельности;

4) оперативное управление, регулирование хозяйственной деятельности;

5) оценка всей хозяйственной деятельности, мониторинг выполнения планов, внутрихозяйственный контроль.

Все эти этапы и составляют сущность современного понятия управленческого учета в отличие от традиционного понятия учета издержек производства или производственного учета.

Этапы развития хозяйственного учета. Можно выделить шесть этапов в эволюции хозяйственного учета.

Первый этап – с первобытно-общинного строя до XIII в. Наличие простого хозяйственного учета с использованием всей информации для ведения и управления хозяйственной деятельностью. Анализ как практика – часть хозяйственного учета.

Второй этап – с XIII по XV в. Возникновение и развитие товарно-денежных отношений, рождения двойной записи и вместе с этим бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет играет все большую роль в управлении хозяйством. Анализ – часть бухгалтерского учета.

Третий этап – с XVI до XX в. Совершенствование бухгалтерского учета как науки и практики, выделение контроля затрат по данным учета и отчетности, введение понятия бухгалтерского анализа в научный обиход, возникновение классического независимого аудита (XIX в., Великобритания).

В становлении бухгалтерского учета как науки важную роль в конце XIX в. Сыграл швейцарский учетный И.Ф.Шер (1840-1924), строго разграничивший науку и практику учета. Он ввел в учет анализ, причем рассматривал его как составную часть бухгалтерии. Учение о бухгалтерском балансе – база становления основ анализа хозяйственной деятельности.

Четвертый этап – первая половина ХХ в. Формирование учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, а затем и производственного учета в рамках бухгалтерского учета как его элементов. На основе методов нормирования труда (системы Тейлора и др.) рождаются стандартные затраты и оперативный анализ отклонений («стандарт-кост» и «стандарт-костинг»). Обосновываются и внедряются в практику принципиально новые методы калькулирования себестоимости – «директ-костинг», учет по центрам ответственности. В 1923 г. Дж.Кларк обосновал разделение затрат на переменные и постоянные (под которыми понимались прямые и косвенные), калькулирование себестоимости по прямым затратам. В 1936 г. Дж.Харрис обосновал концепцию «директ-костинг» и систему анализа «затраты-объем-прибыль».

К середине ХХ в. на Западе сложилась современная система бухгалтерского учета, основными элементами которого являются финансовый учет и отчетность, управленческий учет и контроль, финансовый анализ на базе финансовой отчетности.

В 20-х и 30-х гг. ХХ в. в России четко выделился анализ хозяйственной деятельности, что было связано с централизованным планированием и необходимостью анализа выполнения планов.

Пятый этап – с 1950-х до 1990-х гг. Четкое выделение из общей системы бухгалтерского учета бухгалтерского финансового учета и бухгалтерского управленческого учета. Это связано с глобализацией мировой послевоенной экономик, резким развитием рыночных отношений и необходимостью формирования стандартной отчетности для всех внешних пользователей бухгалтерской информации. Принято считать, что из общей системы бухгалтерского учета в этот период выделился управленческий учет. Если исходить из посылки, что управленческий учет служит для целей управления экономикой организации, то получается, что, наоборот, из общей системы бухгалтерского управленческого учета в этот период выделился бухгалтерский финансовый учет, главная цель которого – обеспечение достоверной информацией внешних пользователей. Бухгалтерский учет был на всех этапах своего развития именно управленческим учетом.

Для пятого этапа характерно применение современного «директ-костинга», основанного именно на разделении переменных и постоянных затрат (а не прямых и косвенных), калькулировании себестоимости по переменным затратам для целей управления себестоимостью, многих новых, как говорят сейчас, «современных» методах бухгалтерского анализа (SWOT-анализ, АВС-анализ, ситуационный, стратегический, институциональный анализ и др.). Рождается понятие «бухгалтера-аналитика», а управленческий учет все больше превращается в учет аналитический. Но бухгалтер-анали-тик все еще работает на менеджера.

По определению, данному Американским институтом управленческих бухгалтеров в 1981 г. и повторенное Международной федерацией бухгалтеров в 1989 г., управленческий учет – это процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации, используемой управленческим звеном для планирования, оценки и контроля внутри организации и обеспечения подотчетного использования ресурсов.

В 60-х гг. ХХ в. в России формируется система комплексного экономического анализа (анализа хозяйственной деятельности) – полного и системного с включением нефинансовых показателей и макроэкономических, социальных и природных условий деятельности.

Шестой этап развития хозяйственного учета охватывает 1990-е гг. и начало ХХI в. Происходит формирование современного понятия управленческого учета.

В 90-е гг. ХХ в. на Западе формируется как система управления теория сбалансированных показателей с анализом и финансовых, и нефинансовых показателей.

Управленческий учет на этом этапе выходит за рамки бухгалтерского учета, использует любую информацию, полезную для принятия решений, становится составной частью стратегического управления, переходит от управления производством к стратегии управления вообще. Бухгалтер становится партнером по бизнесу, т.е. менеджером, бухгалтер-аналитик присутствует, как правило, во всех департаментах управления. Если финансовый учет описывает хозяйственные операции, то главная задача управленческого учета – предвидеть последствия текущих и будущих операций.

Взаимосвязь управленческого, производственного и финансового учета. Как уже подчеркивалось, в рыночной экономике из-за необходимости формирования публичной финансовой отчетности система бухгалтерского учета в масштабе организации, как правило, подразделяется на финансовый и управленческий учет. Соответственно, бухгалтерия разделяется на финансовую (общую) и управленческую (аналитическую) бухгалтерию.

Финансовый учет решает проблемы взаимоотношений предприятия с государством и другими внешними пользователями информации о деятельности предприятия. Финансовый учет, и особенно публичная финансовая отчетность, регламентируются международными и национальными стандартами, обеспечивающими интересы внешних пользователей (корреспондентов) информации.

Управленческий учет состоит из систематического традиционного учета и проблемного учета, направленного на выработку управленческих решений в интересах собственников и администрации предприятия. Управленческий учет не регламентируется государством, его организация и методы определяются руководителем предприятия; на первый план в деятельности бухгалтера выдвигаются управленческие задачи, требующие для своего решения не только знаний традиционной бухгалтерии, особенно учет затрат и калькулирования себестоимости продукции и услуг, но и технико-эконо-мического планирования, статистики, анализа хозяйственной деятельности, развитого математического аппарата и современной вычислительной техники. При таком понимании управленческого бухгалтерского учета собственно бухгалтерский учет, планирование, статистика и анализ хозяйственной деятельности рассматриваются ка единое целое. Управленческий бухгалтерский учет организует внутрихозяйственные связи на предприятии (агентами), поэтому управленческий учет называют внутренним в отличие от финансового – внешнего.

Между управленческим, производственным и финансовым учетом существует взаимосвязь (рис.1.1).

Рис.1.1. Взаимосвязь управленческого,

производственного и финансового учета.

При определении содержания управленческого учета надо исходить из го сущности – информационного обеспечения принятия управленческих решений. Для этой цели необходимо использовать как производственную (даже технико-производственную) информацию, так и финансовые показатели, т.е. как уже говорилось, любую информацию, полезную для принятия обоснованных решений. Субъектами управленческого учета являются администрация и руководители всех уровней управления.

Производственный и финансовый учет классифицируются по совершенно другому принципу: первый обеспечивает производственные, а второй – финансовые показатели. И те, и другие показатели необходимо использовать в управленческом учете для целей обоснования решений. Определенная часть финансовой информации требуется для внешних пользователей информации о предприятии. Значит, противопоставлять управленческому учету надо не весь финансовый учет (как учет финансовых показателей), а внешний финансовый учет, т.е. формирование публичной бухгалтерской (финансовой) отчетности, необходимой для принятия партнерами предприятия решений, связанных с рассматриваемым предприятием.

Взаимосвязь производственного и финансового анализа. Характеристика управленческого анализа. В содержание как внешнего финансового, так и внутреннего управленческого учета входит анализ хозяйственной деятельности, но его организация, объекты и методы в решении задач финансового и управленческого учета имеют свою специфику. Общая схема содержания анализа хозяйственной деятельности представлена на рис.1.2.

Рис.1.2. Примерное содержание анализа хозяйственной деятельности.

Разделение анализа на финансовый и управленческий обусловлено разделением системы бухгалтерского учета в масштабе предприятия на финансовый и управленческий учет.

Финансовый анализ, основывающийся на данных только публичной бухгалтерской отчетности, приобретает характер внешнего анализа, т.е. анализа, проводимого за пределами предприятия заинтересованными контрагентами, собственниками или государственными органами. При анализе только публичных отчетных данных используется весьма ограниченная часть информации о деятельности предприятия, что не позволяет раскрыть все стороны деятельности фирмы.

Особенности внешнего финансового анализа:

∙ множественность субъектов анализа, пользователей информации о деятельности предприятия;

∙ разнообразие целей и интересов субъектов анализа;

∙ наличие типовых методик, стандартов учета и отчетности;

∙ ориентация анализа только на публичную, внешнюю отчетность предприятия;

∙ ограничение задач анализа как следствие предыдущего фактора;

∙ максимальная открытость результатов анализа для пользователей информации о деятельности предприятия.

Основное содержание внешнего финансового анализа, осуществляемого партнерами предприятия по данным публичной финансовой отчетности, составляют:

∙ анализ абсолютных показателей прибыли;

∙ анализ относительных показателей рентабельности;

∙ анализ финансового состояния, финансовой устойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия;

∙ анализ эффективности использования собственного и заменого капитала;

∙ экономическая диагностика финансового состояния предприятия и рейтинговая оценка эмитентов.

При проведении внутрихозяйственного финансового анализа в качестве источника информации используются, кроме финансовой отчетности, также и другие данные системного бухгалтерского учета, нормативная и плановая информация.

Основное содержание внутрихозяйственного финансового анализа, представленное на рис.1.2, может быть дополнено и другими аспектами, имеющими значение для оптимизации управления: анализ состояния запасов, анализ состояния дебиторской и кредиторской задолженности и др. В системе внутрихозяйственного управленческого анализа есть возможность углубления финансового анализа за счет привлечения данных управленческого производственного учета, иными словами, возможно проведение комплексного экономического анализа и оценки эффективности хозяйственной деятельности. Вопросы финансового и производственного анализа взаимосвязаны при обосновании бизнес-планов, при контроле за их реализацией, в системе маркетинга, т.е. в системе управления производством и реализацией продукции, работ и услуг, ориентированной на рынок.

Особенности управленческого анализа:

∙ ориентация результатов анализа на цели и интересы руководства предприятия;

∙ использование всех источников информации для анализа;

∙ отсутствие регламентации анализа со стороны государственных органов;

∙ комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности предприятия;

∙ интеграция учета, анализа, планирования и принятия решений;

∙ максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.

Ключевым вопросом для понимания сущности и результативности финансового анализа является концепция хозяйственной деятельности (бизнеса) как потока решений об использовании ресурсов (капиталов) с целью получения прибыли. Получение прибыли – конечная цель хозяйственной деятельности предприятия, потому что это необходимое условие для сохранения экономической жизнеспособности предприятия, возможности дальнейших вложений капитала и развитии.