Анализ и управление затратами и себестоимостью продукции

Выявление роли себестоимости продукции в условиях применения свободных (договорных) цен имеет существенное практическое значение для всех производственных структур. Предприятия должны самостоятельно планировать свою деятельность, руководствуясь заключенными договорами с поставщиками и покупателями продукции. Они сами с учетом конъюнктуры спроса и предложения должны устанавливать цены на производимую продукцию.

В себестоимости находят свое выражение все затраты Предприятия, связанные с производством и реализацией продукцией. Ее показатели отражают степень использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, качество работы как производства в целом, так и отдельных его служб.

Анализ себестоимости Продукции, работ и услуг имеет большое значение, потому что позволяет определить тенденции изменения затрат производства, выполнение плана по уровню себестоимости, влияние факторов изменения издержек производства и на этой основе дать оценку работы предприятия и установить резервы снижения себестоимости продукции.

1) система нормативного учета и калькулирования себестоимости продукции;

2) система "стандарт-кост";

3) система "директ-кост".

В основу системы нормативного учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)положены следующие важнейшие принципы:

1) предварительное нормированиезатрат и исчисление нормативной себестоимости единицы продукции;

2) своевременный систематический учет изменений норм (по мере внедрения оргтехмероприятий) и определение влияния этих мероприятий на себестоимость продукции;

3) предварительный контроль затрат на основе первичных документов и фиксирования отклонений - от норм и момент их возникновения с одновременным выявлением причин и виновников;

4) ежедневная информация об отклонениях от норм.

При нормативном учете фактическая себестоимость продукции исчисляется путем алгебраического суммирования нормативной себестоимости и выявленных за отчетный период изменений норм и отклонений от норм. Здесь следует отметить, что в настоящее время нормативы наиболее полно разрабатываются в основном только на прямые затраты: сырье, материалы и полуфабрикаты, производственную заработную плату. По другим статьям, отражающим расходы на обслуживание производства и управление ( расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общезаводские расходы), из-за трудности нормирования в ряде случаев ограничиваются разработкой годовой сметы затрат с разбивкой по кварталам и месяцам. Трудности нормирования косвенных расходов в конечном итоге оказывает влияние на прибыльность хозяйствующего субъекта, поэтому должны быть преодолены.

В данном методе учета затрат бухгалтерский учет создает основу к выявлению как самих отклонений от норм, так и причин их вызвавших. Метод бухгалтерского учета создает базу для принятия соответствующего управленческого решения.

-Система учета "стандарт-кост"создана в 30-х годах XX века в США Гаррисоном Чартером. Принципиальное отличие американской системы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции от отечественной системы нормативного учета заключается в том, что в ней нет категории "отклонения от норм". Если та или иная норма перевыполняется, то изменяется сама норма во времени, что становится все труднее и труднее ее выполнить. Поэтому американские экономисты разбивают их с точки зрения трудности выполнения на три категории:

-"совершенные" или "идеальные" стандарты, которые требуют самой высокой степени совершенства при их выполнении;

-стандарты, которые можно достигнуть при хорошем выполнении работы и использовании соответствующих методов труда;

-стандарты, легко выполнимые на практике.

Система учета "директ-костинг"создает основу для исследования зависимости между объемом производства, - затратами (себестоимостью), маржинальным доходом, (сумма постоянных расходов и прибыли ) и прибылью. В её сущности лежит принцип деления всех затрат, необходимых для производства единицы продукции (работ, услуг), на постоянные и переменные.

Постоянные затраты- затраты, величина которых не зависит от объема производства продукции (работ, услуг) хозяйствующего субъекта. Даже при нулевом объеме производства продукции величина их остается неизменной и сохраняется определенный промежуток времени. К ним относится арендная плата за производственные помещения, повременная заработная плата и т. д.

Переменные затраты - затраты, величина которых зависит прямо пропорционально от объема производства. Примером переменных затрат являются затраты на сырье и материалы, топливо, сдельную заработную плату и др.

Постоянные расходы не связаны непосредственно с производственным процессом и потому не включаются в производственную себестоимость -продукции (работ, услуг). Эти расходы собираются на отдельном счете и по истечении отчетного периода полностью списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции, полученной в данном отчетном периоде. Важным преимуществом системы "директ-костинг" является то, что она позволяет решать стратегические задачи по выпуску продукции с большей рентабельностью, в результате чего, возможно, быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия внешней среды.

Анализ себестоимости проводится по следующим основным направлениям:

- анализ динамики обобщающих показателей себестоимости и факторов ее изменения;

- анализ себестоимости единицы продукции или себестоимости 1 руб. товарной продукции;

- анализ структуры затрат, ее динамики;

- факторный анализ себестоимости по статьям;

- изучение расходов по обслуживанию производства и управлению;

- анализ потерь от производственного брака;

- выявление резервов снижения себестоимости.

Анализ себестоимости может проводиться как ретроспективный, так и оперативный, предварительный, прогнозный.

Ретроспективный анализ проводится с целью накопления информации о динамике затрат, факторах их изменения.

Оперативный анализ себестоимости (проводится ежедневно или по данным учета за 1, 5, 10 дней) направлен на своевременное выявление непроизводительных затрат и потерь.

Предварительный анализ себестоимости проводится на этапе проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Перспективный (прогнозный) анализ проводится для оценки изменения себестоимости продукции, как в целом, так и по отдельным изделиям в связи изменениями в прогнозируемом периоде на рынке ресурсов.

Для анализа изменения себестоимости во времени при сопоставимом объеме и структуре товарной продукции на тех предприятиях, которые имеют устойчивый по времени ассортимент изделий, применяется показатель снижения себестоимости сравнимой товарной продукции.

Наиболее известный и широко используемый на практике обобщающий показатель - затраты на один рубль товарной (реализованной) продукции (Сз/т). Он позволяет характеризовать уровень и динамику затрат на производство продукции в целом по промышленности и определяется делением суммы затрат на производство товарной продукции (3) на ее объем (ТП):

Сз/т = 3:ТП

На изменение уровня затрат на рубль товарной продукции оказывают влияние следующие факторы:

-изменение структуры выпущенной продукции;

-изменение уровня затрат на производство отдельных изделий;

-изменение цен и тарифов на потребленные материальные ресурсы:

-изменение цен на товарную продукцию.

Используя способы абсолютных разниц, цепных подстановок, можно -определить влияние каждого из них.

Изучение структуры затрат на производство и ее изменения за отчетный период по отдельным элементам затрат, а также анализ статей расходов фактически выпущенной продукции является следующим этапом углубленного анализа себестоимости и с той же целью - изыскание путей и источников снижения затрат и увеличения прибыли.

Анализ структуры затрат проводится по направлениям:

- анализ состава себестоимости на основе сопоставления суммы и удельных весов каждой статьи и элементов расходов;

- анализ затрат с группировкой по калькуляционным статьям с целью выявления их функциональной роли в производственном процессе;

- анализ прямых материальных и трудовых затрат;

- анализ косвенных затрат с" подразделением на переменные и постоянные.

В аналитической таблице 1 перечисляются затраты и отражаются их величина в сумме и процентах к итогу. Эти данные показываются отдельно: разовые (прошлого отчетного периода, плановые), фактические и изменение ("±) этих показателей за анализируемый период.

Таблица 1 Анализ затрат на производство

Анализ структуры затрат позволяет оценить материалоемкость, трудоемкость, энергоемкость продукции, выяснить характер их изменений и влияние на себестоимость продукции.

Для удобства расчета этих отклонений и их наглядности при анализе целесообразно составлять таблицу следующей формы.

Таблица 2. Анализ себестоимости продукции по статьям затрат

Группировка затрат по статьям расходов позволяет характеризовать связь затрат с результатами, их роль в технологическом процессе, управлении и обслуживании, во внутрихозяйственном расчете, выделить прямые и косвенные, переменные и постоянные расходы и тем самым полнее вскрыть резервы их экономики.

Анализ затрат по статьям себестоимости начинается с определения отклонения фактической суммы затрат ( ) от плановой, рассчитанной исходя из плановых норм расхода на фактический объем и фактическую структуру товарной продукции (З^пфтп) в целом по всей товарной продукции (± 3) и в разрезе отдельных статей расходов (например, по сырью ± З_с):

Наряду с отклонением в абсолютной сумме определяются и отклонения в процентах путем деления первого на плановую сумму расходов (З^п) и умножения на 100:

В процессе дальнейшего анализа в первую очередь уделяется внимание тем статьям, по которым образовались большие перерасходы, непроизводительные затраты и потери, а также занимающим большой удельный вес в себестоимости продукции.

Большой удельный вес в себестоимости продукции занимают прямые материальные затраты. Их размер зависит от влияния факторов: изменения объема продукции, ее структуры и уровня затрат в себестоимости отдельных изделий.

Расчет размера влияния этих факторов на общее отклонение от плана прямых материальных и трудовых (±ПЗ) производится следующим образом.

Отклонение прямых затрат за счет изменения объема товарной продукции (±ПЗ_ТП ) рассчитывается путем умножения недовыполнения (-) или перевыполнения (+) плана по товарной продукции в процентах (±ТП) на плановую величину прямых затрат (ПЗ^П):

±ПЗ_ТП = ПЗ^П (±ТП)/100

Отклонение прямых затрат за счет изменения структуры продукции (±ПЗ_СТР) находится вычитанием из суммы плановых прямых затрат, рассчитанной по плановым нормам фактических объема структуры товарной продукции (ПЗ^П.ФТП), суммы прямых затрат по плану, рассчитанной по плановым нормам планового объема и плановой структуры товарной продукции (ПЗ^П), и отклонения прямых за счет изменения объема товарной продукции (ПЗтп):

±ПЗ_СТР =ПЗ^{П. ФТП} - ПЗ^П -(±ПЗ_ТП ).

Отклонение прямых затрат за счет изменения их уровня в себестоимости отдельных изделий (±ПЗ^С/С) рассчитывается как разность между фактической суммой прямых затрат, рассчитанной по фактически сложившимся нормам на фактические объем и структуру продукции (ПЗ), и суммой прямых затрат по плановым нормам фактических объема и структуры товарной продукции (ПЗ^{П ФТП}):

± = ПЗ^Ф - ПЗ^ПФГП

Для удобства расчета этих отклонения за счет указанных факторов и их использования в процессе дальнейшего анализа и управления себестоимостью применяется форма аналитической таблицы 3.

Таблица 3. Анализ прямых материальных и трудовых затрат.

В себестоимости продукции материальные затраты занимают большой удельный вес; в отдельных отраслях промышленности их доля превышает 90-95% всех затрат.

Учитывая эту особенность, показывающую важное направление и источник резервов снижения себестоимости и роста прибыли, а также немалые проблемы в рыночных условиях по обеспечению производства материальными ресурсами соответствующего ассортимента, качества и ритмичности поставок, анализу материальных затрат должно уделяться большое внимание и место в анализе себестоимости продукции.

На величину материальных затрат и их изменение в процессе производства и реализации продукции оказывает влияние множество разнообразных факторов, в том числе и факторов, связанных с особенностями технологии и организации производства конкретной продукции, работ и услуг.

Совокупное влияние всех факторов на отклонение фактически материальных затрат от плановых, пересчитанных на фактические объем и структуру выпущенной товарной продукции, проявляется для большинства предприятий разных отраслей от трехосновных факторов, сокращенно названных: «за счет норм» ± НРм, «за счет цен» ± ЦМи и «за счет замены» ± ЗМ_i. Последний фактор выражается в отклонении нормы расхода (± НР_Мj) и цены (±Цмj заменяющего материала от нормы расхода (±HP_Mj) и цены (± Ц_Мj) заменяемого материала.

Влияние фактора ±ЧИм (отклонение от чистого веса изделия) определяется как произведение разности между фактической величиной чистого веса изделия (ЧИ^Ф) и его плановой величиной (ЧИ^П) на плановую сумму материала Ц^Пм):

± ЧИ_М=( ЧИ^Ф -ЧИ^П)*Ц^П_М

Влияние фактора ±ВОи (отклонение возвратных отходов) рассчитывается как произведение разности между фактической величиной возвратных отходов (ВО^Фи) и плановой их величиной на фактически выпущенную продукцию (ВОи^ПФП) на разность между плановой ценой материала (Ц^Пм) и среднеплановой ценой возвратных отходов (Ц^Пво):

± ВОи=(ВО^Фи-ВО_и^ПФП)*(Ц^Пм-Ц^Пво).

Влияние фактора ± БОи (отклонение безвозвратных отходов) определяется как произведение разности между фактической величиной безвозвратных отходов (БО^Фи) и их плановой величиной на фактически выпущенную единицу продукции (БОи^ПФП) на плановую цену материала (Ц^Пм):

± БОи=(БО^Фп-БО_и^ПФП)*Ц^Пм

Влияние фактора ± Цм (отклонение цены материала) рассчитывается как произведение разности между фактически сложившейся ценой использованного материала (Ц^Фм) и его ценой по плану (Ц^Пм) на фактическое количество израсходованного материала на данное изделие (РФ^Фи):

±Цм=(Ц^Фм-Ц^Пм)*РМ^Фи

Влияние фактора ± Цво (изменение структуры возвратных отходов, которая находит выражение и изменения средней цены возвратных отходов) исчисляется как произведение разности фактических и плановых средних цен возвратных отходов (Ц^Фво-Ц^Пво) на фактически полученное их количество (ВО^Фи):

±Цво=(Ц^Фво-Ц^Пво)*ВО^ф_и.

Влияние фактора ± Цсм (изменение структуры смеси или рецептуры использованных материалов (сырья), которое находит выражение в изменении средней цены израсходованной смеси) определяется как произведение разности фактических и плановых средних цен израсходованной смеси (Ц^Фсм.м - Ц^Псм.м.) на фактическое количество израсходованной смеси на одно изделие (СМ^Фи).

±Цсм(Ц^Фсм.м - Ц^Псм.м.)* СМ^Фи

Влияние факторов на материальные затраты от замены материалов определяется следующим образом.

Влияние отклонения норм расхода материалов (± НРзм) в результате замены рассчитывается как произведение разности между нормой расхода заменяющего материала (PM^Hmj) и нормой расхода заменяемого материала (PM^Hj) на цену заменяемого материала (Цmj):

±НР_зм=(РМ^н_i - РМ^н_j;)* Цmj

В свою очередь фактический расход заменяющего материала может отклониться от его нормы, тогда на это отклонение могут оказать влияние все рассмотренные факторы «за счет норм».

Влияние отклонения цен на материалы в результате из замены (±Цзм) определяется как произведение разности между ценой заменяющего материала (Ц^нmi и ценой заменяемого материала (Цmj) на количество расхода заменяющего материала по норме PM^Hi:

±Цзм=(Ц^Нмi –Цмj)* PM^Hi_;

Дальнейший анализ направлен на выявление конкретных причин, вызывавших влияние рассмотренных факторов, и конкретных работников, по вине или инициативе которых произошло влияние этих факторов.

При таком исследовании. все больше проявляется специфика не только анализируемой отрасли, но и отдельных производств, особенности их технологии и организации, а также системы управления. Аналогичным образом изучается затраты по ст. «Заработная плата».

К косвенным затратам относятся те виды расходов предприятия, которые не включаются прямо в себестоимость отдельных видов продукции (изделий, работ), а для этого используются определенные методы (коэффициенты). Они носят общий характер и необходимы для обслуживания и управления производственно-хозяйственной деятельностью предприятия. В себестоимости продукции они представлены следующими основными комплексными статьями: расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые,или общепроизводственные, расходы, общезаводские, или общехозяйственные, расходы, непроизводственные, или коммерческие, расходы.

Выявление и мобилизация резервов снижения расходов на обслуживание и управление производится путем анализа их динамики, причин отклонения от сметы затрат, а также обоснованности и их распределения между товарной продукцией и незавершенным производством, отдельными видами продукции.

Анализ динамики этих расходов осуществляется путем сравнивания фактической их величины на рубль товарной продукции (работ, услуг) за ряд отчетных периодов, а также с плановым их уровнем на отчетный период. Такое сопоставление в целом и по отдельным статьям этих расходов покажет их долю в рубле товарной продукции, как она изменялась по годам или кварталам, какая наблюдается тенденция - их снижение или повышение в рубле товарной продукции.

Дальнейший анализ направлен на выявление причин или факторов, вызывавших эти изменения. Учитывая, что не все виды косвенных затрат находятся в одинаковой связи с объемом продукции, они при анализе подразделяются на условно-постоянные и условно-переменные расходы.

Анализ косвенных затрат проводится отдельно по условно-постоянным и условно-переменным статьям.

Условно-постоянные расходы включают в себя: цеховые (общепроизводственные), заводские (общехозяйственные); часть расходов по эксплуатации и содержанию оборудования. Анализ проводится сопоставлением суммы и уровня этих затрат за отчетный период в динамике и с планом.

Условно-переменные расходы: расходы на электроэнергию для производственных нужд, часть расходов по эксплуатации и содержанию оборудования, износ инвентаря. Анализ производится сравнением величины на 1 руб. товарной продукции (т.е. уровня затрат) с плановым или базисным уровнем, пересчитанным на фактический объем выпуска продукции.

Коммерческие расходы включают затраты погрузочно-разгрузочные работы, доставка, расходы на тару и упаковочные материалы, рекламу, изучение рынков сбытое т.д.

Путем сопоставления фактических затрат по каждой статье сметы с плановыми и фактическими за предшествующий период определяется отклонение от плана и изменение этих затрат по сравнению с прошлым периодом. Далее, детально изучаются причины, вызывающие как перерасход, так и экономию по каждой отдельной статье (или элементу) лих затрат.

В заключение анализа определяется резервы снижения себестоимости продукции, основными источниками которых являются:

- увеличение объема производства продукции (при увеличении объема производства продукции возрастает только переменные затраты, сумма же постоянных расходов, как правило, не изменяется, в результате снижается себестоимость изделий);

- сокращение затрат на производство продукции за счет повышения уровня производительности труда;

- экономного использования сырья, материалов, электроэнергии, топлива;

- сокращение непроизводительных расходов, производственного брака и т.д.

Величину потерь от производственного брака сравнивают с показателями прошлых лет. Устанавливают меру обеспечения возмещения потерь от брака за счет поставщиков, рабочих и других виновников возникновения брака, выявляют резервы снижения себестоимости за счет уменьшения этих потерь.

Сумму потерь от брака рассчитывают по формуле (В):

В = А -Б, где:

А - затраты на производственный брак, в том числе:

- себестоимость окончательно забракованных изделий, п/ф. и т.д.;

- расходы на исправление брака.

Б - стоимость брака по цене возможного использования и суммы, взысканные с поставщиков за поставку бракованного сырья, материалов, п/ф. и т.д.

Потери от брака в %% (Г) к стоимости выпущенной продукции по производственной себестоимости (Д) будут равны:

Г=В:Д

Резервы сокращения затрат выявляются по каждой статье за счет конкретных организационно-технических мероприятий.