Вознаграждения по окончании трудовой деятельности

Вознаграждения по окончании трудовой деятельности включают:

- пенсии;

- прочие вознаграждения по окончании трудовой деятельности (страхование жизни или медицинская страховка для бывших работников компании и т.п.).

В мировой практике выработано несколько различных систем пенсионного обеспечения, среди которых можно выделить:

- систему государственного пенсионного обеспечения;

- пенсионное обеспечение за счет компании в соответствии с условиями трудового договора;

- индивидуальные планы пенсионных накоплений.

Объектом регламентации МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения ра­ботникам» выступают пенсионные планы компаний, поскольку они могут оказывать влияние на финансовое положение компании.

Соглашения, предполагающие, что компания будет предостав­лять своим работникам вознаграждения по окончании трудовой деятельности, называются планами вознаграждений по окончании трудовой деятельности. Как правило, фонды, которые реализуют планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности, яв­ляются отдельными юридическими лицами (пенсионными фон­дами). Компания перечисляет в фонд взносы, а он в свою очередь осуществляет выплаты в пользу бывших работников в соответствии с установленным планом.

Фонд (пенсионный план) может быть создан несколькими ком­паниями.

Все планы вознаграждений по окончании трудовой деятельности делятся на планы с установленными взносами и планы с установлен­ными выплатами.

По планам с установленными взносами юридическое обязатель­ство или обязательство, вытекающее из практики предприятия, ог­раничивается суммой, которую предприятие согласно внести в фонд. Таким образом, полученная работником сумма вознаграждений по окончании трудовой деятельности определяется суммой взносов, которые предприятие (и, возможно, также работник) внесло в план или уплатило страховой компании, в совокупности с доходом от инвестиции средств, полученных в качестве взносов. Следовательно, актуарный риск (риск того, что вознаграждения будут меньше ожи­даемых) и инвестиционный риск (риск того, что инвестированные активы окажутся недостаточными для обеспечения предполагаемых вознаграждений) возлагаются на работника.

По планам с установленными выплатами обязательство предпри­ятия заключается в обеспечении вознаграждений согласованного размера действующим и бывшим работникам. Актуарный риск (риск того, что затраты на вознаграждения будут больше ожидаемых) и ин­вестиционный риск, по существу, ложатся на предприятие. Если данные актуарного или инвестиционного опыта хуже ожидаемых, обязательства предприятия могут увеличиваться.

Планы, объединяющие несколько работодателей. Предприятие должно классифицировать план, объединяющий несколько рабо­тодателей, как пенсионный план с установленными взносами или план с установленными выплатами исходя из сути плана (и учитывая вмененные обязательства, которые выходят за рамки формальных пунктов плана). Если план, объединяющий несколько работодателей, является планом с фиксированной пенсией, предприятие должно:

- учитывать пропорциональную долю обязательства по фик­сированным вознаграждениям, активы пенсионного плана и себестоимость, относящуюся к данному плану, как к любому другому плану с установленными выплатами;

- раскрывать информацию, требуемую МСФО (IAS) 19 для пен­сионных планов с установленными взносами.

Если эта информация недоступна в полной мере для учета фик­сированных вознаграждений в плане, объединяющем много рабо­тодателей, который является планом с установленными выплатами, предприятие должно:

- учитывать план, как если бы он был пенсионным планом с установленными взносами;

- раскрывать информацию о том, что этот план является планом с установленными выплатами, а также причину недостатка необходимой информации для того, чтобы предприятие могло учитывать этот план как план с установленными выплатами;

- в размере, в котором излишек или дефицит плана затрагивает сумму будущих вкладов, раскрывать любую информацию об излишке или дефиците, метод, использованный для опреде­ления этого излишка или дефицита, а также последствия, если это возможно, для предприятия.

Государственные пенсионные планы. Предприятие должно учи­тывать государственный план так же, как и план, объединяющий группы работодателей.

Страхование пенсионных выплат. Предприятие может уплачивать страховые взносы для фондирования плана вознаграждений по окон­чании трудовой деятельности. Предприятие рассматривает такой план как план с установленными взносами, кроме случаев, когда у предприятия возникают (прямо или косвенно, через план) следующие юридические или вытекающие из практики обязательства:

- выплачивать вознаграждения работникам напрямую при на­ступлении срока их выплаты;

- вносить дополнительные взносы в случае, если страховщик платит не все причитающиеся работникам будущие возна­граждения, относящиеся к услугам, оказанным работниками в текущем и предшествующих периодах.

Если предприятие сохраняет такого рода юридические обязатель­ства или обязательства, вытекающие из практики, оно должно вести учет плана как плана с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами

Признание и расчет. Если работник оказал услуги предприятию в течение периода, предприятие признает взносы, подлежащие уплате в план с установленными взносами в обмен на эти услуги, следующим образом:

- в качестве обязательства (начисленного расхода) после вычета любого уже выплаченного взноса. Если сумма ранее уплачен­ных взносов превышает величину взноса, причитающегося за услуги, оказанные до окончания отчетного периода, пред­приятие признает это превышение в качестве актива (авансо­вый расход) в той мере, в какой авансовый платеж приведет, например, к сокращению будущих платежей или к возврату денежных средств;

- в качестве расхода, за исключением тех взносов, которые дру­гой стандарт требует или разрешает включать в себестоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» и 16 «Основные средства»).

Если взносы в план с установленными взносами не являются под­лежащими уплате в полном объеме в течение 12 месяцев после окон­чания периода, в котором работник оказал соответствующие услуги, они дисконтируются с применением ставки дисконтирования.

Раскрытие информации. Предприятие должно раскрывать сумму, признанную как расход по пенсионному плану с установленными взносами.

Пенсионные планы с установленными выплатами

Признание и расчет. Планы с установленными выплатами могут быть нефондируемыми либо полностью или частично фондируе­мыми, при этом взносы могут уплачивать как предприятие, так и его работники, как в полном объеме, так и частично, в юридически независимую от отчитывающегося предприятия организацию или фонд, из которого выплачиваются вознаграждения работникам. Выплата фондируемых вознаграждений при наступлении их срока зависит не только от финансового положения и результатов инвести­ционной деятельности фонда, но также от способности (и желания) предприятия компенсировать любой дефицит в активах фонда. Таким образом, предприятие фактически принимает на себя актуарные и инвестиционные риски, связанные с планом. Как следствие, вели­чина расходов, признанных в отношении плана с установленными выплатами, может не быть эквивалентной сумме взносов за отчетный период.

Предприятие учитывает планы с установленными выплатами в следующей последовательности:

1) используя методы актуарных расчетов, следует произвести на­дежную оценку суммы выплат, причитающихся работникам за ока­занные ими услуги в текущем и предшествующем периодах. Для этого предприятие должно определить размеры выплат, причитающихся за текущий и предшествующий периоды, и произвести оценку (сделать актуарные допущения) в отношении демографических (таких как текучесть персонала и смертность) и финансовых (таких как будущее увеличение заработной платы и затрат на медицинское обслуживание) параметров, которые будут влиять на затраты на выплату пенсий;

2) дисконтируя эти выплаты с помощью метода прогнозируемой условной единицы, определить приведенную стоимость обязательств плана с установленными выплатами и стоимость услуг текущего периода;

3) определить справедливую стоимость имеющихся активов плана;

4) определить общую сумму актуарных прибылей и убытков и сумму подлежащих признанию актуарных прибылей и убытков;

5) при введении в действие или изменении плана определить итоговую стоимость услуг прошлых периодов;

6) при секвестре или полном расчете по обязательствам плана определить итоговую прибыль или убыток.

Если у предприятия есть несколько планов с установленными выплатами, оно применяет эти процедуры отдельно для каждого существенного плана.

Учет обязательств, вытекающих из практики. Предприятие должно учитывать не только свои юридические обязательства согласно фор­мальным условиям плана с установленными выплатами, но также и любые обязательства, которые явились результатом деятельности предприятия. Сложившаяся практика влечет за собой образование обязательства, вытекающего из практики, если у предприятия нет другой реальной альтернативы кроме выплаты вознаграждений. При­мером обязательства, вытекающего из практики, может служить ситу­ация, когда изменения в сложившейся практике предприятия наносят неприемлемый ущерб отношениям работодателя и служащих.

Отчет о финансовом положении. Величина, признаваемая в качест­ве задолженности по плану с установленными выплатами, должна представлять собой чистую сумму следующих величин:

- приведенная стоимость обязательств плана с установленными выплатами на конец отчетного периода;

- плюс любые актуарные прибыли (за вычетом любых актуар­ных убытков), еще не признанные в соответствии с учетной политикой;

- минус любые еще не признанные стоимости услуг прошлых периодов;

- минус справедливая стоимость на конец отчетного периода активов плана (при наличии таковых), непосредственно пред­назначенных для исполнения обязательств.

Предприятие определяет приведенную стоимость обязательств плана с установленными выплатами и справедливую стоимость ак­тивов плана с достаточной регулярностью для того, чтобы величины, признанные в финансовой отчетности, существенно не отличались от величин, которые будут определены на конец отчетного периода.

Сумма, признанная как обязательство по плану с установлен­ными выплатами, может быть негативной (актив). Предприятие должно рассчитать итоговый актив по наименьшему из следующих показателей:

а) установленная стоимость;

б) сумма:

- любых накопленных непризнанных страховых убытков и сто­имости услуг за прошлые периоды;

- дисконтированной стоимости любых экономических выгод, полученных в форме возврата средств из плана или сокращений будущих взносов в данный план. Дисконтированная стоимость этих экономических выгод должна устанавливаться с использо­ванием дисконтной ставки, предназначенной для определения обязательства по плану с фиксированными выплатами.

Отчет о совокупной прибыли. Предприятие признает следующие чистые суммы в составе прибыли или убытка, кроме случаев, когда другой стандарт разрешает или требует включения их в себестоимость актива:

- стоимость услуг текущего периода;

- затраты на проценты;

- ожидаемый доход по активам плана и на какие-либо права возмещения;

- актуарная прибыль и убытки, определенные в соответствии с учетной политикой предприятия;

- стоимость услуг прошлых периодов;

- влияние любых секвестров или окончательных расчетов по плану.

Признание и измерение: приведенная стоимость обязательств пла­на с установленными выплатами и стоимость услуг текущего периода. Окончательные затраты по плану с установленными выплатами могут зависеть от многих параметров, таких как величина заработной платы на момент выхода на пенсию, текучесть кадров, смертность, тенден­ции затрат на медицинское обеспечение и для фондируемого плана инвестиционный доход на активы плана. Окончательные затраты плана неопределенны, и эта неопределенность обычно сохраняется на протяжении длительного времени. Для того чтобы измерить при­веденную стоимость обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности и соответствующую стоимость услуг текущего периода, необходимо:

- применить метод актуарной оценки;

- распределить вознаграждение по периодам службы;

- сделать актуарные допущения.

Метод актуарной оценки. Предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для установления дис­контированной стоимости обязательств своего пенсионного плана с установленными выплатами, а также соответствующую стоимость текущих услуг и, где это возможно, услуг за прошлые периоды.

Метод прогнозируемой условной единицы (иногда известный как метод пропорционального начисления пенсий или метод воз­награждений за услуги) рассматривает каждый период службы как основание для дополнительного права на пенсию и рассчитывает каждую условную единицу пенсии отдельно с целью установления итогового обязательства.

Распределение вознаграждений по периодам работы. При определе­нии приведенной стоимости обязательств плана с установленными выплатами и стоимости услуг текущего периода, а также, если приме­нимо, стоимости услуг прошлых периодов предприятие распределяет вознаграждение по периодам работы по формуле, установленной планом. Однако если оказание работником услуг в более поздние годы приведет к существенно более высокому вознаграждению, чем в ранние годы, предприятие распределяет вознаграждение на равномерной основе:

- с момента, когда работник впервые получил право на воз­награждение (независимо от того, влияет ли на его размер будущая работа);

- до момента, когда право работника на получение всех сущест­венных вознаграждений, причитающихся в соответствии с планом, больше не зависит от будущей работы, кроме тех, которые возникают в результате дальнейшего роста заработной платы.

Актуарные допущения. Страховые (актуарные) допущения должны быть непредвзятыми и взаимодополняющими.

Финансовые допущения должны основываться на рыночных ожиданиях на отчетную дату для периода, в течение которого обяза­тельство должно быть погашено.

Актуарные допущения: ставка дисконтирования. Ставка, исполь­зуемая для дисконтирования обязательств по вознаграждениям по окончанию трудовой деятельности (как фондированным, так и нефондированным), определяется на основе рыночной доходности высококачественных корпоративных облигаций по состоянию на конец отчетного периода. В странах, где отсутствует достаточно развитый рынок такого рода облигаций, используется рыночная до­ходность (на конец отчетного периода) государственных облигаций. Валюта и условия корпоративных или государственных облигаций должны соответствовать валюте и расчетным условиям обязательств по вознаграждениям по окончании трудовой деятельности.

Актуарные допущения: заработная плата, премии и медицинские пособия. База для оценки обязательств по предоставлению вознаграж­дений по окончании трудовой деятельности должна отражать:

- оценочные будущие повышения заработной платы;

- вознаграждения, установленные по условиям плана (или явля­ющиеся результатом любых вытекающих из практики обяза­тельств помимо этих условий) на конец отчетного периода;

- оценочные будущие изменения величины любых государ­ственных пенсий, которые влияют на вознаграждения, пре­доставляемые по плану с установленными выплатами, только в случаях, если:

— эти изменения были введены до окончания отчетного пе­риода;

— прошлый опыт либо иное надежное подтверждение ука­зывает на то, что эти государственные пенсии изменятся в каком-либо предсказуемом направлении, например в соответствии с будущими изменениями общего уровня цен или общего уровня заработной платы.

Допущения относительно пособий на медицинскую помощь должны учитывать будущие изменения в себестоимости медицинских услуг, которые могут последовать в результате как инфляции, так и специфических изменений в затратах на оказание медицинской помощи.

Актуарные прибыли и убытки: «коридор». При измерении обяза­тельств плана с установленными выплатами предприятие должно признать соответствующую долю своих актуарных прибылей и убыт­ков в качестве доходов или расходов в случае, если чистые накоплен­ные непризнанные актуарные прибыли и убытки на конец отчетного периода превышают большее из двух следующих значений:

- 10% от приведенной стоимости обязательств плана с установ­ленными на эту дату выплатами (до вычета активов плана);

- 10% справедливой стоимости любых активов плана на эту дату.

Указанные ограничения рассчитываются и применяются отдельно для каждого плана с установленными выплатами.

Доля актуарных прибылей и убытков, подлежащая признанию для каждого плана с установленными выплатами, — превышение, разделенное на ожидаемую среднюю продолжительность службы работников, участвующих в плане, оставшуюся до их выхода на пенсию. Однако предприятие может применять любой последова­тельный метод, приводящий к более быстрому признанию актуар­ных прибылей и убытков, при условии, что в отношении как прочих доходов, так и убытков применяется одна и та же база, используемая последовательно из периода в период. Предприятие может приме­нять указанные методы в отношении актуарных прибылей и убытков даже в том случае, если их величина находится в пределах границ, оговоренных ранее.

Стоимость услуг за предыдущие периоды. При измерении обяза­тельств плана с установленными выплатами предприятие признает стоимость услуг прошлых периодов в качестве расхода равными долями на протяжении среднего периода времени, по истечении ко­торого право работника на выплату вознаграждений становится без­условным. В той степени, в какой выплата вознаграждений является безусловной сразу после введения в действие плана с установленными выплатами или изменений указанного плана, предприятие признает стоимость услуг прошлых периодов немедленно.

Признание и оценка: активы плана.

Справедливая стоимость активов плана. Справедливая стоимость активов плана вычитается при определении суммы, признаваемой в отчете о финансовом положении. При отсутствии рыночной цены справедливая стоимость активов плана рассчитывается, например, путем дисконтирования предполагаемых будущих потоков денеж­ных средств по ставке дисконтирования, отражающей как риск, относящийся к активам плана, так и предполагаемый период до срока погашения или ожидаемой даты выбытия этих активов (или при отсутствии срока погашения ожидаемый период до расчета по соответствующему обязательству).

В активы плана не входит задолженность по взносам со стороны предприятия фонду, а также любые не подлежащие передаче финан­совые инструменты, выпущенные предприятием и принадлежащие фонду.

Если активы плана включают страховые полисы, которые четко отражают сумму и срок некоторых или всех вознаграждений согласно плану, в качестве справедливой стоимости страховых полисов прини­мается дисконтированная стоимость соответствующих обязательств.

Доход на активы плана. Ожидаемый доход на активы плана высту­пает составной частью расхода, признаваемого в отчете о совокупной прибыли. Разница между ожидаемой прибылью по активам плана и реальной прибылью является актуарными убытками или прибылью, она включается вместе с актуарными убытками и актуарной прибы­лью в обязательство по пенсионному плану с установленными выпла­тами при установлении чистой суммы, которая затем сравнивается с ограничениями 10%-го «коридора».

Ожидаемая прибыль от активов плана основана на ожиданиях рынка на начало периода относительно прибыли на протяжении всего срока действия соответствующего обязательства. Ожидаемая прибыль от активов плана отражает изменения в справедливой стоимости активов плана в течение периода в результате получения реальных взносов, сделанных в фонд, и реальных выплат этого фонда.

Сокращения и окончательные расчеты по плану. Предприятие долж­но признавать прибыль и убытки от сокращений и окончательных расчетов по плану с установленными выплатами в момент осущест­вления сокращений или расчетов. Прибыль и убытки от сокращений и расчетов включают изменения в дисконтированной стоимости обяза­тельства по плану с установленными выплатами наряду с изменением в справедливой стоимости активов плана и любых сопутствующих актуарных убытков и актуарной прибыли, а также стоимости услуг за предыдущие периоды, не признанные ранее.

Перед тем как устанавливать последствия сокращения или окон­чательных расчетов, предприятие должно повторно рассчитать обя­зательство (а также соответствующие активы плана, если они есть) с использованием текущих актуарных допущений (включая текущую рыночную процентную ставку и другие текущие рыночные цены).