Налоговые доходы

Понятия налога, налоговой системы, налоговой политики.Налог, налоговая система, налоговая политика — это многоаспектные экономиче­ские категории, неразрывно связанные между собой. Их появление объек­тивно обусловлено возникновением государства. Формирование государ­ства, становление его институтов, реализация государством обществен­но-политических функций закономерно потребовали формирования фи­нансовых ресурсов и соответствующих инструментов, посредством кото­рых такие ресурсы могут быть образованы. Такими инструментами и ста­ли налоги, сгруппированные в налоговые системы.

Рассмотрим понятия «налог» и «налоговая система» с точки зрения юридического права и экономической теории. С этих позиций «налоги» можно трактовать как:

— обязательный, индивидуальный, безвозмездный платеж, взимае­
мый с физических лиц и организаций в форме отчуждения принадлежа­
щих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оператив­
ного управления денежных средств в целях финансового обеспечения
деятельности государства и (или) муниципальных образований (ст. 8
Налогового кодекса РФ);

— экономические отношения между государством и налогоплатель­
щиком (физическим или юридическим лицом) по поводу отчуждения
части полученного налогоплательщиком дохода в пользу государства.

Соответственно понятие «налоговая система» можно также тракто­вать двояко.

1. С позиции права налоговая система объединяет две органично связанные составляющие: систему налоговых платежей и налоговый ме­ханизм.

Система налоговых платежей — это совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных приравненных к налогам платежей, взи­маемых на всей территории государства либо ее отдельных территори­альных образований в порядке, утвержденном налоговым законодатель­ством.

108 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

Налоговый механизм объединяет совокупность всех средств и мето­дов начисления, взимания и распределения налоговых доходов по бюд­жетным уровням в соответствии с действующим налоговым законода­тельством.

2. С позиции экономической теории — это система экономических отношений между государством, с одной стороны, и его гражданами и хо­зяйствующими субъектами, с другой стороны, по поводу перераспреде­ления части ВВП в пользу государства.

Использование государством налоговой системы в целях изменения или стабилизации экономической, социальной, политической, экологи­ческой, демографической или какой-либо иной ситуации в стране или ее внешнеэкономических отношений называется налоговой политикой го­сударства. Посредством изменения системы налоговых платежей и нало­гового механизма государство формирует новые направления налоговой политики. Благодаря введению новых налогов или отмене действующих, изменению величины налоговых ставок, снятию или расширению нало­говых льгот, отсрочке налоговых платежей государство может влиять на развитие процесса инвестиционной предпринимательской активности, стимулировать или ослаблять покупательную способность населения, ограничивать или поощрять ввоз в страну зарубежных товаров — все это будет проявлением определенных направлений государственной налого­вой политики.

Изменения в государственной налоговой политике реализуются по­средством осуществления налоговых реформ — изменения налогового за­конодательства. В современной мировой практике изменения налоговых ставок и льгот являются наиболее распространенными направлениями налоговых реформ. Серьезная переориентация налоговой политики дос­тигается также при изменении налогооблагаемой базы, обеспечивающей расширение или сокращение состава налогоплательщиков, объектов на­логообложения. Достаточно широкое распространение в последние годы получила также практика отмены ранее действующих и введения новых видов налогообложения (введение НДС вместо налога с оборота, введе­ние и отмена налога с продаж в РФ, замена в рамках ЕС национальных акцизов гармонизированными акцизами, развитие системы экологиче­ских налогов и т. д.). В современных условиях налоговая политика явля­ется важнейшей составляющей системы экономического регулирования рыночной экономики.

Основные элементы налога.Налоговая система базируется на соот­ветствующих законодательных актах государства. Они устанавливают конкретный порядок построения и взимания налогов, т. е. определяют элементы налога.

4.2. Налоговые доходы • 109

К элементам налога относятся:

— субъект налога или налогоплательщик — лицо, на которое законом
возложена обязанность платить налог. Однако через механизм цен нало­
говое бремя может быть переложено на другое лицо;

— носитель налога — лицо, которое фактически уплачивает налог
(может совпадать или не совпадать с субъектом налога);

— источник налога — средства или доход, за счет которого уплачива­
ется налог (например, при уплате транспортного налога на автомобиль,
который находится в собственности гражданина, объектом налога будет
являться стоимость автомобиля, а источником налога — доход или иные
денежные средства владельца данного автомобиля);

— объект налога — доход, имущество или услуга, на которые начис­
ляется налог (прибыль, заработная плата, недвижимое имущество, цен­
ные бумаги и т. д.);

— налоговая база — стоимостная, количественная или иная характе­
ристика объекта налогообложения (выручка от реализации продукции
или услуг, прибыль от экономической деятельности, доход физического
лица, стоимость движимого или недвижимого имущества). Следует от­
метить, что понятия «объект налога» и «налоговая база» могут как совпа­
дать (прибыль, доход, выручка), так и не совпадать (недвижимое имуще­
ство как таковое и стоимость недвижимого имущества) по своей нату­
рально-вещественной форме;

— налогооблагаемая база — часть налоговой базы, остающаяся после
всех законодательно установленных льготных вычетов, на которую непо­
средственно начисляется налоговая ставка;

— налоговые льготы — частичное или полное освобождение от упла­
ты налога, предоставленное налоговым законодательством, а также иное
смягчение налогового бремени для налогоплательщика. Цель налоговой
льготы — сокращение налогового обязательства налогоплательщика, ре­
же — отсрочка платежа, что в конечном счете также приводит к сокраще­
нию налоговых обязательств;

— налоговая ставка — величина налога на единицу обложения (де­
нежную единицу доходов, единицу земельной площади, единицу измере­
ния товара и т. д.). Различают твердые, пропорциональные, прогрессив­
ные и регрессивные налоговые ставки.

Твердые ставкиустанавливаются в абсолютной сумме на единицу обложения, независимо от размеров дохода (например, на тонну нефти или газа).

Пропорциональные ставкидействуют в одинаковом процентном от­ношении к объекту налога без учета дифференциации его величины (НДС, налог с продаж и др.).

110* Глава 4. Доходы государственного бюджета

Ставка прогрессивного налогаповышается по мере возрастания дохо­да. При прогрессивной ставке налогообложения налогоплательщик упла­чивает не только большую абсолютную сумму дохода, но и большую его долю. Прогрессивные налоги — это те налоги, бремя которых наиболее сильно давит на лица с большими доходами (например, налог с наследства и дарения или налог на доходы граждан в большинстве стран мира).

Ставка регрессивного налогаснижается по мере роста дохода. Рег­рессивные налоги выгодны лицам, обладающим большими доходами (например, социальный налог).

Классификация налогов.Первая классификация налогов была по­строена на основе критерия «перелагаемое™» налогов, который первона­чально еще в XVII в. был привязан к доходам землевладельца (поземель­ный налог — это прямой налог, остальные — косвенные). Впоследствии. А. Смит, исходя из факторов производства (земля, труд, капитал), допол­нил доход землевладельца доходами с капитала и труда и соответственно двумя прямыми налогами — на предпринимательскую прибыль владель­ца капитала и на заработную плату наемного работника. Косвенными же налогами А. Смит считал те налоги, которые связаны с расходами и пере­лагаются, таким образом, на потребителя. Деление налогов на прямые и косвенные не утратило своего значения и в наше время и используется для оценки степени переложения налогового бремени на потребителей товаров и услуг.

Налоги косвенные взимаются через цену товара и вытекают из хозяй- \ ственных актов и оборотов, финансовых операций (акцизы, НДС, тамо­женная пошлина, налог с продаж, налог с оборота и др.).

Косвенные налоги по объектам взимания подразделяются на косвен­ные индивидуальные, которыми облагаются строго определенные груп­пы товаров (акцизы на определенные группы и виды товаров), и косвен­ные универсальные, которыми облагаются все товары, работы и услуги за некоторыми исключениями (НДС), а также таможенные пошлины.

Налоги прямые взимаются в процессе накопления материальных благ непосредственнос доходов или имущества налогоплательщиков. Среди прямых налогов выделяют реальные прямые налоги, которыми облагает­ся предполагаемый средний доход, получаемый от того или иного объек­та налогообложения (налог с владельцев автотранспортных средств, зе- ' мельный налог и др.); личные прямые налоги, которые уплачиваются с действительно полученного дохода и отражают фактическую платеже­способность (подоходный налог, налог на прибыль, ресурсные платежи, налоги на имущество, подвергаемое налогообложению).

Необходимо учитывать, что если при прямом налогообложении ис­точником налога является доход, полученный налогоплательщиком, то при косвенном налогообложении источником налога является тот же

4.2. Налоговые доходы • 111

доход, но уже уменьшенный на величину прямого налога и затем расхо­дуемый налогоплательщиком. Поэтому в налоговой теории отношение к косвенным налогам неоднозначно. Эти налоги часто характеризуются как несправедливые, поскольку, во-первых, являются повторным обло­жением дохода, с которого уже взимался налог, а во-вторых, конечным плательщиком косвенных налогов всегда является население, на которое через механизм цен и перекладывается налоговое бремя. В то же время признается, что косвенные налоги являются наиболее надежным бюд­жетным источником и гораздо меньше, чем прямые налоги, зависят от циклических колебаний конъюнктуры рынка. Поэтому они широко при­меняются в мировой налоговой практике, содержатся в налоговых систе­мах практически всех стран мира и играют в них весьма существенную роль.

В современной налоговой практике для характеристики налоговых систем и их структурных составляющих применяются и иные классифи­кации налогов.

Так, по субъекту-налогоплательщику выделяют налоги: с физических лиц (подоходный налог, налог на имущество физических лиц и др.); с предприятий и организаций (юридических лиц) (налог на прибыль, на­лог на добавленную стоимость, налог на имущество предприятий и орга­низаций и др.); смешанные налоги, уплачиваемые как физическими лица­ми, так и предприятиями и организациями (госпошлина, некоторые та­моженные пошлины, налог с владельцев транспортных средств).

Исходя из критерия многоуровневости бюджетной системы, где ак­кумулируются налоговые доходы, в налоговом законодательстве широ­кое распространение получила статусная классификация. Так, в РФ вся совокупность налогов и сборов подразделяется на три группы (вида): а) федеральные налоги; б) налоги субъектов РФ — республик, краев, об­ластей и автономных округов; в) местные налоги.

По порядку введения различают: общеобязательные налоги — они ус­танавливаются законодательными актами РФ и взимаются на всей ее территории независимо от бюджета, в который поступают, по некоторым из них конкретные налоговые ставки определяются законодательством нижестоящих органов управления (все федеральные налоги, предусмот­ренные НК РФ, ст. 19 Закона РФ «Об основах налоговой системы РФ», а также налог на имущество предприятий, лесной доход, налог на имуще­ство физических лиц, земельный налог и др.); факультативные налоги, предусмотренные основами налоговой системы, но непосредственно вводящиеся законодательными актами республик в составе РФ или ре­шениями органов государственной власти краев, областей, автономных округов и пр. (например, сбор на нужды образовательных учреждений,

112* Глава 4. Доходы государственного бюджета

взимаемый с юридических лиц, все местные налоги, за исключением обще­обязательных).

По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, нало­ги делятся на закрепленные (непосредственно и целиком поступающие в конкретный бюджет или внебюджетный фонд) и регулирующие (разно­уровневые), которые поступают одновременно в бюджеты различных уровней в пропорции согласно бюджетному законодательству.

По характеру использования налогового платежа выделяют общие налоги (покрывают различные расходы бюджета) и целевые (платеж идет по строго определенному назначению, например налог на воспроизводст­во минерально-сырьевой базы).

По периодичности уплаты налога выделяют регулярные (системати­ческие, текущие) налоги, которые взимаются с определенной законода­тельством периодичностью в течение всего периода существования объек­та налога, и разовые, связанные с каким-либо событием, не образующим системы (например, таможенная пошлина, налог на имущество, переходя­щее в порядке наследования или дарения).

Налоги дифференцируются по источнику налогообложения: издерж­ки производства (себестоимость), прибыль (доход). Правильность расче­та налога на прибыль требует знания состава затрат по производству и реа­лизации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость, и поряд­ка формирования финансовых результатов (прибыли или убытка).

При классификации налогов по объектам налогообложения образует­ся пять групп: налоги на имущество, ресурсные налоги (включая земель­ный налог), налоги на доход или прибыль, налоги на действия (хозяйст­венные акты, финансовые операции, обороты по реализации) и прочие, охватывающие некоторые налоги и разовые сборы.

Учетно-экономическая целесообразность диктует иную группировку налогов, взимаемых с предприятий и организаций: налоги и сборы, отно­симые на издержки производства и обращения; налоги и сборы, включае­мые в продажную цену продукции (работ, услуг); налоги и сборы, отно­симые на финансовые результаты (до налогообложения прибыли); нало­ги и сборы на прибыль и за счет прибыли, остающиеся в распоряжении плательщика.

Существуют и другие классификации налогов. В соответствии с воз­растанием роли налогов в механизме экономического регулирования со­временной рыночной экономики и расширением функций налогообло­жения на национальном (государственном) и межгосударственном уров­нях их разнообразие объективно будет возрастать.

Основные виды налогов.В соответствии с агрегированной схемой налоговых поступлений, рассмотренной в первом разделе данной главы, основными видами налогов являются следующие:

4.2. Налоговые доходы • 113

1) подоходные налоги, налоги на прибыль и на увеличение рыночной
стоимости капитала. В эту группу налогов включаются налоги, взимае­
мые с чистого дохода отдельных лиц, с прибыли предприятий, организа­
ций, банков и др., а также на прирост стоимости капитала, например, за
счет операций с ценными бумагами и другими активами или продажи
земли. Так, налогом облагается доход физических лиц, уменьшенный на
установленные законом льготы. Величина налога зависит от общего
уровня дохода основной массы населения. Налог на прибыль является
формой изъятия в бюджет части чистого дохода предприятий. Объектом
налогообложения является прибыль корпораций, получаемая как раз­
ность между их доходами и связанными с их получением расходами. Ре­
гулируя ставки этого налога, а также используя механизм льгот, инвести­
ционный налоговый кредит и амортизационную политику, органы госу­
дарственной власти стимулируют или ограничивают экономический
рост и инвестиционную активность",

2) отчисления работодателей и работников в единый государствен­
ный социальный внебюджетный фонд — пенсионный, социального стра­
хования, медицинского страхования и др. Отчисления в социальные вне­
бюджетные фонды характеризуются как социальный налог или взносы
в фонды социального страхования, а не как страховые взносы в силу их
обязательности. В странах с развитой рыночной экономикой существуют
включаемые в бюджет отчисления на социальные нужды государствен­
ных служащих и отчисления, формирующие единую социальную пенсию
для всех граждан. В российской практике отдельные социальные фонды
для государственных служащих не формируются, а сохраняется истори­
чески сложившееся формирование внебюджетных социальных фондов
для всех категорий населения.

Включение этих отчислений в схему налоговых доходов бюджета обусловлено необходимостью получения консолидированных данных в целом по всем государственным финансам, объединяющим доходы как бюджетов различных уровней, так и внебюджетных фондов;

3) налоги на собственность. В эту группу входят налог на имущество
юридических и физических лиц, на облагаемое налогом имущество, пере­
ходящее в порядке наследования и дарения, земельный налог, налог
с владельцев транспортных средств. С помощью налогов на собствен­
ность предприятий и физических лиц осуществляется привлечение
в бюджет средств состоятельных граждан, владеющих недвижимым иму­
ществом, и собственников основного капитала предприятий;

4) внутренние налоги на товары и услуги. К ним относятся: налог на
добавленную стоимость, акцизы, налоги на пользователей автомобиль­
ных дорог, на приобретение транспортных средств, содержание жилищ-

114 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

ного фонда, сбор со сделок, совершаемых на биржах, лицензионные сбо­ры за право производства и торговли спиртными напитками;

5) налоги на внешнюю торговлю и внешнеэкономические операции.
Основными налогами этой группы являются импортные и экспортные
пошлины;

6) прочие налоги, сборы и пошлины.

Наиболее значимыми налоговыми доходами являются налог на при­быль, индивидуальный подоходный налог и косвенные налоги — налог на добавленную стоимость, акцизы, таможенные пошлины.

Более подробно основные виды налогов и процесс их реформирова­ния в рамках налоговой системы России будут рассмотрены в третьем разделе данной главы.

Распределение налоговых доходов.В каждой стране существуют свои методы распределения налоговых доходов по бюджетным уровням, иногда значительно отличающиеся друг от друга. Во многом это связано с традициями, а также с конкретной социально-экономической ситуаци­ей и соответственно с теми задачами, которые решает налоговая полити­ка в тот или иной момент времени. Тем не менее можно выделить не­сколько основных методов распределения налоговых доходов.

Большинство стран с унитарной системой государственного уст­ройства (Великобритания, Италия, Франция, Швеция и др.) имеют двухступенчатые налоговые системы, в которых четко разграничены общегосударственные и местные налоги. Соответственно первые из них формируют налоговые доходы центрального, а вторые — местных бюд­жетов.

Однако в достаточно большом числе стран существует практика пе­рераспределения налоговых доходов посредством отчислений от госу­дарственных налогов в региональные и местные бюджеты и наоборот. В ряде стран с федеративной и конфедеративной системой государствен­ного устройства каждый из уровней управления имеет не только собствен-, ный бюджет, но и собственную налоговую систему. Например, в США па­раллельно существуют федеральная налоговая система, налоговые систе­мы каждого из штатов и налоговые системы муниципалитетов. А каждый американский налогоплательщик уплачивает налоги на всех трех уров­нях: в федеральный бюджет, бюджет штата и бюджет муниципального образования, где он проживает и работает.

Существуют также федеративные государства, в которых наряду со специальными федеральными, региональными и местными налогами су­ществуют наиболее крупные и значимые источники налоговых доходов, распределяемые сразу между двумя или тремя бюджетами различных уровней. К таким странам относится и Россия.

4.2. Налоговые доходы • 115

Изменения в распределении основных налогов между уровнями бюд­жетной системы Российской Федерации за последние 10 лет характери­зуют данные табл. 4.1.

Таблица 4.1 Распределение основных видов налогов между уровнями бюджетной системы РФ, %

116* Глава 4. Доходы государственного бюджета

Продолжение табл. 4.1

4.2. Налоговые доходы «117

Окончание табл. 4.1

Источники: История Министерства финансов России. Т. 4. М.: ИНФРА-М, 2002. С. 167; Отчеты об исполнении консолидированного бюджета РФ за 2004 г.

118' Глава 4. Доходы государственного бюджета

Как видно, основной объем доходов федерального бюджета формиру­ется за счет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость и нало­га на доходы физических лиц. Существенно возросли в последние годы объемы налоговых платежей за природные ресурсы. При этом пропорции распределения налоговых доходов между бюджетами различных уров­ней, как по основным видам поступлений, так и по другим налогам, от го­да к году существенно меняются.