Реформирование налоговой системы Российской Федерации

Изменения в отечественной налоговой системе в последнее десятиле­тие XX в. и в первые годы века XXI были обусловлены глобальными со­циально-экономическими изменениями, происходящими в нашем обще­стве, экономике и структуре государственных финансов страны.

С началом развития рыночных отношений в 1991—1992 гг. возникла необходимость создания налоговой системы, адекватной новым услови­ям хозяйствования. На решение этой задачи был направлен Закон РФ от " декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы РФ». Законодательно было установлено, что объектами налогообложения являются прибыль (доход), стоимость определенных товаров, добавленная стоимость про-ДУКции, имущество юридических и физических лиц, передача имущества

128 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

(дарение, продажа, наследование), операции с ценными бумагами, от­дельные виды деятельности и другие объекты. Косвенные налоги эволю­ционировали от однократного налогообложения потребительских това- i ров на стадии конечного потребления (налог с оборота; налог с продаж, введенный в 1991 г. и отмененный в 1992 г.) к многократному обложению хозяйственного оборота, начиная со стадии производства посредством введения новых косвенных налогов — налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов.

Активное законотворчество в течение 1991—1992 гг. привело к тому, I что на начало 1993 г. налоговая система России была представлена сово-' купностью более 40 налогов и сборов. Существовало также 20 государств венных внебюджетных фондов, доходная часть которых формировалась! за счет целевых отчислений. На протяжении ЭО-^х гг. российская налогов вал система продолжала трансформироваться, приспосабливаться к ее! новым условиям хозяйствования за счет включения в нее нового или мо- ] дификаций действующего налога, способного, по мнению реформаторов, | достаточно быстро пополнить доходы бюджета. Однако такая политика] не дала реальных положительных результатов. Как показала практика, за\ период 1995—1999 гг. произошло существенное снижение эффективно-] сти налогового администрирования, нашедшее реальное отражение в приросте недоимки налоговых сборов в процентах к ВВП, который со-1 ставил по федеральному бюджету в 1996 г. 1,1%, в 1997 г. — 1,3, в 1998 г.— 2,1, в 1999 г. — 0,9, а по консолидированному бюджету соответственно — 3,0, 2,4, 2,9, 0,7%.

В результате к 2000 г. в России сложилась трехуровневая налогова система, имеющая преимущественно фискальный характер и практиче ски не ориентированная на стабилизацию социальной ситуации в обще стве, стимулирование развития отечественного производства и поощре­ние инвестиционной активности производителей.

Практика 90-х гг. показала бесперспективность попыток устранен* основных недостатков действующей налоговой системы путем внесения «точечных» изменений в налоговое законодательство на основе копиро­вания западных образцов. Стало очевидно, что задача создания опти­мальной налоговой системы, способной сбалансировать интересы госу­дарства и налогоплательщиков, может быть решена только путем форми­рования единого согласованного Налогового кодекса и дополнения его! законодательным инструментарием внесения сбалансированных попра-[ вок по мере возникновения необходимых для этого предпосылок. Нало-' говая реформа должна предусматривать снижение налоговой нагрузки'; и решение вопроса ликвидации барьеров, препятствующих развитию! бизнеса, большую прозрачность налогоплательщиков для государства,

4.4. Реформирование налоговой системы Российской Федерации • 129

а также улучшение налогового администрирования и сужение возможно­стей для уклонения от уплаты налогов.

Было принято решение о проведении налоговой реформы в несколь­ко этапов, причем значительную часть преобразований предусматрива­лось реализовать в 2001—2003 и 2004—2005 гг. Однако некоторые меро­приятия, носящие концептуальный характер, из-за невозможности их оформления в виде законодательных инициатив, в частности вследствие неопределенности будущей экономической динамики, должны быть сформулированы и реализованы по мере создания соответствующих эко­номических условий.

Рассмотрим теперь более подробно основные виды налогов в процес­се их реформирования в рамках налоговой системы Российской Федера­ции.

Налог на доходы физических лиц.С 1января 1992 г. по 31 декабря 2000 г. на территории Российской Федерации действовал Закон РФ «О подоходном налоге с физических лиц». За эти годы были приняты 22 поправки, которые существенно изменили первый вариант закона. Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом. К уплате налога привлекаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ. Объектом обложения подоходным налогом яв­ляется совокупный доход, полученный в календарном году, как в де­нежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В налогооблагаемый доход не включаются выплачиваемые и на­значаемые в соответствии с законодательством РФ государственные по­собия, пенсии, компенсационные выплаты, стипендии, дотации, субси­дии, средства материальной помощи и др.

В действующем Налоговом кодексе РФ изменено название налога на «налог на доходы физических лиц». Это связано с изменением объекта налога — вместо «совокупного дохода» налогоплательщика в налоговое законодательство введены три различных вида дохода граждан, облагае­мых налогом:

- трудовые доходы, т. е. доходы, получаемые от выполнения трудо­вых и приравненных к ним обязанностей, к которым применяется единая 13%-ная налоговая ставка, вне зависимости от величины полученного до­хода, уменьшенная на установленные налоговые вычеты;

— пассивные доходы, связанные с оборотом капитала и не зависящие от непосредственной трудовой деятельности налогоплательщика. Такие Доходы облагаются по ставке 35%, и к ним относятся: выигрыши в лоте­реях, тотализаторах и других основанных на риске играх; стоимость лю­бых выигрышей и призов в рекламных конкурсах; страховые выплаты ^в части, превышающей установленные размеры; процентные доходы по

130 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

банковским вкладам в части превышения суммы, рассчитываемой исхо­дя из действующей ставки рефинансирования ЦБ по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; сумма экономии на про­центах при получении плательщиком заемных средств в части превыше­ния установленных размеров;

— дивиденды и доходы, полученные физическими лицами, не являющи­мися резидентами РФ, облагаются по ставке 30%.

Налог на доходы физических лиц предусматривает с 2001 г. значи­тельное снижение налогового бремени за счет расширения налоговых льгот. В НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы на различные виды вычетов: стандартные (необлагаемый минимум); социальные (рас­ходы на обучение, лечение, приобретение лекарственных средств); имуще- | ственные (в связи с продажей, покупкой, строительством жилья); профес­сиональные (в сумме фактически произведенных расходов, связанных с профессиональной деятельностью предпринимателей, осуществляемой без образования юридического лица).

Следует также отметить, что и в период с 1992 по 2001 г., и в настоя­щее время, налог на доходы физических лиц (подоходный налог) являет­ся федеральным налогом, а средства от него в большей части поступают в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (см. табл. 4.1).

Налогообложение прибыли предприятий. В СССР взаимоотноше- ] ния государственных предприятий с бюджетом определялись Порядком | распределения прибыли, установленным в ходе проведения хозяйствен­ной реформы в 1965 г. Существовала персонифицированная система от-числений от прибыли для различных отраслей и конкретных предприятий по нескольким бюджетным уровням. В условиях становления рыночных отношений возникла необходимость унификации этого процесса, т. е. ус-1 тановления единого норматива отчислений от прибыли в бюджет.

Новый механизм налогообложения прибыли был введен с 1 января 1992 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. «Об основах налоговой системы РФ». Он был построен на принципе единства определения объекта надо- ; гообложения, ставок и налоговых льгот для предприятий различных от-. раслей экономики. За почти 10-летний срок действия данного закона ■ в него было внесено около 30 изменений и дополнений. Однако они так | и не смогли решить целый комплекс проблем, например проблему несо­ответствия между режимом учета расходов организаций в бухгалтерском учете и при налогообложении, несогласований при формировании нало-1 говой базы и т. д. Решение этих вопросов попытались найти в НК РФ.

Главой 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций» вводится обще- ] принятый в мировой налоговой практике порядок определения налого-ВОЙ базы — как реально полученного, а не определенного расчетным путем финансового результата, т. е. как разницы между доходами, по- |

4.4. Реформирование налоговой системы Российской Федерации • 131

лученными налогоплательщиком за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией товаров (услуг, работ). Сня­ты ограничения в отнесении на затраты при исчислении налоговой базы ряда расходов, связанных с извлечением прибыли: на рекламу, добро­вольное страхование, подготовку и переподготовку кадров.

Нормами НК предусмотрен механизм амортизации имущества пред­приятий. Амортизируемое имущество распределяется по 10 группам в соответствии со сроками полезного использования. Предусмотрено снижение сроков полезной эксплуатации имущества, относящегося к ак­тивной части, в среднем на 30% от действующей нормы, а относящегося к пассивной части — в среднем на 10%.

В целях обеспечения единого подхода к налогообложению организа­ций различных отраслей экономики (в том числе производства, торгов­ли, финансов, страхования) и создания условий для активизации конку­рентных отношений введена единая ставка налога на прибыль в размере 24%. Доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 6%. Налог на доход, полученный в виде процентов по долговым обязательст­вам, включая государственные и муниципальные ценные бумаги, уста­новлен в размере 15%.

Однако в соответствии с новым порядком начисления налога на при­быль не учитывается большинство из ранее применявшихся в налоговом законодательстве РФ и до сих пор применяющихся практически во всех развитых странах мира инвестиционных налоговых льгот, обеспечиваю­щих исключение из налогооблагаемой базы затрат предприятия на науч­но-исследовательские, опытно-конструкторские и внедренческие проек­ты. Это значительно снижает возможности использования регулирующей функции налогообложения в рамках отечественной налоговой системы.

Налог на добавленную стоимость.Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил налог с оборота со 2 января 1992 г. Он был введен в нало­говое законодательство 6 декабря 1991 г. Верховным Советом РСФСР. Первоначальная ставка НДС была установлена в размере 28% к облагае­мому обороту. С 1 января 1999 г. она была понижена до 20% на все основ­ные виды товаров и услуг и до 10% на все продовольственные товары (кроме подакцизных), сельскохозяйственную продукцию продовольст­венного назначения, ряд товаров для детей и медикаментов. Впоследст­вии в законодательство были внесены многочисленные изменения и до­полнения, касающиеся вопросов уточнения определения налоговой ба­зы, уровня налогообложения и др.

С 1 января 2001 г. введена в действие гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» части II НК РФ. Объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг

132 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

на территории РФ. Объектом налогообложения является также ввоз то­варов на территорию РФ.

НДС — особый вид обложения, он не должен оказывать налогового давления на производителя. Поэтому одним из основополагающих прин­ципов исчисления НДС является правильное начисление налога, прини­маемого к возмещению (зачету). В связи с чем для всех налогоплатель­щиков установлен порядок, согласно которому суммы налога, уплачен­ные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюд­жет, в момент принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, сегодня в РФ, как и в мировой практике, сумма НДС, подлежащая уплате в бюд­жет, определяется как разница между суммой НДС, полученной налого­плательщиком (производителем) от покупателей за реализованные им товары (услуги), и суммами НДС, уплаченными налогоплательщиком поставщикам за приобретенные материальные ресурсы производствен- | ного назначения. Являясь активным сборщиком налога, производитель тем не менее не несет реальной налоговой нагрузки. Она полностью пере­кладывается на конечного потребителя, который и становится реальным носителем налога. Являясь по существу универсальным налогом на по­требителя, НДС обеспечивает регулярное поступление средств в бюджет и позволяет охватить все сферы производства и реализации ВВП.

В настоящее время НДС — один из основных источников бюджета (см. табл. 4.1). В консолидированном бюджете объем налоговых поступ­лений от НДС превышает пятую часть всех налоговых доходов. Ставка НДС составляет 18%, а по социально значимым товарам и услугам — 10%. С 2001 г. впервые введено понятие «нулевая ставка» НДС (0%), которая применяется в отношении экспортируемых товаров и обеспечивает не только освобождение экспортера от НДС, но и возмещение из бюджета налогов, уплаченных по материальным ресурсам производственного на­значения. Такая схема соответствует мировой практике, является фор­мой государственной поддержки экспорта и обеспечивает равные конку­рентные условия для отечественных товаров на мировом рынке. При вво­зе (импорте) товаров на территорию России НДС взимается по ставкам, установленным для отечественных товаров.

НДС не облагается большая группа товаров и услуг, социально зна­чимых для населения: медицинские товары и услуги; услуги по уходу за инвалидами, престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреж­дениях; муниципальные услуги, перевозки общественным транспортом, услуги в сфере образования, культуры и искусства и др.

Акцизы. В Российской Федерации акцизы появились в 1992 г. одно­временно с НДС и заменили вместе с ним ранее действовавший налог с оборота. В Налоговом кодексе РФ к этим товарам отнесены: спирт эти-

4.4. Реформирование налоговой системы Российской Федерации • 133

ловый и спиртосодержащая продукция, в том числе алкогольная; пиво; табачная продукция; ювелирные изделия; бензин автомобильный; при­родный газ; нефть; дизельное топливо; моторные масла; легковые авто­мобили и мощные мотоциклы.

Основополагающими факторами при применении акцизов являются производство и первая реализация подакцизного товара. Поэтому объек­том обложения акцизами признана реализация лицами (организациями или индивидуальными предпринимателями) произведенных ими подак­цизных товаров.

Поимущественные налоги.К системе поимущественных налогов в РФ относятся:

— налог на имущество предприятий;

— земельный налог;

— налоги на имущество физических лиц;

— налоги на имущество, переходящее в порядке наследования и да­
рения.

Существенной особенностью имущественных налогов является обя­зательность их уплаты вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности организаций и доходов физических лиц.

На протяжении последних лет происходило совершенствование на­логового законодательства по налогу на имущество предприятий — сужа­лась налогооблагаемая база и повышалась налоговая ставка с одновре­менной переоценкой основных средств. Это позволило превратить налог на имущество предприятий в серьезный источник формирования нало­говой базы региональных и местных бюджетов. Законодательно опреде­лена предельная ставка налога — до 2% от балансовой стоимости облагае­мого имущества. Объект обложения определен как остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, стоимость запасов и ресур­сов, находящихся на балансе налогоплательщика. Налогоплательщика­ми являются все российские организации, а также иностранные органи­зации в части их имущества, расположенного на территории РФ.

Основной вид платы за землю — земельный налог, который в соответ­ствии с законодательством РФ отнесен к местным налогам, является обяза­тельным и взимается на всей территории РФ. Размеры налога определяются с учетом качества земли, ее площади, состава угодий, местоположения (по землям сельскохозяйственного назначения); зон градостроительной ценно­сти, социально-культурного потенциала и т. д. (по землям несельскохо­зяйственного назначения). В качестве основной величины земельного налога в расчет принята нормативная величина земельной ренты. При этом согласно налоговому и бюджетному законодательству средние став­ки земельного налога подлежат индексации.

134 • Глава 4. Доходы государственного бюджета

К системе местных налогов отнесена также группа налогов на имуще­ство физических лиц. С учетом различия в видах имущества (недвижи­мость, транспортные средства) и особенностей их эксплуатации установле­ны два вида налогов: налог на строение, помегцения и сооружения и налог на транспортные средства — с различными ставками и базой налогообложе­ния. Законодательно установлен дифференцированный подход к уста­новлению размеров ставок как по налогу, на строения, помещения и со­оружения, так и по налогу на транспортные средства (в зависимости < инвентаризационной стоимости и мощности двигателя). При этоь право установления конкретных размеров ставки налогов в предела определенных законодательством, предоставлено представительнь органам местного самоуправления с учетом характера налога и полног его зачисления в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) имущества.

Единственным федеральным налогом, включенным в структуру иму­щественных налогов, является налог с имущества, переходящего в поряд­ке наследования и дарения. Взимание налога предусматривается для на­следников не первой очереди не со всей стоимости имущества, а за выче том необлагаемого минимума, т. е. налог взимается в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или на дату удостоверения договора даре­ния превышает соответственно 850-кратный и 80-кратный установлен­ный законом минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Ставки нало­га дифференцируются в зависимости от стоимости имущества и от того, к какой категории очереди на наследуемое имущество относится наслед­ник.

Единый социальный налог.С 2001 г. ранее существовавшие страхо­вые взносы, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд соци­ального страхования РФ (ФССР) и Фонд обязательного медицинского страхования РФ (ФОМС), заменены единым социальным налогом. Так как социальный налог носит строго целевой характер, то каждый из фон­дов получает от его суммы в виде доходов определенную часть, преду­смотренную как процентная ставка с налоговой базы.

Перечень плательщиков налога соответствует перечню прежних пла­тельщиков страховых взносов в фонды социального страхования, за ис­ключением того, что в число плательщиков больше не входят физические лица — наемные работники, с заработной платы которых раньше удержи­вался 1% в ПФР (он теперь взимается в системе подоходного обложения в рамках 13%-ного налога с трудовых доходов).

Плательщиков ЕСН условно можно разделить на две категории. К первой относятся работодатели — организации, предприниматели и граждане, которые нанимают или привлекают работников на основе трудового или гражданско-правового договора. Ко второй категории от-

4.4. Реформирование налоговой системы Российской Федерации» 135

носятся независимые «самозанятые» лица, которые вступают в отноше­ния с заказчиком своих работ и услуг самостоятельно (ученые-лекторы, писатели, артисты, частнопрактикующие врачи, юристы, аудиторы, па­рикмахеры и т. д.).

Объектом налогообложения для работодателей признаются любые прямые выплаты в пользу своих наемных работников, а также авторские и лицензионные вознаграждения в пользу физических лиц. Объектом на­логообложения для налогоплательщиков-неработодателей признаются их доходы от предпринимательской и иной профессиональной деятель­ности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Важным отличием ставок единого социального налога от ранее дейст­вовавших тарифов страховых взносов является использование регрес­сивной шкалы налогообложения: от 26% до 2%.

Ставки ЕСН различаются не.только в зависимости от суммы выплат, но и от категории плательщиков.

Для основной массы работодателей (при налоговой базе каждого ра­ботника нарастающим итогом с начала года до 280 тыс. руб.) применяется ставка налога в размере 26%, из них 20% - в ПФР; 2,9% - в ФССР; 1,1% - в ФОМС и 2% - в территориальные ФОМС.

Для работодателей-организаций, занятых производством сельскохозяй­ственной продукции, организаций народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера став­ка налога при той же налоговой базе составляет 20%, из них 15,8% — в ФПР; 1,9% - в ФСС; 1,1% - в ФОМС; 1,2% - в территориальные ФОМС.

Вторая категория плательщиков — неработодателей — уплачивают ЕСН с такой же базы в размере 10%, из них 7,3% — в ПФР; 0,8 % — в ФОМС; 1,9% — в территориальные ФОМС.

В ходе налоговой реформы были также существенно изменены и дру­гие виды налогов: таможенные пошлины и сборы, налоги и платежи, свя­занные с эксплуатацией природных ресурсов, и др. Ряд налогов и сборов был отменен.

Основой идеологии программы реформ, уже проведенных прави­тельством и запрограммированных на ближайшие годы, стала общая ли­берализация налоговой системы и заметное усиление защищенности на­логоплательщиков, такая направленность налоговых преобразований Должна способствовать возврату в легальную сферу российского бизнеса капиталов, ушедших в безналоговый оборот или вывезенных в последние годы за границу. Принципиальное значение имеют и вопросы равномер­ного и справедливого распределения налоговой нагрузки по категориям налогоплательщиков в зависимости от уровня их доходов. В число при­оритетных направлений налоговой реформы выходит сейчас также ра­бота по адаптации российского налогового законодательства к системе Международных налоговых отношений: проведение переговоров и за-

136* Глава 4. Доходы государственного бюджета

ключение соглашений с другими государствами об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, предотвра­щение уклонения от уплаты налогов, а в целом — использование отечест­венной налоговой системы в качестве механизма интеграции российской экономики в современное мировое хозяйство.