Развитие налогового законодательства в древней Руси

Лекция 1. История развития налогового законодательства в древней Руси

1. Развитие налогового законодательства в дореволюционной России.

2. Налоги в допетровской России.

3. Развитие теории налогов русскими учеными и практиками.

4. Советский период российского налогообложения.

Развитие налогового законодательства в древней Руси

Изучение истории развития законодательства в области налогообложения позволит нам сделать правильный выбор законодательного регулирования в настоящее время. Знание своего прошлого облегчает такой выбор; оно не только потребность мыслящего ума, но и существенное условие сознательной и корректной деятельности. Вырабатывающееся из него историческое сознание дает обществу тот глазомер положения, то чутье минуты, которые предохраняют его как от косности, так и от торопливости - отмечал В.О. Ключевский [В.О. Ключевский. Русская история. Полный курс лекций. К1. - М., 1993. - С.32.]. Налоги неотделимый элемент государства, развитие и изменение форм которого всегда касалось реформирования налоговых систем. Государство, обеспечивая жизнедеятельность общественного организма, всегда нуждалось в немалых деньгах для обеспечения собственного существования, для наведения общественного порядка, ликвидации стихийных бедствий, строительства дорог, развития связи и иных задач, стоящих перед государством. Одним из источников покрытия расходов государства были, прежде всего, налоги, один из самых действенных инструментов мобилизаций денежных средств. Проводимые в стране реформы коснулись многих сфер жизнедеятельности общества, в т.ч. экономики и политики. Обнажили много не решенных проблем стоящих перед нашим обществом и стоящие перед государством проблемы совершенствования законодательства, и в частности налогового законодательства. Уроки, которые мы можем почерпнуть из истории развития налогового законодательства России, могут оказать положительное влияние на развитие налогового законодательства Российской Федерации и пути его совершенствования.

На Руси о первых налогах, распределявшихся на регулярной основе, упоминается в летописях. В Лаврентьевской летопись указано: В лето 6367 имаху дань Варяги из заморья на Чюди и на Словенах, на Мери и на Всех Кривичах; а Козари имаху на Полянах, и на Северах и на Вятичах, и маху по белей Веверице от дыма [Памятники истории Киевского государства IX-XII вв. Ленинград, 1936. - с.29.].

Как отмечал Б.Д. Греков : Княгиня Ольга в Х веке в завоеванной земле уже устанавливает уставы и уроки, т.е. упорядочивает взимание даней-податей, а установившейся единицей обложения (дым, рало, плуг), говорящей о регулярности различных взиманий с народной массы, известные славянам задолго до Ольги, по крайней мере, в самом начале IX в., если не раньше [Б.Д. Греков. Крестьяне на Руси с древнейших времен до XVII в. Изд. 2, К.1. Москва, 1952. С. 1-69.].

Собирание налогов князями по большой части, бывали отнесены к двум временам года: к весне и зиме [Д. Толстой. История финансовых учреждений России со времен основания государства до кончины Императрицы Екатерины 2. - С.35.], когда князь и его войско отдыхали от походов. До 988 года основными видами налогов были: дани, оброки, корма. Дань собиралась двумя способами: подвластные народы привозили дань в Киев или же князья сами ездили за нею по подвластным народам. Первый способ сбора дани назывался повозом, второй - полюдьем. Полюдье выступало как административно- финансовая поездка князя по подвластным племенам [В.О. Ключевский. - Там же. - С.132.]. Уплачивали дань натурой, чаще всего мехами, медом, кунами. Предметы, которые служили платой, во многом зависели от того вида хозяйственной деятельности, которой занималось то или иное племя. Налоги в виде податей поступали в казну князя главным образом от землевладельцев, собственников земли. Налоги взимались деньгами и натурой, их роли выполняли кожаные деньги, хлеб, мед, рыба. В зависимости от потребностей князя [К.А. Гагмейстер. Разыскания о Финансах древней России. - Спб., 1833. - С. 49.]. Как отмечал Б.Д. Греков: В первую очередь обратить внимание следует не на предметы, которыми население облагалось в виде дани, а на единицы обложения. Это есть дым, или дом, рало, плуг... Плуг или рало говорят сами за себя. Все эти термины в сущности обозначают одну и ту же единицу обложения, в основе которой лежит сельское хозяйство [Б.Д. Греков. Киевская Русь. - М., 1953. - С.. 40.]. Основой ее является земля. Таким образом, главным источником для уплаты налогов и сборов в древние и средние века была земля [С.И. Илловаиский. Учебник Финансового Права. Одесса, 1904. - С. 184.]. Все основные тяжести в виде различных сборов и повинностей ложились на землю. В это время земледелие составляет главнейшее занятие большей части населения и распространяется повсюду, а вследствие этого поземельная собственность делается главным мерилом взимания податей, вся тягость налогов была носима крестьянами и городскими жителями [К.А. Гагмейстер. - Там же. - С. 43.]. Все подати были двоякого рода, окладные или определенные количеством, и неокладные (дар, даровые сборы). Следует отметит, что первоначально налоги обладали следующими особенностями: устанавливались по случаю войн или походов, а также добровольно приносимые населением, в основном завоеванным. Налоги упоминаются под разными названиями, как то: дань (общее названия всех сборов), оброк, урок. Определенного различия между денежными и натуральными продуктами уплачиваемые населением не имелось, собирались непосредственно князем или его чиновниками, или же привозились самым населением [К.А. Гагмейстер. Разыскания о финансах древней России. Спб., 1833.].

Впервые законодательное закрепление норм, регулирующих отношения связанные со сборами и повинностями появляется в Русской Правде. В статьях 42-43 краткой редакции Русской правды и статьях 96-97 Просторной редакции отмечаются такие подати и повинности, как корм, городовые и мостовые деньги [Древнерусское государство и право. - Москва: Зерцало, 1998. - С. 63-71.]. По поводу корма В. Сергеевич отметил: Корм, т.е. поставка пищевого довольствия, является одним из древнейших видов повинностей. О нем говорят уже в Русской Правде в ее древнейшей редакции. Она определяет корм чиновнику, ездившему по волостям для суда, и его лошадям. Русская правда уже переводит корм на деньги [В. Сергеевич. Древности русского права. Т 3. Спб., 1911. - С. 164-166.]. В истории законодательного регулирования податной системы не остался бесследным период нахождения Руси под господством Золотой Орды. В ханских ярлыках второй половины XIII в. - середины XIV в. упоминаются такие повинности русского населения в пользу Орды, как дань, запрос, дары, почестие, ямы, тамга, пошлины вообще. Часть из них выплачивалась, по-видимому, в деньгах, часть представляла натуральные поборы [А.Д. Горский. Очерки экономического положения крестьян Северо-восточной Руси XIV ХV вв. - М.,1960. - С. 277.]. Первоначально сбором податей занимались сами татары через своих фискальных чиновников Баскаков. Затем функции по сбору и контролю за исполнением повинностей были переданы князьям, которым передавался Ханский Ярлык. С XIII в. в податной системе Руси большое развитие получила посошная подать.

Со второй половины XIV в. налоги стали взиматься с сохи, ставшей главной единицей обложения [А.С. Лаппо-Данилевский. Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразования. - Спб., 1890.]. Для определения окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения. Под термином подати имели ввиду не только денежные платежи и натуральные сборы , а также личные повинности [Там же. - С. 32.]. Раскладка податей производилась совместной деятельностью правительства и общества. Раскладка податей происходила путем развода и разруба. При этом учитывались два момента: правительственный оклад и мирская раскладка, первый включал в себя определение количества тяглых хозяйств, тягло способность плательщиков и их оклад. Второе распределение подати между плательщиками в соответствии с хозяйственным благосостояньем [Там же. - С. 179.]. Развод представлял из себя раздробление предполагаемой суммы средств, подлежащих сбору, между частями государства и группами тяглецов посошно или повытно. Разруб представлял собой дальнейшее раздробление первоначальных окладов (мирская раскладка, размет).

Царские судебники 1497 г. и 1550 г. можно определить как акты, регулирующие процедурные вопросы [С. Веселовский. Сошное письмо. Исследование по истории кадастра и посошного обложения Московского государства М, 1915, Т. 1. - С. 244-245.]. В то же время в судебнике 1550 г. впервые на законодательном уровне была запрещена выдача так называемых тарханных грамот. Под тарханными грамотами подразумевались жалованные грамоты, которые освобождали не только от отдельных мелких повинностей, но и от ряда основных податей, таких как дань, ямские деньги, тамга [Судебники XV- XVI века/ Под общей ред. акад. Б.Д. Грекова. М. Л., 1952.]. Как следует из исторических источников выдача тарханных не прекратилось.

Важнейшим сводом законов Российского государства, регулирующих податные отношения, стало Соборное уложение 1649 года. В нем нашли отражение вопросы регулирования финансовых (налоговых) отношений, вопросы собственности, суда, оборот земли, а также было окончательно закреплено крепостное право, с отменой урочных лет.

Большой интерес представляют такие главы уложения, как 11, 16, 18, 19, 20. В Соборном уложении 1649 г. была предпринята попытка расширения круга податного населения: в тех слободах живут торговые и ремесленные люди, и всякие торговые промыслы промышляют, и лавками владеют, а государевых податей не платят и служб не служат, всех взяти за государя в тягло [Ст. 1 гл. 19//Соборное уложение 1649. Текст, комментарии. - Л., 1987.- С. 99.]. Учитывая рост государственных расходов, в Соборном уложении была закреплена идея вовлечения в тягло все более широких слоев населения: иные, какие ни будь вольные люди, или чьи ни будь, а торговыми они всякими промыслами промышляют, а ни в каком тягле они не написаны и государевых податей не платят, и служб не служат, и изделий не делают, и тех всех... взяти в тягло, чтобы такие люди нигде в избытках не были [Ст. 3 Гл.19//Соборное уложение 1649. Текст, комментарии. - Л., 1987. - С. 99.]. В ст. 7 главы 13 отмечено, что за крестьян своих ищут и отвечают они же, дворяне и дети боярские, во всяких делах, кроме татьбы и разбоя и поличного и смертных убийств. Тяглые крестьяне, ставшие крепостными, не переставали быть тяглыми и способными к государственному тяглу. За беглых крестьян владелец платил подати до новой переписи [В.О. Ключевский. Русская история. Полный курс лекций. Т. 2. М., 1993. - С. 292.]. Соборное уложение устанавливает правило: имати за крестьян государевы всякие поборы с вотчинников и помещиков, а за сокрытие беглых назначает взыскание с приемщика как за государевы подати, так и за помещичье и доход по десяти рублев на год [Гл. 11, ст. 6 и 21//Соборное уложение 1649. Текст, комментарии. - Л., 1987.]. Не мало внимания в Соборном уложении уделено оброку, в ст. 35, 39, 42 главы 16, ст. 11 главы 19 [Соборное уложение 1649. Текст, комментарии. - Л., 1987. - С. 77-78, 100.]. В них указывается, что владельцы угодий, расположенных на государственных землях, в частности крестьяне таких владельцев, если они продолжают владеть на оброке государственными угодьями на отхожих землях, обязаны по-прежнему платить государев оброк, т.е. переход крестьян в частные владение не должен сопровождаться освобождением их от уплаты за пользование государевыми оброчными угодьями [Соборное уложение 1649. Текст, комментарии. - Л., 1987. - С. 277]. Все это свидетельствует о том, что государство преследовало цель не только расширения податного слоя населения, но и не допускало выхода из тягла населения. Как уже отличалось при определении окладов податей и их раскладки использовались различные единицы обложения. Среди них можно выделит три разряда: 1) выти, обжи, луки; 2) местные сошки различных размеров; З) большая (московская) соха.

Большая (московская) соха для посадов, дворцовых, поместных, вотчинных и ряда монастырских земель равнялась 800 четвертям доброй земли, 1000 четей средней или 1200 четей худой земли; а для церквей и монастырей соответственно 600, 700, и 800 четвертей. Для дворцовых и черных земель, обрабатываемых крестьянами, - 500, 600 и 700 четвертей. Размер московской и новгородской сохи по размерам существенно отличались, т.к. новгородская соха была значительно меньше московской. Как отмечал академик Б.Д. Греков, кожевничий чан, невод, лавка, кузница, ладья, цран - это все отдельные виды хозяйственных предприятий, которые тоже приравнивались сохе [Б.Д. Греков. Что такое Обжа? - М., 1926. - С. 1017.]. В Новгороде распространение получила единица обложения, именуемая обжа. Обжа представляла собой окладную единицу, в состав которой входило несколько элементов. Содержание обжи зависело от местных условии, и она была разнообразна как качественно, так и количественно. В основе ее лежит соотношение количества рабочей силы к эксплуатируемой природе, прежде всего к пашне. В частности, как отмечал академик Б.Д. Греков: На огромном пространстве новгородских пятин в основе обжи лежит обычно пахотная земля и сенокос [Там же. - С. 1249.]. Лук - как единица обложения приравнивалась двум обжам. Лук в качестве единицы обложения употреблялся там, где нет пашни или пашня не составляла главной отрасли хозяйства [Там же. - С. 1230.].

Лук как единица обложения построена на том же принципе, что и обжа, но служит для обложения некоторых не земледельческих хозяйств.

По мнению С. Веселовского, Московскую соху по особенностям тягла можно разделить на 4 группы. В первую группу входили дворцовые владения. Здесь главная масса тягла состояла из оброков и натуральных платежей, положенных на выйти и обжи. Вторая группа черная соха посадов и уездов. Третью группу составляют сохи поместных и вотчинных земель. Четвертая группа образуется из тех городов, которые были вне Поморья [С. Веселовский. Сошное письмо. Исследование по истории кадастра и посошного обложения Московского государства М, 1915, Т. 1. - С. 98-101.]. Следует отметить, что соха, как и иные единицы обложения, были не реальными и не объективными величинами, а условными и субъективными, и характер условностей был различный в разное время и в разных местностях [С. Веселовский. Там же. - С.153.]. Помимо этого, посошное обложение черных и дворцовых земель отличалось от обложения посадов, поместных и вотчинных земель [С. Веселовский. Там же. - С.192.].

В истории феодального хозяйства существует много не изученных и спорных вопросов. Особое внимание в дореволюционной и советской научной литературе, большое внимание уделялось писцовым книгам, как одному из массовых источников той эпохи.

Писцовые книги как важнейший источник стоит в центре огромного комплекса документов, связанных с основой феодального государства - феодальным землевладеньем. Функционально этот документ феодального государства закреплял права владения землей, регистрацией изменений в землевладении и, наконец, выполнял фискальную функцию, ибо служил обоснованием всей системы государственного налогообложения населения. Таким образом, писцовые книги носили многофункциональный характер. В писцовых книгах фиксировалось податное население, а также отражалось описание и оценочная характеристика сельскохозяйственных и промысловых угодий, сел, деревень, пустошей. Писцовые книги на протяжении нескольких столетий служил основой государственного фиска. В научной литературе нет однозначного мнения о роли и месте писцовых книг как источника феодального землевладения и податной системы. Академик Б.Д. Греков отмечал: Писцовые книги, нам до сих пор известные, будем называть их книгами государственного, официального правительственного письма, в этом отношении не могут служить надежной базой, а других источников до сих пор в научный обиход не поступало [Б.Д. Греков. Что такое обжа? М., 1926. - С. 1020.]. По мнению А.С. Лаппо-Данилевского, писцовые книги не могли служить вполне точным и удовлетворительным источником сведений, поскольку этому мешали, по его мнению, уловки, небрежность, невежество и злонамеренность писцов [А.С. Лаппо-Данилевский. - Организация прямого обложения в Московском государстве со времен смуты до эпохи преобразования. - Спб., 1890. - С. 213.].

Большим достоинством А.С. Лаппо-Данилевского является разработка проблематики, касающейся перехода во второй половине XVII в. ходе валового писцового описания к подворному обложению в виде так называемой дворовой, или живущей четверти. По мнению автора, резкого перехода от сохи к подворному обложению не происходило, а проводилось постепенно. Подворным обложением облагаться стало не каждое отдельное хозяйство, а небольшая часть таких хозяйств [А.С. Лаппо- Данилевский. - Там же. - С. 243.]. Исследование организации налогообложения XVII в., проделанное А.С. Лаппо-Данилевским, подверглось критическому анализу П.Н. Милюкова [П.Н. Милюков. Спорные вопросы финансовой истории Московского государства. Рецензия на книгу А.С. Лаппо-Данилевского. Организация прямого обложения в Московском государстве. - Спб., 1892.]

П.Н. Милюков разделяет скептическое отношение к писцовым книгам как к источнику информации. Большое внимание в исследованиях П.Н. Милюкова уделяется вопросам живущей четверти. По мнению автора, со второй половины XVI в. служилые землевладельцы платили налоги с жилого и пустого, а с уже с конца XVI в. служилое население платило не с полного размера своих поместий, а исключительно только с живущих четвертей распаханной пашни, оставляя в стороне перелог и дикое поле [П.Н. Милюков. Спорные вопросы финансовой истории Московского государства. Рецензия на книгу А.С. Лаппо-Данилевского. Организация прямого обложения в Московском государстве. - Спб., 1892. С. 116.]. Тем не менее, общеизвестно, что во второй половине XVI в. подати уплачивались только с живущего. П.Н. Милюковым предпринята попытка проведения классификации писцовых книг. В первую группу были включены писцовые книги, составленные до указов о нормах живущей четверти 1630-1631 гг. Во вторую группу включены книги, составленные традиционно, но оставившие пробелы для внесения перевода на живущие четверти и внесшиеся в перевод позднее. Третью группу составляли уже книги с учетом норм о живущей четверти [П.Н. Милюков. Там же. - С. 118.]. Аналогичная классификация была предпринята и С.Б. Веселовским, который упростил классификацию до выделения лишь двух писцовых книг. В первую вошли те писцовые книги которые составили писцы, получившие своевременно указ о двором окладе, во вторую - книги, изготовленные до получения указа о норме живущей чети: в них вписаны оклады живущего в готовые уже книги. С точки зрения Н.А. Рожкова писцовые книги являются достоверными историческими источниками [Н.А. Рожков. Сельское хозяйство Московской Руси в XVI в. - М., 1899.]. По мнению В. Сергеевича, в податной системе в наиболее раннем периоде практиковалась комбинация поземельного принцип с поимущественным [В. Сергеевич. Древности русского права. Т.З. Спб., 1911. - С. 248-249.]. При этом наиболее убедительной иллюстрацией он считает новгородскую обжу, где сочетаются поземельный элемент и элемент накопления имущества. Развитие принципа обложения по хозяйственной силе В. Сергеевич видит в сведениях о размерах сохи, в которую включаются по площади добрая, средняя, худой земли. Считая, что теоретически это совершеннейший порядок обложения [В. Сергеевич. Там же.Т. З. - С. 322.]. Но практически это было мало пригодно, и соха стало переходить в определенную меру земли [В. Сергеевич. Там же.Т.З. - С. 322.]. Жилое как единица обложения носила условно-фискальный характер. По мнению В. Сергеевича, со второй половины XVI в. и в начале XVII в. можно наблюдать постепенное отмирание сошного письма в смысле частоты употребления сошного счета в больших сохах: Четь заменяет соху, а потому легко может и вытеснить ее, т.к. счет по четям гораздо проще и легче, соха чрезвычайно громоздкая единица обложения и практически мало удобная [В. Сергеевич. Там же. Т.3. - С. 336-337.].

Живущая четверть, пришедшая как бы на смену сохе, составляла одну восьмисотую долю большой сохи [В. Сергеевич. Там же. Т.3. - С. 336-337.]. В. Сергеевич определял живущую четверть как отказ от поземельного принципа обложения. По мнению В. Седашева, механизм живущей четверти удивительно хорошо подходил к условиям того исторического момента... Система... обладала завидной способностью автоматического приспособления к состоятельности складываемых групп: малосильные (относительно) селения пользовались значительной льготой (не более 20 %), в возмещение которой на прожиточные группы накладывалось более тяжелое бремя (не более 8,5 %) [В.Н. Седашев. Очерки и материалы по истории землевладения Московской Руси в XVII в. - М., 1912. - С.181.].

В дореволюционной историографии С.Б. Веселовский был сторонником отрицания поземельного принципа обложения. С.Б. Веселовский считал условной саму систему сошного письма, а живущую четверть - отвлеченной от какой-то реальной площади единицей обложения [С. Веселовский. Сошное письмо. Исследование по истории кадастра и посошного обложения Московского государства М, 1915, Т. 1.]. Однако большинство исследователей истории Российского государства и податной системы считали, что в основе податной системы (сошного письма) лежит поземельный принцип обложения. В условиях слабого развития производственных сил и отсутствия развитого сектора промышленности говорить об отсутствии поземельного принципа в налогообложении нельзя. По нашему мнению, Россия как аграрное государство не могло не пойти в податной системе по поземельному принципу обложения. Земля являлась единственным критерием платежеспособности податного населения в общегосударственном масштабе. Как отмечал А. Васильчиков, ... земледелие и пашня составляла издревле на Руси главную, почти исключительную основу всех прямых налогов. Таким образом, прямые налоги все вместе, и как бы они не назывались, ... падают на земли, наделенные крестьянам [А. Васильчиков. Землевладение и земледелье в России и других Европейских государствах. Т. 2. Изд.2. С.-Пет., 1881. С. 83-84.].

Доходы казны составлялись из доходов окладных и неокладных. Совокупность податей, платимых по общей раскладке, составляла тягло, и люди, подлежащие таким платежам, назывались тяглыми [В.О. Ключевский. Русская история. Полный курс лекции. Т. 2. - М., 1993. - С. 319.]. Основные подати формировались за счет данных и оброчных денег. Под данными деньгами или данью назывались разные прямые налоги, которые ложились на податное население и взимались по числу сох, значившихся по писцовым книгам. Оброк имел двойное значение: как частный акт, регулирующий отношение между частным лицом и государством или владельцем земли, по поводу платы за пользование землей, угодьями или промыслами.

В другом качестве оброк выступал как общая подать, которая накладывалась на тяглое население взамен разных других податей. Так, оброком назывался налог , заменивший кормы и пошлины наместников и волостелей при отмене этих должностей в царствование Ивана IV. Оброк входил в состав тягла и взимался по сошному письму.

С конца XVII в. в податной системе России происходят изменения, появляется новая окладная единица двор, которая почти до начала XVIII в. служила основой податной системы. Однако уже с начала XVIII в. с ростом расходов на войну, в государстве назрела проблема пополнения бюджета. С начала предпринята была попытка увеличения сбора уже существующих и введения новых сборов. При Петре 1 введен даже институт прибыльшиков, основная цель которых была придумывать новые источники пополнения бюджета. На поддержание армии и флота введены были новые налоги: деньги драгунские, рекрутские, корабельные, подводные. Уже начиная с 1704 г. вводились сборы: поземельный, по мерный и весный, хомутейный, шапочный и сапожный - от клеймения хомутов, шапок и сапог, подужный, с извозчиков - десятая доля найма, посаженный, покосовщинный, кожний - с конных и яловочных кож, пчельный, банный, мельничный и другие [В.О. Ключевский. Русская история. Полный курс лекции. Т. 2. - М., 1993. - С. 565.]. Однако это не смогло решить проблем пополнения казны. Быстрый рост государственных расходов в первой четверти XVIII в. на создание армии, военно-морского флота, на содержание аппарата управления, строительство заводов и мануфактур требовало новых дополнительных финансовых источников. Дворовое число давно уже стало никуда не годным основанием обложения [В.О. Ключесвский. Там же. Т. 2. - С. 569.]. Податная реформа Петра 1 представляла собой смену системы прямого обложения, переход от подворного обложения к подушному. В ходе реформы произошла замена единицы обложения двор на единицу обложения душа мужского пола, с введением единого подушного налога взамен множества мелких подворных налогов, произошло изменение порядка сбора налогов. В соответствии с Именным указом от 26 июня 1724 установлено: С каждого мужска пола души, которые по нынешней переписке и по свидетельству штап-офицеров явились, земскому комиссару велено собирать на год по семидесят по четыре копейки, а на треть года - на первую и вторую - по двадцати по пяти, а на третью - по двадцати по четыре копейки; а больше того никаких денежных и хлебных податей и подвод не имать, и платить не повинны [Законодательство Петра 1. - М.: Юр. Лит., 1997. - С. 658-659.]. Платежи были определены в три срока первая треть - в январе и в феврале, второю - в марте и в апреля, третью - в октября и ноябре месяцах. Следует отметить, что помимо подушной подати государственные крестьяне платили и оброчную подать. Введена она была при Петре I для выравнивания податного обложения государевых и не государевых крестьян. Все губернии для взимания оброчной подати были разделены на четыре класса по свойству земли, изобилию в ней и способам для обитателей к работам и промыслам их. Оброчная подать рассматривалась как плата (государственных крестьян за пользование казенной землею, с которой и производилась уплата оброчной подати, и рассчитывалась по принципу подушной подати. Именной Указ гласил: с государственных крестьян, то есть с однодворцев, с черносошных, .... да с них же сверх того вместо тех доходов, что платят дворцовые во дворец, синодского ведения в Синод, помещиковы - помещикам, по сорок копеек с души [Законодательство Петра I. М.: Юр. Лит., 1997. - С. 668.]. Ревизская душа, положенная в основе обложения, была расчетной, разверсточной окладной единицей, чисто фиктивной. С сельского населения подушная подать не только высчитывалась в сметах по количеству душ мужского пола, но и при сборе раскладывалась прямо по душам, а не по работникам [В.О. Ключевский. Русская история. Полный курс лекций. Т. 2. - М., 1993. - С. 573.]. Оценка итогов реформы не однозначна [С.М. Троицкий. Финансовая политика русского абсолютизма в XVIII в. М., 1966; Анисимова Е.В. Податная реформа Петра I. 1719-1728 гг. - Л., 1982; П. Милюков. Государственное хозяйство в России в первой четверти XVIII столетия. Реформа Петра 1 Великого. - СПб., 1905; Н.Д. Чечулин. Очерки по истории русских финансов в царствование Екатерины II. - СПб., 1906.]. Но в целом следует отметить, что в ходе реформы налогообложения введен единый денежный налог - подушная подать, унифицирована финансовая система в целом и в частности налогообложение, расширен круг налогоплательщиков, по мнению Е.В. Анисимовой: одним из важнейших социальных последствий податной реформы является правовое и податное оформление категорий государственных крестьян [Анисимова Е.В. Податная реформа Петра I. Введение подушной подати. - Л., 1982. - С. 288.]. На протяжение всего XVIII в. основным источником пополнения бюджета государства оставалась подушная подать и иные сборы, которые исчислялись по душам. С 1732 г. подушная подать собиралась в два срока январь-март и сентябрь - декабрь. Переход к подушной подати потребовало включение в тягло всех категории крестьянского и посадского населения, которые до введения подушной подати освобождались от налога. Однако в то же время население не могло в полной мере нести тяжести обложения, в связи, с чем общий размер подати уменьшался 1725, 1727-1728, 1730 гг., а при Екатерине II общий размер составлял 70 копеек с души.

Отмена крепостного права дала толчок к развитию податного законодательства. Манифест и Положение 19 февраля 1861 г. [Рос. законодательство Х - ХХ, Т. 7. Документы крестьянской реформы. - М., 1989.] провозглашали отмену крепостной зависимости, предоставляли крестьянам права на земельный надел и проведения выкупного платежа за земельный надел. Манифестом 19 февраля 1861 г. решались вопросы определения статуса крестьян как свободных участников правоотношений, возможности получения в собственность земли, реформы земской системы. В основу выкупных платежей было положена сумма оброка, включающая в себя плату за землю и за труд крестьян. Следует отметить, что выкупные платежи рассматривались как один из источников доходов бюджета, который числился таковым вплоть до установления Советской власти. По мнению Б.Н. Иванова выкупные платежи следует рассматривать не только как выкуп земли, но и как одну из феодальных повинностей. С чем нельзя не согласиться [Иванов Б.Н. Правовое регулирование сельскохозяйственного налога в СССР. Диссертация на соискание ученой степени кандидата юридических наук - М., 1962.].

До проведения основополагающих документов крестьянской реформы, принимались многочисленные акты. Высочайшим Указом от II октября 1862 г. было утверждено мнение Государственного Совета, касающееся установления окладов дополнительных сборов: Размеры дополнительного налога для сельских сословий состоящих на общих окладах подушной подати, определить только общими итогами по губерниям, сообразно с большею или меньшею степенью производительности и промышленности оных, согласно раскладке, предусмотренной Министерством Финансов и Государственного Имущества [Министерство Финансов. 1802-1902 гг. Т. 1. Спб., 1902. С. 476.].

С 1867 г. к подушной подати присоединены два других сбора, которые взимались по подушной системе: государственные земские и общественные сборы [Министерство Финансов 1802-1902 гг. - Спб., 1903. Т.1. - С. 477].

В соответствии с Указом об устройстве крестьян Царства Польского от 19.02.1864 г., крестьяне помимо существующих податей обязывались уплачивать в казну поземельный налог [Рос. зак-во. Х - ХХ вв. Т. 7. Документы Крестьянской реформы. - М., 1989. - С. 396].

В соответствии с Общим положением о крестьянах вышедших из крепостной зависимости, крестьяне обязаны нести следующие казенные и земские денежные повинности: 1) подушная подать, 2) сбор на обеспечение продовольствия З) земские сборы, как государственные, так общие губернские и частные, 4) сбор на заготовление окладных листов по подати и сборам. При этом помещики не несли ответственности за уплату подушной подати крестьянами [Реформы Александра II. - М.: Изд. Юр. Лит., 1998. - С. 74.]. Помимо этого крестьяне несли обязанности по уплате мирских сборов и натуральные повинности.

Натуральные повинности, которые должны были нести крестьяне делились на натуральные и денежные. К числу натуральных повинностей вносились: содержание проселочных и полевых дорог, тушение пожаров, содержание сельских стражей, исполнение нарядов по починке запасных хлебных магазинов, истребление вредных насекомых [Н. Бржеского. Натуральные повинности крестьян и мирские сборы. Спб., 1906. - С. 23.].

К числу мирских сборов относились: содержание лиц мирского управления, устройство и содержание больниц, богаделен, училищ и учителей [Н. Бржеского.Натуральные повинности крестьян и мирские сборы. Спб., 1906. - С. 23.].

Уплата мирских сборов и отбывание натуральных повинностей распространялось на всех крестьян-домохозяев, проживающих в данной местности

К отбыванию мирских повинностей привлекались только крестьяне. Разверстка казенных и земских повинностей между крестьянами проводилось миром. В отношении неисправных плательщиков могли быть применены следующие меры взыскания:

• обратить взыскание на доход от недвижимого имущество плательщика;
• отправление неплательщика или члена его семьи на посторонние заработки;
• назначение опекуна или назначение старшим другого члена семьи;
• продажа личного недвижимого имущества, за исключением выкупленной крестьянской усадьбы;
• продажа движимого или недвижимого имущества не составляющей большой необходимости в хозяйстве;
• изъятие части или полностью предоставленного полевого надела [Рос. зак-во Х - ХХ. Т.7 Документы крестьянской реформы. - М., 1989 г. - С. 73.].

Следует отметить, в ходе проводимых реформ в податной системе России происходит становление и выделение земельного налога, которое происходит в 1875 г. Он был установлен в 1875 г. после реформы земского обложения. Обложению подлежали все земли, подпадающие под обложение земскими сборами, за исключением государственных земель. Взимался налог по раскладочному принципу. Общая сумма земельного налога, подлежащая уплате губернией, определялась путем умножением ставки налога на общее число десятин удобной земли и леса в губернии. Затем исчисленная сумма губернским земским собранием распределялась на уезды по количеству и доходности земель. А те в свою очередь распределяли их по сельским общинам, которые в свою очередь распределяли их на непосредственных плательщиках.

С 1865 г. подушной подати с неспособных к работе дворовых людей приписанных волостям не взималась. По Постановлению Государственного Совета (17 ноября 1869 г.) отменена круговая порука по прямым податям для селений, где числится менее 40 ревизских душ, а 1875 г. эти малолюдные общества освобождались от платежа подушной подати за умерших, за поступивших в военную службу, а также за неспособных к работе по увечью, дряхлости и болезни [Министерство Финансов 1802 1902. Т. 1. - Спб., 1903. - С. 478]. Меры эти связаны с ростом недоимок, образовавшихся за ними. Податная система основывалась на принципах, разработанных в XVIII в. и после 1861 г. проблема ликвидации податного сословного неравенства и совершенствование податной системы стала актуальной. Податная политика отличалась крайней непоследовательностью. С одной стороны, подушная подать обречена и изживает себя, с другой - правительство не решалось изменить действующую систему, а делались попытки приспособить ее. Вопрос о замене подушной подати стал предметом активного обсуждения. Важным этапом в обсуждении явилось создание податной комиссии 1869 г. 10 июня 1870 г. проект Положения Комитета министров, о замене подушной подати поземельным и подворными налогами были переданы на обсуждение земских собраний. Большинство земских собраний отклонили этот проект, сочтя нерациональным переложение податей с душ на имущество тех же плательщиков. При этом земские собрания высказались вообще за реформирование системы прямого обложения, многие из них предложили проекты замены подушной подати на разные виды подоходного и разрядного обложения. Земства фактически выступили за введение подоходного налога. Однако земские проекты не имели практических последствий, тем более что в правительстве не был окончательно решен вопрос об отмене самой подушной подати. Однако реально к вопросу о реформе подушной подати правительство возвращается в 1879 г.

В марте 1882 г. министр финансов Н.Х. Бунге представил свое предложение о замене подушной подати. При этом он высказал соображения о влиянии подушной подати на хозяйственный быт населения страны: К непомерному обременению некоторых плательщиков подушной податью присоединяются разорительные последствия обычного у нас порядка применения круговой поруки, долженствующей обеспечить исправное поступление налогов с сельских обществ. Естественно, что подати, обременительные для плательщиков, уплачиваются неисправно и что на целых обществах накопляются более или менее крупные недоимки. Хотя Министерство внутренних дел приняты меры к ограничению случаев продажи крестьянского скота для пополнения недоимок, но этими мерами не может быть вполне устранено употребление волостным и сельским начальством обычных приемов взыскания недоимок посредством огульной продажи крестьянского имущества за бесценок. Таким образом, к отягощению налогом присоединяется разорение плательщиков способом взыскания недоимок. При отсутствии у нас правильно устроенного податного управления, иначе не может быть: налог раскладывается не по достатку, и недоимка взыскивается с первого встречного одно сельца. Очевидно, что такая податная система, с одной стороны, требует прикрепления крестьян к земле паспортною системою для того, чтобы плательщик не мог укрыться от платежа, а с другой стороны, вызывает стремление к самостоятельной отлучке, для приискания лучших заработков. Но самовольная отлучка нередко оканчивается заключением человека, не имеющего никакой другой вины за собой, в тюрьму, наравне с людьми, совершившими более или менее тяжкие преступления. Так, с неумолимою последовательностью из одного зла возникает другое, которое, в свою очередь, рождает новое зло [Министерство Финансов. 1802-1902 гг. Т. 2. - Спб., 1902. - С. 121-122]. Ускорившийся после 1861 г. рост промышленности и развитие капиталистических отношений подталкивали правительство на проведение экономических реформ. Податная система со своими архаическими принципами препятствовала этому.

14 мая 1885 г. по высочайшему Указу проведена замена подушной подати на оброчную подать и государственный земельный налог , за исключением районов Сибири [Там же. - С. 123-124]. Затем 19 января 1898 г. в Сибири отменялись: подушная подать и душевая оброчная подать, ясачный сбор и сбор на межевание. Взамен их вводились: государственная оброчная подать, а с земли - поземельная подать [Министерство Финансов. 1802-1902 гг. Т. 2. - Спб., 1902. - С. 433]. Законом 23 июня 1899 г. изменялся порядок применения круговой поруки. В целом государство не могло отказаться от круговой поруки. По новому порядку само применение круговой поруки наступало в случае безуспешности использования всех допустимых мер взыскания, принятых в отношении отдельных домохозяев и невозможностью покрыть недобор из имеющихся свободных от определенного назначения мирских денег [Там же. - С. 468]. Круговая порука была отменена в России Высочайшим утверждением 12 марта 1903 г. и гласила: В местностях, в которых введено в действие положение 23 июня 1899 г., о порядке взимание окладных сборов с надельных земель сельских обществ: а) отменить круговую поруку крестьян в уплате окладных государственных и земских, а также и мирских сборов [М. Кашкарев. Финансовые итоги последнего десятилетия (1892-1902 гг.). - Спб., 1903. - С. 220].

Рассматривая историю развития налогового законодательства, нельзя не отметить уровень развития теории налога в России. Теория налога была одной из самых актуальных тем исследования. Хотелось бы обратить внимание на целый ряд работ, касающихся вопросов государственных финансов и налогов в частности. Прежде всего, хотелось бы отметить работу М.М. Сперанского План финансов [У истоков финансовою права. - М., 1998. - С. 37]. Налоги у М.М. Сперанского относятся к категории общих доходов государства. Как и все доходы, они должны отвечать определенным требованиям: прежде всего не подрывать источники внутреннего богатства, распределятся уровнительно, не затрагивать капиталы, взимание налогов не должно требовать больших расходов и быть непритеснительными для частных лиц [Там же. - С. 51]. Одним из первых источников новых доходов государства автор видит в поземельной подати. Одним из принципов поземельной подати М.М. Сперанский видит в недопущении различия между крестьянами, при равных выгодах все должны быть ему подвержены [Там же. - С. 55]. Весьма значительная работа, посвященная исследованию налога, принадлежит Н.И. Тургеневу [У истоков Финансового права. - М., 1998. - С. 125]. По мнению автора: налог суть средств к достижению цели общества или государства, т.е. той цели, которую люди себе предполагают при соединении своем в общество или при составлении государства [Там же. - С. 129]. Несмотря на то что, по мнению автора, налог есть зло, так как лишает плательщика налога части его имущества, в то же время является признаком образованности государства и необходимым условием существования государства. Налог, по мнению автора, не должен быть обременительным для народа и отвечать определенным правилам. Прежде всего, налоги должны распределяться равномерно между всеми гражданами, достаточно определены и известны плательщику, собираться в удобное для плательщика время, и быть дешевыми для собирания и взиматься налоги должны с дохода, а не с капитала [У истоков Финансового права. - М., 1998. - С. 125-141].

В работе М.Ф. Орлова О государственном кредите [Там же. - С. 37], налоги отнесены к одному из двух источников государственного капитала. Всякий налог автор определяет как пожертвование собственности, принесенное гражданином для пользы и безопасности всего общества; сим пожертвованием он теряет часть своего имущества, но приобретает уверенность в бесприкосновенном обладании остального [Там же. - С. 300]. Налог рассматривается как неизбежное явление в существующем государстве. При этом налоги должны быть умеренными, т.е. плательщик налога приобретает более через водворение спокойствия и безопасности, чем оно теряет от своего пожертвования [Там же. - С. 303].

В работе Г.С. Сидоренко Записки по финансовому праву. Теория финансов Киев 1880 г. Налоги определены как части имущества частных лиц, требуемые у них по общей обязанности граждан и по общему масштабу, условливаемому размерами общегосударственных расходов [Г.С. Сидоренко. Записки по финансовому праву. Теория финансов. - Киев, 1880. - С. 16-78].

При этом пошлины определены как сборы с частных лиц при соприкосновении их с государственными учреждениями, как вознаграждение за действия и услуги их [Там же. - С. 16-63]. Автор отдает предпочтение подоходному обложению, указывая что лучшей податью была бы подоходная подать, т.е. совокупная часть всей совокупностью дохода отдельного лица, или частного хозяйства [Там же. - С. 16-63].

С.И. Иловайский при определении налога указывал, что налоги являются законом установленными принудительными денежными взносами частных хозяйств на расходы финансовых хозяйств [С.И. Иловайский. Учебник финансового права. Одесса, 1904. - С.148]. При этом источником налога, по мнению автора, должен быть доход [Там же. - С. 170]. Отмечая роль прямых и косвенных налогов в покрытий расходов государства, С.И. Иловайский отмечал, что за счет прямых налогов невозможно покрыть текущие расходы, и отмечал, что косвенные налоги дают возможность финансовому хозяйству добывать обильные средства [Там же. - С. 184]. Среди прямых налогов С.И. Иловайский отмечал как в историческом, так и в современном значении роль поземельного налога [Там же. - С. 184].

Один из крупнейших исследователей в области теорий налогов И.Х. Озеров [И.Х. Озеров. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах. Изд. 5. - М., 1917] определял налог как принудительный сбор, который взимается с лиц, находящихся на определенной территории, который идет на покрытие расходов государства. Источником налога определял как фонд, из которого налог уплачивался [И.Х. Озеров. Основы финансовой науки. Учение об обыкновенных доходах. Изд. 5. - М., 1917]. К таковым он относил: доходы, капиталы и имущество. К объектом обложения он относил факты или предметы, вследствие наличности которых налог уплачивался. При этом объектами, по И.Х. Озерову, могут быть: физические лица, предметы потребления, отдельные источники дохода плательщика, имущество плательщика [Там же. - С. 232]. Автор разделял все налоги на долевые (квотативные) и репартиционные (распределительные) [Там же. - С. 234]. Рассматривая прямые и косвенные налоги, И.Х. Озеров указывал на условность классификаций налогов на прямые и косвенные. Рассматривая предпочтительность между прямыми и косвенными налогами в формировании ресурсов государства, автор указывал на зависимость данного фактора от многих обстоятельств. По мнению автора, такими являются: система организации налога, масштаб измерения объекта обложения [Там же. - С. 257].

При построении налоговой системы, по мнению И.Х. Озерова, следует обратить внимание на ряд моментов: а) избегать лишнего налогового обременения производства; б) налоги не должны способствовать сокращению потребления; в) равномерно распределять бремя обложения на налогоплательщиков [Там же. С. 280-281]. В работе И.Т. Тарасова Очерк науки финансового права (Ярославль, 1883 г.), налог определен как постоянные и правомерные сборы государства с граждан, употребляемые на покрытие государственных расходов [И.Т. Тарасова. Очерк науки финансового права. - Ярославль, 1883. С. 550-551]. К налогом автор относит все подати и пошлины. При этом пошлины всегда имеют значение платы за предоставляемые права. Являясь платой за непосредственно оказываемые услуги или за предоставляемые права, пошлины принципиального отличия от подати, которого такого значения не имеют [Там же. - С. 583-584]. Автор вводит понятие податного минимума, как минимума, не подлежащего обложению налогом.

В работе Академика И.И. Янжуля Основные начала финансовой науки, Учения о государственных доходах (Спб., 1895 г.), налог определен как доля, определенная законом, которую государство требует из имущества поданных для достижения высших целей своего существования [И.И. Янжул. Основные начала финансовой науки. Учения о государственных доходах. - СПб, 1895. - С. 203]. Автор считал развитие прогрессивного метода обложения лучшим способом обеспечения равномерности обложения налогом [Там же. - С. 221]. С началом первой мировой войны значительно возросло налоговое бремя с крестьянства. Значительно возросли косвенные налоги. Ставки поземельного налога были увеличены законом от 24 декабря 1914 г. Законом от 6 апреля 1916 г. был установлен подоходный налог , который вводился в действие с 1917 г. Обложение подоходным налогом строилось на основе прогрессивного метода. Устанавливался необлагаемый минимум в размере 850 рублей. Следует отметить, что налоговое бремя, которое ложилось на крестьян в дореволюционной России отличалось своей тяжестью. Связано было это, прежде всего тем, что крестьянское население составляло основную массу плательщиков прямых и косвенных налогов.