Тема 5. Організація і методика аудиту ефективності використання державних коштів

У відповідності з Загальними рекомендаціями з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, розробленими на підставі Стандартів державного аудиту INTOSAI і затвердженими постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 № 18-4:

Аудит ефективностіпредставляє собою незалежну оцінку або перевірку ступеня, в якому державне підприємство, програма або організація працює ефективно і результативно, з належною увагою до економного витрачання коштів.

Аудит ефективності умовно можна розділити надва види:

Зазначені умовні види аудиту ефективності можуть проводитись як окремо, так і одночасно. Саме одночасне проведення є найбільш поширеною практикою здійснення аудиту ефективності.

Основними цілями аудиту ефективностіє:

· встановлення і оцінка проблеми економності, продуктивності та результативності урядових програм і областей, де управління може бути незадовільним, з метою надання об'єкту перевірки і уряду практичного сприяння в поліпшенні їх діяльності;

· надання законодавчій або виконавчій владі незалежної оцінки про управління і ефективне використання державних коштів і реалізацію проведення урядових програм;

· надання звіту про пряму і непряму дію програм і наскільки, якою мірою цілі держави були досягнуті або чому вони не були досягнуті;

· інформування суспільства, платників податків про використання суспільних коштів і ресурсів.

Аудит ефективності відрізняється від фінансового аудиту постановкою завдань, предметом і методами проведення процедур, а також оформленням їх результатів в звітах. Завданнями фінансового аудиту є визначення правильності ведення, повноти обліку і звітності доходів і витрат в рамках виконання державного бюджету, а також законності і цільового використання бюджетних коштів. Завданнями аудиту ефективності є визначення економності, продуктивності і результативності використання державних коштів. Тобто, при проведенні аудиту ефективності основна увага приділяється оцінці різних аспектів результатів використання державних коштів їх одержувачами: міністерствами, відомствами, організаціями і підприємствами.

Якщо предметом фінансового аудиту є фінансові документи і звітність об'єкту, що перевіряється, які характеризують правомірність використання державних коштів, то предметом аудиту ефективності є діяльність об'єкту, що перевіряється, щодо використання державних коштів при виконанні покладених на нього функцій, задач і здійсненні програм.

Основні елементи організації процесу аудиту ефективності використання державних коштів характеризують складові цього процесу, який складається з чотирьох основних послідовних етапів:

­ планування аудиту ефективності;

­ проведення аудиту ефективності;

­ складання звіту за результатами аудиту ефективності;

­ контроль за виконанням пропозицій і рекомендацій, прийнятих за результатами аудиту ефективності.

Кожний з цих етапів включає ряд послідовних дій – аудиторських процедур, здійснення яких сприяє повноцінному і якісному проведенню аудиту ефективності.

Основними процедурамина етапіпланування аудиту ефективності є:

­ вибір теми і об'єкту аудиту;

­ попереднє вивчення об'єкту аудиту;

­ визначення цілей аудиту;

­ визначення масштабу аудиту;

­ вибір критеріїв проведення аудиту;

­ визначення підходів (методів) до проведення аудиту;

­ оцінка проведеної роботи всередині РПУ;

­ підготовка програми аудиту.

Етаппроведення аудиту ефективності є процесом здійснення ряду послідовних взаємозв'язаних процедур на об'єкті аудиту, а саме такі процедури:

­ збір інформації і фактичних даних для отримання аудиторських доказів;

­ розробку аудиторських доказів на основі отриманих даних;

­ оформлення і систематизацію документів аудиту;

­ підготовка попередніх висновків за результатами аудиту;

­ обговорення та узгодження результатів аудиту з керівництвом організації, що перевірялася.

Етап складання звіту за результатами аудитує заключним етапом безпосереднього здійснення аудиту ефективності, що включає наступні процедури:

­ складання звіту за результатами аудиту;

­ узгодження проекту звіту всередині РПУ і з організацією, що перевірялася;

­ затвердження остаточного варіанту звіту керівництвом РПУ;

­ надання звіту кінцевим одержувачам (Верховній Раді України, ЗМІ та іншим).

Етап контролю за виконанням пропозицій і рекомендацій, прийнятих за результатами аудиту, включає процедури контролю дій або заходів, що здійснювалися в організації, що перевірялася, з усунення недоліків і застосування рекомендацій щодо більш ефективного витрачання бюджетних коштів.

Плануванняє найбільш важливим, складним і тривалим за часом етапом аудиту ефективності.

Цей етап розпочинається з процедури обрання теми і об'єкту аудиту.

Для того, щоб обрати можливі теми і об'єкти аудиту ефективності, аудитори РПУ, які очолюють певні напрями її діяльності, організовують попередню роботу зі збору, аналізу й оцінки інформації про існуючі результати та наявність проблем:

а) використання державних коштів, які виділені органам державної влади та іншим одержувачам для виконання функцій і завдань, встановлених їм законодавчими і нормативними актами;

б) виконання цільових програм;

в) організації управління державним майном і його використання;

г) в інших різних сферах діяльності держави, що фінансуються з Державного бюджету України.

Вибір теми і об'єкту аудиту ефективності базується на обґрунтованих чинниках збору, аналізу і оцінці інформації про наявні результати, про існуючі ризики і наявність проблем.

Зібрана інформація повинна включати дані, що стосуються:

Ö нормативно-правового регулювання,

Ö організаційної структури,

Ö цілей, задач і очікуваних результатів діяльності органів державної влади та інших одержувачів бюджетних коштів,

Ö існуючих ризиків і т.п.

Таких даних повинно бути достатньо для того, щоб мати повну інформацію і уявлення про їх діяльність у відповідних сферах і на цій основі сформулювати пропозиції за конкретними темами і об'єктами можливих аудитів.

При виборі тем і об'єктів аудиту ефективності необхідно керуватися наступними критеріями соціально-економічна значущості та ступеню наявності існуючих ризиків (див. докладніше Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, затв. постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 р. № 18-4).

Підготовка програми аудиту завершує етап планування аудиту ефективності. При розробці програми слід мати на увазі, що від якості її складання багато в чому залежать результати не тільки безпосередньо самого процесу аудиту, але і проведення аудиту ефективності в цілому.

Програма аудиту повинна містити таку інформацію:

1) цілі аудиту і період, що перевіряється;

2) перелік питань і об'єктів аудиту, що визначають його масштаб;

3) критерії оцінки ефективності, які будуть використовуватися в ході аудиту, і їх джерела;

4) короткий опис методики проведення аудиту (збору фактичних даних і доказів);

5) графік проведення аудиту;

6) переліки вживаних процедур і осіб, що їх виконують;

7) терміни проведення аудиторських процедур;

8) список групи аудиторів, включаючи відповідальних за конкретні напрями аудиту, а також незалежних експертів, що залучаються на основі договорів до аудиту, з зазначенням їх професійних знань і кваліфікації;

9) термін представлення звіту про результати аудиту на розгляд Колегії Рахункової палати.

Після затвердження програми аудиту керівник розподіляє завдання між членами групи (призначає, за необхідності, відповідальних виконавців за об'єктами перевірки), відповідно до яких вони готують і подають на затвердження керівника аудиту робочий план по кожному об'єкту аудиту.

У робочому плані визначаються:

1) конкретні питання аудиту;

2) методи збору фактичних даних;

3) джерела отримання необхідної інформації;

4) терміни проведення аудиту;

5) відповідальні виконавці.

Аудиторськими доказами/фактами називають інформацію, яка генерується із набору даних і використовується для подальшого тестування із критеріями оцінки, результатом чого є підтвердження або спростування аудиторських гіпотез та підтримка аудиторських спостережень/відомостей за результатами аудиту ефективності.

У відповідності до Стандартів INTOSAI, аудиторські докази, що отримуються під час аудиту ефективності, повинні відповідати вимогам достатності, доречності і мають бути одержаними в межах розумних асигнувань на проведення аудиту.

Достатність аудиторських доказів у державному секторі визначаєтьсянеобхідністю (чинники визначення достатності аудиторських доказів):

а) підтвердження висновків і звітів аудитора;

б) підвищення рентабельності та ефективності аудиту;

в) отримання інформації для підготовки звітів і відповідей на запитання підконтрольного органу чи іншої сторони;

г) підтвердження застосування аудитором стандартів аудиту;

д) планування та управління контрольною діяльністю;

є) підвищення професійного рівня аудитора;

е) упевнитися у тому, що робота, доручена іншим особам, була виконана належним чином;

ж) збереження результатів виконаних аудиторських процедур та можливості використання їх в подальшому.

Розробка аудиторських доказів на основі отриманих даних є важливим кроком на етапі виконання аудиту ефективності, адже висновки та рекомендації в аудиторських звітах базуються на аудиторських доказах/фактах.

За джерелами отримання аудиторські докази виділяють таких видів:

внутрішні– інформація, отримана з внутрішніх джерел - на об’єкті перевірки - на основі наявної в об’єкта перевірки фінансової документації, копій вихідних та вхідних документів, розпорядчих документів, планів, звітів про результати роботи, положень та посадових інструкцій, інших документів, що стосуються предмета перевірки;

зовнішні– інформація, отримана за межами об’єкта перевірки, із зовнішніх джерел: від вищестоящих та інших органів та установ, які мають безпосереднє відношення до діяльності об’єкта перевірки (листи, службові записки, договори (контракти), звіти про результати аудиту, документи, отримані від третіх осіб тощо).

Наприклад, джерелами інформації для вибору тем і об'єктів аудиту ефективності можуть бути:

· матеріали стратегії розвитку держави;

· стратегічний план Рахункової палати;

· матеріали щодо соціально-економічного становища країни;

· матеріали щодо діяльності органів державної влади, наявні ризики і проблеми;

· матеріали щодо значних змін у державній політиці і програмах соціально-економічного розвитку, рівня витрачання державних коштів (виконання бюджету);

· інформація щодо попередніх перевіркок Рахункової палати або інших контролюючих органів за актуальними темами;

· матеріали щодо угод з міжнародними фінансовими організаціями (МВФ, Світовий банк і т.д.);

· спеціальні запити Парламенту, матеріали ЗМІ, звернення громадян;

· інші матеріали.

Крім того, аудиторських докази/факти класифікуються залежно від змісту процедури і форми отримання аудиторських доказів, вони можуть бути матеріальними, усними, документальними та аналітичними (див. Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, затв. постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 р. № 18-4).

Розробка аудиторських доказів на основі отриманих даних та їх аналіз здійснюється для оцінки та пояснення діяльності організації, що перевіряється, і в такий спосіб визначається причина виявлених наслідків. Важливо відрізняти розробку доказів від їхнього аналізу.

Залежно від типу зібраних даних аналіз розподіляється на три види:

1. Кількісний аналіз статистичних даних.

2. Якісний аналіз інтерв'ю та документів.

3. Комбінація кількісного і якісного аналізів на основі даних усіх типів.

Для ефективності роботи доцільно поєднувати різні типи аналізу даних.

Кількісний аналіз. Рекомендується у процесі дослідження використовувати прості методи кількісного аналізу. Складні методи, що ґрунтуються на статистичних методах (аналіз тенденцій, регресивний аналіз, варіативний аналіз), також можна використовувати, однак, це вимагає від аудитора глибокого знання методик та наявності комп'ютерного забезпечення.

Якісний аналіз. Рекомендується використовувати поряд із методами кількісного аналізу даних. Так, аналізуючи дані, отримані під час інтерв'ю, важливо розподілити сказане на різні категорії або теми. Підчас інтерв'ю аудитор шукає спільні нитки інформації, що торкається однієї основної проблеми, питання або концепції. У цьому розумінні можна використати якісний аналіз для оцінки, а також для пояснення діяльності організації, яку перевіряють. В ідеальній ситуації гіпотези, що використовуються, мають дотикатися найважливіших питань аудиту. Інколи аналіз може виявити, що різні дійові особи мають різні думки щодо того, чому виникла та чи інша проблема. Саме аудитору належить дослідження протилежних думок. Читаючи внутрішні документи, аудитор може або збирати статистичну інформацію, або систематично аналізувати текст та шукати положення, які мають відношення до гіпотез.

Поєднання кількісного та якісного аналізу. Завершується аналіз даних з об'єднання результатів, що отримані завдяки різним видам аналізу. Це означає, що результати інтерв'ю можуть бути об'єднані з аналізом статистичних даних, результати вивчення конкретних випадків — із результатами досліджень. Процедури зведення даних є особливо важливими й повинні проводитися систематично, оскільки цей кінцевий етап надає аудитору аудиторські докази, необхідні для підтвердження його гіпотез та оцінки ймовірних недоліків організації, що перевіряється.

Аналіз аудиторських доказів має різноманітні моделі або методи:

- дослідження причинно-наслідкових зв'язків,

- порівняння поточної ситуації з минулими подіями,

- порівняльні дослідження різних варіантів або результатів.

Аналіз доказів пов'язаний з оцінкою значущості знайдених фактів і з формуванням відповідей на питання аудиту.

Докази розглядаються з погляду чотирьох компонентів:

Критеріїв, тобто як повинні йти справи.

Стану, тобто, як йдуть справи насправді.

Причини, тобто чому, те як йдуть справи, відрізняється від того, яким чином вони повинні бути.

Слідства, тобто, що з цього слідує. Інакше кажучи, наслідки існуючої різниці між тим, як повинні іти справи та тим, який стан в дійсності.

Розробка та аналіз аудиторських доказів повинен бути практичною основою для звіту про аудит ефективності, а також що найважливіше, сформувати базу для наступних висновків, рекомендацій та пропозицій.

Методика кількісного та якісного аналізу даних для аудиту ефективності (див. Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, затв. постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 р. № 18-4).

Завершення аудиту ефективності використання державних коштів та узагальнення його результатів. Оформлення актів за результатами перевірок на об’єктах, підготовка попередніх висновків та рекомендацій. Обговорення матеріалів аудиту з керівництвом організацій (об’єктів аудиту). Підготовка проекту попереднього звіту про результати аудиту ефективності та його обговорення з керівництвом перевірених об’єктів. Погодження і затвердження звіту про результати аудиту ефективності використання державних коштів – див. Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів, затв. постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 р. № 18-4 (3.3. Оформлення і систематизація документів аудиту).

Майже в усіх аудиторських звітах містяться результати та рекомендації, які вимагають від керівництва об’єкту аудиту вжиття певних заходів. Відтак, нагально необхідно, аби щоб державний аудитор здійснював нагляд за виконанням висновків та рекомендацій з тим, аби перевірити, які заходи вживаються. Для вжиття заходів та процесу нагляду за виконанням висновків та рекомендацій звіту мають встановлюватися певні часові рамки.

Відповідальність аудитора не закінчується після публікації заключного звіту. Зокрема, це стосується тих випадків, коли в процесі аудиту були виявлені можливі випадки шахрайства або інші недоліки.

Аудитор має відстежувати реакцію керівництва бюджетної установи на попередження щодо випадків шахрайства, або інших недоліків, та, зокрема, підтверджувати те, що:

- керівництво бюджетної установи здійснило заходи, необхідні для розслідування випадків шахрайства;

- керівництво повідомило про це відповідні органи;

- керівництво підготувало звіт про виявлення доведених випадків шахрайства та можливих випадків шахрайства у відповідності з вимогами законодавства.