Тема 2. Правові та організаційні засади проведення аудиту в секторі державного управління

Система законодавчого та нормативно-правового регулювання проведення аудиту в секторі загального державного управління включає кілька елементів, які можуть бути представлені у вигляді 3-рівневої схеми.

І-й рівень системи представлений законодавчими та іншими нормативними актами, які створюють передумови для запровадження аудиту у секторі державного управління. До нормативно-правових актів цього рівня відносяться наступні документи:

1. Бюджетний кодекс Українивід 08.07.2010 № 2456-VI (із змінами).

2. Розпорядження КМУ «Про Концепцію застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі» від 14.09.2002 № 538-р.

3. Накази Міністерства фінансів України, які стали підґрунтям для запровадження аудиту в секторі загального державного управління.

Бюджетний кодекс України створив засади бюджетної системи України івперше застосував термін «аудит» для державного сектора економіки, встановивши порядок проведення такої форми державного фінансового контролю та повноваження органів щодо його здійснення на всіх стадіях бюджетного процесу.

Концепція застосування програмно-цільового методу в бюджетному процесі націлена на підвищення ефективності використання бюджетних коштів і досягнення результатів від вкладення державних ресурсів.

На її виконання Міністерством фінансів України (у відповідності з наказами «Про запровадження результативних показників, що характеризують виконання бюджетних програм» № 621 від 08.08.2002, «Про затвердження Інструкції про статус відповідальних виконавців бюджетних програм та особливості їх участі у бюджетному процесі» № 574 від 14.12.2001 і «Про паспорти бюджетних програм» № 1098 від 29.12.2002) з 01.01.2004 р. було запроваджено Паспорти бюджетних програм, в яких виписано мету, напрями, обсяги затверджених асигнувань та очікувані результати від виконання бюджетної програми.

За допомогою визначених показників стало можливим РПУ та органами ДФІУ оцінювати якість запроваджених механізмів управління бюджетними коштами та рівень досягнення цілей шляхом вивчення стану організації діяльності, даних фінансової, статистичної, оперативної звітності головних розпорядників та одержувачів бюджетних коштів, проведення їх аналізу, врахування думки громадськості тощо.

II-й рівень системи представлений документами, які регулюють правові основи діяльності органів, що здійснюють державний фінансовий аудит та загальні питання його регулювання в Україні, котрі є обов’язковими для виконання всіма суб’єктами господарювання державного сектора економіки. До нормативно-правових актів цього рівня відносяться документи, що затверджені Верховною Радою України та КМУ:

1. Господарський кодексУкраїнивід 16.01.2003р. (пар. 4, ст. 362-365).

2. ЗаконУкраїни «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна» від 15.12.2005р. №3202-ІV.

3. Закон України «Про Рахункову палату» від 14.01.98р. №18/98-ВР.

4. Закон України «Про державну контрольну-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93р. №2939-ХІІ.

5. Постанови КМУ: «Про затвердження Порядку проведення органами контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм» від 10.08.2004р. №1017 (із змінами, внесеними згідно з постановою КМУ від 25.03.2006р. №361); «Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ» від 31.12.2004р. №1777 (із змінами і доповненнями, внесеними згідно з постановою КМУ від 25.03.2006р. №361); «Питання проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання» від 25.03.2006 № 361 (із змінами); «Про затвердження Порядку проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів» від 12.05.2007 № 698 (із змінами і доповненнями); «Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій» від 20.05.2009 № 506; «Про затвердження Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2015 року» від 22.10.2008 № 1347-р. (із змінами, внесеними розпорядженням КМУ від 23.12.2009 №1601-р).

ЗакономУкраїни «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективноговикористання бюджетних коштів, державного і комунального майна» було внесено зміни до Господарського КодексуУкраїни і Законів «Про аудиторську діяльність» та «Про державну контрольну-ревізійну службу в Україні», а саме визначено:

· сутність термінів «аудит» і «державний фінансовий аудит»:

У Постановах КМУ «Про затвердження Порядку проведення органами контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту виконання бюджетних програм», «Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ»«Питання проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту діяльності суб’єктів господарювання»,«Про затвердження Порядку проведення Державною фінансовою інспекцією, її територіальними органами державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів»,«Про затвердження Порядку проведення органами державної контрольно-ревізійної служби державного фінансового аудиту окремих господарських операцій», «Про затвердження Концепції розвитку державного внутрішнього фінансового контролю на період до 2015 року» визначено механізм проведення органами ДФІУ відповідних видів аудиту в секторі загального державного управління.

Видання нормативних документів III-ого рівня, перш за все, пов’язане з необхідністю регулювання діяльності посадових осіб, уповноважених законами України на здійснення аудиту у секторі загального державного управління. До нормативно-правових актів цього рівня відносяться нормативно-інструктивні документи,більша частина яких розробляється і впроваджується РПУ та ДФІУ з метою визначеннязагальних принципів, норм і правил, які однаково інтерпретуються всіма суб’єктами державного фінансового аудиту, та процедур його проведення:

1. Стандарт Рахункової палати «Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів» від 27.12.2004 № 28-6.

2. Стандарти державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна (із змінами і доповненнями), затверджені наказами ГоловКРУ від 09.08.2002 № 168, від 11.11.2003 № 267, від 13.07.2004 №185.

3. Стандарти внутрішнього аудиту. Затв. наказом Міністерства фінансів України від 04.10.2011 № 1247.

4. Загальні рекомендації з проведення аудиту ефективності використання державних коштів. Затв. постановою Колегії Рахункової палати України від 12.07.2006 № 18-4.

5. Методичні рекомендації з організації та проведення державного фінансового аудиту виконання місцевих бюджетів. Затв. наказом ГоловКРУ України від 13.03.2007 № 50 (із змінами і доповненнями).

6. Методичні рекомендації щодо проведення аудиту ефективності виконання бюджетної програми, затверджені наказом ГоловКРУ від 15.12.2005 № 444.

7. Методичнірекомендації з проведення органами державної контрольно-ревізійної служби аудиту фінансової та господарської діяльності бюджетних установ, затверджені наказом ГоловКРУ від 19.12.2005 № 451 (із змінами, внесеними наказом ГоловКРУ України від 27.01.2006 № 31).

8. Інші нормативні документи.

Стандарт Рахункової палати «Порядок підготовки і проведення перевірок та оформлення їх результатів»встановлює правила і процедури для проведення Рахунковою Палатою як органом зовнішнього аудиту перевірок у державному секторі з урахуванням стандартів аудиту INTOSAI (Міжнародної організації вищих органів контролю державних фінансів).

Згідно Стандарту, перевірка – це встановлення та аналіз фактів у процесі виконання Державного бюджету України та їх оцінка з точки зору законності, ефективності та доцільності.

Метою перевірки є встановлення стану справ щодо використання коштів Державного бюджету України, загальнодержавних цільових фондів, валютних і кредитно-фінансових ресурсів, інших державних коштів пов’язаних з Державним бюджетом України та його оцінка з точки зору законності, ефективності та доцільності, а також оцінка стану внутрішнього контролю об'єкта перевірки, надання пропозицій щодо усунення порушень чинного законодавства України.

Стандарти державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна ГоловКРУмістять чітко згруповану понятійну базу, що має застосовуватися під час проведення внутрішнього аудиту у секторі державного управління, та мають таке призначення:

· розповсюджуються на органи ДКРС, підрозділи міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, які наділені повноваженням на здійснення фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна (внутрішнього контролю);

· затверджені правила є загальними, але механізм здійснення контролю на кожній стадії процесу з урахуванням особливостей кожного контролюючого органу може бути деталізований (наприклад, у формі чисельних методичних рекомендацій, затверджених наказами ДФІУ, для виконання її територіальними органами).

Відповідальність за дотримання стандартів державного фінансового контролю за використанням бюджетних коштів, державного і комунального майна та запровадження їх в практику контрольно-ревізійної роботи внутрішнього контролю покладено на державних секретарів, міністрів та керівників суб’єктів контролю. На даний час затверджено 9 стандартів, перелік яких є неповним і буде доповнюватися як по формі, так і по суті:

У відповідності з Законом України «Про державну контрольну-ревізійну службу в Україні» від 26.01.93 №2939-ХІІ до складу основних функційорганів ДФІУ включено проведення:

· державного фінансового аудитувиконання державних (бюджетних) програм;

· державного фінансового аудиту діяльності бюджетних установ;

· державного фінансового аудитусуб’єктів господарювання, які отримують (отримували в періоді, який перевіряється) кошти з бюджетів усіх рівнів та державних фондів або використовують (використовували у періоді, який перевіряється) державне чи комунальне майно (п. 3 ст. 8).

У Законі України «Про Рахункову палату» від 14.01.98р. №18/98-ВР після прийняття Закону №3202-ІV змін і доповнень не внесено і отже не передбачено закріплення за РПУ функцій і повноважень щодо проведення державного фінансового аудиту. (далі див. відповідні Закони).

Міжнародні стандарти державного аудитурозроблені і видані Комітетом по стандартах аудиту Міжнародної організації вищих органів фінансового контролю (INTOSAI) в червні 1992 р., а Етичний кодекс INTOSAI для аудиторів у державному секторі був ухвалений на XVI Конгресі INTOSAI, який пройшов у м. Монтевідео у 1998 році. У подальшому стандарти аудиту були реструктуровані, а нині діючі Стандарти аудиту та Етичний кодекс INTOSAI були ухвалені на XVII Конгресі INTOSAI в м. Сеулі (2001 р.) як Міжнародні стандарти вищих органів фінансового контролю (МСВОФК).

Обидва документи (МСВОФК і Кодекс етики INTOSAI) ґрунтуються на положеннях Лімської декларації керівних принципів аудиту, Токійської декларації та Мексиканську декларацію незалежності – документах, ухвалених на конгресах INTOSAI, а також доповіді групи експертів ООН з питань бухгалтерського обліку і контролю в державному секторі в країнах, що розвиваються.

МСВОФК містять основні положення та принципи здійснення Вищим органом фінансового контролю (ВОФК) аудиту в державному секторі та рекомендуються до застосування ВОФК різних країн у тій мері, у якій вони сумісні з законодавством цих країн.

Незважаючи на те, що оцінка ступеню відповідності стандартів меті заснування ВОФК, з точки зору конкретних конституційних, правових та інших особливостей країни, належить до сфери відповідальності ВОФК, один із визначених у Етичному кодексі принципів стосується обов’язку аудитора застосовувати загальноприйняті стандарти аудиту.

Значення стандартів INTOSAI:

· слугують критеріями оцінки результатів аудиту, забезпечують концептуальну основу якості досліджень і процедур, що виконуються аудитором;

· визначають принципи і методи аудиту у державному секторі, зокрема перевірки систем, що застосовують автоматизовану обробку даних;

сприяють реалізації ідеї уніфікації діяльності ВОФК різних держав на базі порівняльного законодавства, що безсумнівно підвищує можливості плідного міжнародного співробітництва..

Згідно з Стратегічним Планом INTOSAI на 2005-2010 рр., починаючи з листопада 2007 року всі офіційні документи INTOSAI щодо ролі і діяльності ВОФК мають назву Міжнародні стандарти ВОФК (МСВОФК), а документи, що регламентують правила функціонування органів адміністративної влади, – Керівництва INTOSAI щодо належного управління в державному секторі.

Сучасна структура МСВОФК характеризується чотирьохрівневим ієрархічним взаємозв’язком між документами:

Рівень 1: Основоположні принципи – містять ті принципи, що покладені в основу роботи INTOSAI та ВОФК, становлять підвалини розробки МСВОФК.

Рівень 2: Основи функціонування ВОФК – базуючись на основоположних принципах, документи цього рівня виконують регулюючу роль і визначають загальні повноваження та принципи функціонування ВОФК, які не повинні часто змінюватись. До цього рівня входить, зокрема, Мексиканська декларація незалежності (прийнята на ХІХ Конгресі INTOSAI у листопаді 2007 року), що регламентує містить вісім основних принципів діяльності ВОФК. Існуючий Кодекс етики і нові документи щодо якості аудиту у державному секторі також належать до документів даного рівня.

Рівень 3: Фундаментальні принципи аудиту– базуючись на документах 1-го і 2-го рівня, документи цього рівня регулюють питання, що стосуються проведення аудиту у державному секторі, та містять наступні розділи:

1. Базові принципи – містять загальні принципи проведення державного аудиту (обов’язки ВОФК/державного аудитора) та умови, що дозволяють державному аудитору, зокрема, складати висновки і звіти у випадках відсутності жодного чітко визначеного стандарту.

2. Загальні стандарти і стандарти етики – описують рівень кваліфікації державного аудитора та /або ВОФК, який він повинен мати для компетентного та ефективного виконання свого завдання щодо застосування стандартів аудиту та правил складання звітів.

3. Стандарти проведення аудиту– містять більш детальні рекомендації щодо планування, збору доказів, аналізу фінансової звітності, оцінки системи внутрішнього контролю, тобто стосовно визначення критеріїв та кроків, які дозволяють державному аудитору виконувати свою роботу точно, системно та уважно за встановленим порядком проведення аудиторських процедур для досягнення конкретної мети аудиту у державному секторі.

4. Стандарти звітування у державному аудиті – містять детальні рекомендації щодо змісту аудиторських звітів, що мають бути складені за результатами проведення аудиторських перевірок в державному секторів, а також приміток до аудиторських звітів. Зокрема, документи цього розділу передбачають, що після завершення кожного аудиту державний аудитор має скласти свої висновки і оформити їх у письмовій формі або у разі потреби скласти звіт із викладенням своєї думки. Текст звіту з фінансового аудиту (висловлення аудиторської думки) повинен легко сприйматися, не повинен бути ні розпливчатим, ні двозначним і має містити тільки інформацію, яка підтверджується достатніми і обґрунтованими доказами. Звіт повинен відображати незалежність та об'єктивність аудитора, бути справедливим і конструктивним; останнє слово щодо подальшої долі випадків правопорушень, виявлених аудитором, належить вищому керівнику чи колегії, яку створює ВОФК.

Рівень 4: Керівні принципи (рекомендації) аудиту– документи цього рівня дають більш специфічні, деталізовані рекомендації, що слугують основою для виконання щоденних аудиторських завдань, і містять рекомендації з проведення фінансового аудиту, аудиту ефективності і аудиту відповідності, а також окремих специфічних питань.

Світовій практиці притаманні різні підходи до організації державного аудиту, котрі базуються на наступних чинниках:

· історично прийнятої в країні форми правління,

· унормованої форми державного устрою,

· особливості розподілу функціональних повноважень між гілками влади,

· ступеню демократичного розвитку суспільства.

Як свідчить міжнародний досвід організації державного аудиту, система державного фінансового контролю і аудиту в зарубіжних країнахскладається з двох однаково важливих частин: внутрішнього державного фінансового контролю, що здійснюється через урядові органи, наділені правом контролювати державні фінанси, і зовнішнього державного фінансового контролю та аудиту, що здійснюється від імені парламенту органами, котрі є незалежними від процесу безпосереднього управління та контролю публічними фінансовими ресурсами, який входить до компетенції уряду.

Органи внутрішнього державного фінансового контролю – державні контрольно-ревізійні підрозділи міністерств і відомств, що підпорядковуються як вищому органу державного фінансового контролю, так і відповідному міністерству чи відомству – здійснюють повний контроль правильності витрачання державних коштів,

Органи зовнішнього державного фінансового контролю та аудиту – вищі органи державного фінансового контролю, що підпорядковується парламенту або президенту – виконують функції нагляду за витрачанням коштів державного бюджету.

Як правило, вищим органом фінансового контролю (ВОФК) є незалежний від виконавчої гілки влади орган, який здійснює зовнішній (по відношенню до уряду та урядових структур) контроль.

У більшості країн такі органи належать до органів парламенту (підзвітний парламенту, звідки – такий контроль іноді називають парламентським); в інших країнах – наділені статусом служб державного контролю; у третіх – це рахункові суди та рахункові трибунали; у четвертих – офіси генерального аудита на чолі з аудитором; у п’ятих – рахункові, контрольні та ревізійні палати, а у ряді країн існують державні генеральні інспекції.

Порівнюючи нормативні, юридичні та інституційні особливості організації державного аудиту у різних країнах слід визначити різні підходидо визначення місця ВОФК у системі органів державного управління. Основними формами організації діяльності контрольних органів є рахункові трибунали і контрольні установи.

До рахункових трибуналів відносяться колегіальні незалежні від уряду органи контролю, що називаються судами (або діють як суди), які контролюють розрахунки і приймають рішення щодо притягнення до відповідальності винних посадових осіб (рахункова палата Італії; рахункові трибунали Франції, Бельгії і Іспанії), та інші колегіальні незалежні від уряду органи, не наділені подібними судовими повноваженнями (Федеральна рахункова палата Німеччини).

Контрольними установами є інші відомства, в яких рішення щодо проведення перевірок та результатів приймаються або безпосередньо керівником (монократичні – Національне управління аудиту Великобританії), або колегією на чолі з керівником контролюючого органу (Верховне контрольне бюро Чеської Республіки).

У країнах Євросоюзу існує чотири основних типи державних органів фінансового контролю:

1) Аудиторський суд(ВОФК із судовими функціями):НОФК семи країн – Франції, Бельгії, Люксембургу, Португалії, Іспанії, Італії та Греції мають судові функції. ВОФК Греції та Португалії є складовими судової системи цих країн, що закріплено їхніми конституціями. Наприклад, Аудиторський суд Бельгії було створено після проголошення незалежності країни в 1830 р. Його очолює рада, 12 членів якої обирає парламент на шість років. Суд є незалежним від парламенту та уряду і сам вирішує яким чином він буде розпоряджатися бюджетними коштами, виділеними для його діяльності. Сфера впливу суду поширюється на всі установи та відомства федерального та регіонального рівнів, а також на підпорядковані їм державні організації і підприємства.

2) Колегіальні органи, що не мають судових функційПрикладом тут є ВОФК таких країн, як Нідерланди і Німеччина. На таких засадах функціонують Рахункові палати Чехії, Польщі, Росії, України.

3) Незалежні контрольні управління на чолі з Генеральним контролером (Велика Британія, Ірландія, Данія). Вищим органом фінансового контролю Великої Британії є Національне управління аудиту (НУА). Воно створене на початку XII століття й очолює його генеральний аудитор, якого призначає королева. Незалежність НУА забезпечується тим, що воно отримує кошти, необхідні для роботи не від уряду, а від палати громад парламенту. Ніхто не може вказувати управлінню як воно має виконувати свої обов'язки.

4) Контрольні управління у структурі уряду, очолювані генеральним контролером(Швеція і Фінляндія). Але при цьому у Швеції та Фінляндії діють два контролюючих органи: один — підзвітний урядові, а другий — очолюваний членами парламенту.