Чому необхідно приділяти особливу увагу ефективності та результативності при здійсненні аудиту в секторі державного управління?

· складна структура суб’єктів СЗДУ з великою невизначеністю здійснення діяльності;

· умови і потреби, що швидко змінюються;

· суб’єктам СЗДУ притаманні слабкі спонуки до змін;

· залежність від законів та довіри до нормативної бази;

· необхідність розумного витрачання коштів платників податків;

· дисбаланс між потребами бюджетної організації та її ресурсами;

· для суб’єктів СЗДУ мають важливе значення знання та розвиток.

Метою аудиту в секторі загального державного управління є забезпечення подання користувачам інформації про відповідність діяльності суб’єктів СЗДУ принципам законності, результативності та ефективності під час здійснення операцій, реалізації адміністративних функцій та виконання державних цільових (бюджетних) програм, а в разі допущення від таких принципів – мінімізація наслідків недотримання норм бюджетного законодавства.

Звідси аудит в секторі загального державного управління має передбачати реалізацію таких головних завдань:

а) здійснення контролю за правильністю ведення бухгалтерського обліку, достовірністю фінансової звітності, законністю і економністю використання наявних бюджетних коштів, державного та комунального майна, відповідністю системи внутрішнього контролю визначеним законодавством стандартам;

б) надання оцінки рівню фінансової дисципліни і системі внутрішнього фінансового контролю;

в)внесення керівництвусуб’єктів СЗДУ пропозицій щодо оперативного усунення наслідків допущених фінансових порушень та наявних недоліків в організації внутрішнього контролю;

г) контроль врахування керівництвом суб’єктів СЗДУ внесених пропозицій щодо зміцнення фінансової дисципліни;

д) своєчасне інформування користувачів про рівень достовірності річної фінансової звітності суб’єктів СЗДУ.

До вирішення цих завдань можуть бути залучені:

· Рахункова палата України (РПУ)і Державна фінансова інспекція України(ДФІУ) згідно з їх повноважень відповідно до Бюджетного кодексу України від 08.07.2010 № 2456-VIтаЗаконівУкраїни «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо запобігання фінансовим порушенням, забезпечення ефективного використання бюджетних коштів, державного і комунального майна»від 15.12.2005 № 3202-ІV, «Про державну контрольно-ревізійну службу в Україні» від 26.01.1993 № 2939-ХІІ;

· структурні підрозділи внутрішнього аудиту міністерств, інших центральних органах виконавчої влади (ЦОВВ) відповідно до постанови Кабінету Міністрів України «Деякі питання утворення структурних підрозділів внутрішнього аудиту та проведення такого аудиту в міністерствах, інших центральних органах виконавчої влади, їх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до сфери управління міністерств, інших центральних органів виконавчої влади» від 28.09.2011 № 1001.

Таким чином, суб’єктами організації аудиту в секторі загального державного управління є:

· державні аудитори ДФІУ, контролери РПУ;

· державні внутрішні аудитори міністерств, інших центральних органів виконавчої влади, їх територіальних органів та бюджетних установ, які належать до сфери їх управління (далі – ЦОВВ);

· Рахункова палата України, Державна фінансова інспекція України;

· розпорядники бюджетних коштів, які несуть відповідальність за організацію внутрішнього аудитуу своїх територіальних органах та бюджетних установах, які належать до їх сфери управління.

Предмет організації аудиту в секторі загального державного управління охоплює:

· процес перевірки стану економічних, організаційних, інформаційних й інших характеристик системи, що перебувають у сфері аудиторської оцінки (аудит фінансової звітності суб’єктів СЗДУ, аудит фінансово-господарської діяльності бюджетних установ, аудит ефективності використання державних коштів, аудит виконання бюджету, аудит ефективності виконання бюджетних програм, аудит окремих господарських операцій суб’єктів СЗДУ, аудит фінансово-господарської діяльності суб’єктів державного сектору, державного внутрішнього аудиту);

· працю державних аудиторів-контролерів;

· забезпечення діяльності державних аудиторів-контролерів всекторі загального державного управління.

Об’єктами організації аудиту в секторі загального державного управління можуть бути предмет (явище або процес), на який спрямована діяльність державних аудиторів-контролерів, а саме:

· технологія процесу державного фінансового аудиту (державного внутрішнього аудиту);

· праця виконавців (державних аудиторів-контролерів);

· інформаційне, технічне, програмне та інше забезпечення аудиту у бюджетній сфері;

· розвиток і вдосконалення аудиту в секторі загального державного управління.

Різноманітні завдання, які вирішує аудит в секторі державного управління, зумовлює виникнення різних видів аудиту.

Аналіз стандартів аудиту, вітчизняних законодавчих актів і нормативних документів та зарубіжного досвіду щодо видів державного аудиту дає змогу виділити окремі ознаки класифікації аудиту в секторі загального державного управління.

1. Залежно від суб’єкта аудиту та його взаємовідносин із суб’єктом державного сектору виділяють види державного аудиту: внутрішній ізовнішній, які відрізняються один від одного, але виконують взаємодоповнюючі ролі та мають такі цілі.

1) Зовнішній аудит, що здійснюєтьсяВищим органом фінансового контролю (далі – ВОФК) (в Україні - це РПУ), який:

а) надає незалежну інформацію, гарантії та консультації парламенту та іншими користувачам, замовникам аудиту;

б) проводить аудит фінансової звітності та аудит ефективності діяльності органів державної влади та державного управління;

в) вивчає законність та обґрунтованість державних видатків;

г) оцінює економічність та ефективність бюджетних програм, проектів та діяльності, що фінансуються за державні кошти;

д) гарантує, що дані бухгалтерського обліку і показниківфінансової звітності є точними та правдивими, і що вони готуються згідно вимог і стандартів або інших правил (внутрішніх положень) державних органів, організацій, установ.

2) Внутрішній аудит, що здійснюєтьсяу підвідомчих бюджетних установах і закладах – розпорядниками бюджетних коштів (далі – РБК), які несуть відповідальність за його організацію:

1) аудит фінансової звітності – перевірка повноти, точності, законності і достовірності даних бухгалтерського обліку і фінансової звітності об’єкта аудиту;

2) аудит пов’язаних з фінансами аспектів – перевірка, що проводиться з метою встановлення:

а) чи подається фінансова інформація згідно встановлених або заявлених вимог;

б) чи дотримується державнаустанова конкретних фінансових вимог під час здійснення діяльності, виконання функцій;

в) чи побудована в установі належна структура внутрішнього контролю, чи організовано і запроваджено окремий підрозділ для забезпечення ефективного функціонування системи внутрішнього контролю (підрозділ внутрішнього аудиту);

· аудит ефективності– може охоплювати аудит економічності, аудит продуктивності та аудит результативності і передбачає:

а) визначення обсягів економічності, досягнутої в управлінні завдяки застосуванню ефективних адміністративних політик, практики та принципів і впровадженню ефективної управлінської політики;

б) здійснення перевірок продуктивності використання людських, фінансових та інших ресурсів, систем інформації, оцінки результатів та їх моніторинг; проведення аналізу заходів, вжитих об'єктом аудиту для усунення виявлених недоліків;

в) здійснення перевірок результативності діяльності щодо виконання намічених цілей об'єкта аудиту та аналізу фактичних наслідків діяльності у порівнянні із запланованими.

За допомогою перевірок економічностітапродуктивності можна оцінити, наприклад, чи дійсно організація:

а) закупає, зберігає та використовує свої ресурси (кошти, персонал, майно, площі) економно таефективно;

б) уникає дублювання зусиль працівниками і малокорисної роботи, або такої роботи, що не приносить користі взагалі;

в) не допускає простоїв на виробництві та «роздування» кадрів;

г) використовує ефективні методи роботи.

При проведенні перевірок результативності можна:

а) оцінити,наскільки досягнуто бажаних результатів або благ, що визначаються законодавчим або іншим уповноваженим органом;

б) оцінити результативність організацій, програм, діяльності тощо;

в) визначити, чи доповнює, дублює, накладається або конфліктує будь-яка програма з іншими відповідними програмами;

г) визначити фактори, що перешкоджають нормальній діяльності організації або програми;

д) визначити шляхи вдосконалення діяльності організації або програми.

3. Залежно від суб’єктів, в яких проводиться аудит, виділяють: аудит суб’єктів господарювання державного сектору, аудит бюджетних установ та аудит органів державної та місцевої влади.

У вітчизняній практиці розрізняють наступні види державного аудиту:

· аудит ефективності виконання бюджетних програм – це форма контролю, яка спрямована на визначення ефективності використання бюджетних коштів для реалізації запланованих цілей програми та встановлення факторів, які цьому перешкоджають;

· аудит виконання місцевих бюджетів – проводиться з метою перевірки та аналізу фактичного виконання місцевого бюджету, ефективності використання комунальних коштів, майна та інших активів, достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю;

· аудит фінансово-господарської діяльності (фінансово-господарський аудит) бюджетних установ і організацій – форма ДФК, яка спрямована на попередження фінансових порушень у бюджетній установі та забезпечення достовірності її фінансової звітності;

· аудит суб’єктів господарювання державного сектору– здійснюється з метою оцінки ефективності і законності використання державних чи комунальних коштів і майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку і достовірності фінансової звітності, функціонування системи внутрішнього контролю об'єкта аудиту;

· операційний аудит– аудит окремих господарських операцій, що здійснюються суб'єктами господарювання; основним завданням такого аудиту є сприяння забезпеченню суб'єктами господарювання законного та ефективного використання державних чи комунальних коштів та/або майна, інших активів держави, правильності ведення бухгалтерського обліку, складення достовірної фінансової звітності;

· аудит ефективності використання державних коштів, що представляє собою незалежну оцінку або перевірку ступеня, в якому державне підприємство, програма або організація працюють ефективно і результативно, з належною увагою до економного витрачання коштів.

4. Залежно від суб’єкта, який виступає ініціатором проведення аудиту, виділяють наступні види державного аудиту:

- ініціативний аудит(або добровільний)– здійснюється за ініціативою суб’єктів господарювання;

- обов’язковий аудит – здійснюється у відповідності до законодавства або аудит за законом).

Метод аудиту– сукупність методичних прийомів, за допомогою яких оцінюється стан об’єктів, що вивчаються і перевіряються аудитором аудиторської фірми або контролером органу державного фінансового контролю.

Аудит у бюджетних установах здійснюється із застосуванням методичного інструментарію, що включає певну сукупність методів і прийомів дослідження його предмета, які можна поділити на загальнонаукові та специфічні (див. рис. – структура).

Загальнонаукові методи складають основу формування специфічних методичних прийомів аудиту; до них відносяться: індукція, дедукція, аналіз, синтез, аналогія, моделювання, абстрагування, конкретизація, системний аналіз, функціонально-вартісний аналіз.

Специфічні методи і прийомиаудиту включають сукупність специфічних методів і прийомів вивчення законності, доцільності, ефективності, економічності і результативності дій та операцій бюджетної установи для оцінці її діяльності з використання бюджетних коштів та виконання бюджетних програм.

Специфічні методи і прийоми отримання аудитором інформації та отримання аудиторських доказів законності, доцільності, ефективності, економічності і результативності дій та операцій бюджетної установи для оцінки її діяльності з використання бюджетних коштів та виконання бюджетних програм.

До специфічних методів аудитубюджетних установ відносяться:

Ä методичні прийоми фінансового аудиту, перелік яких наведено у МСА 500 «Аудиторські докази»,у відповідності з яким аудитор під час аудиту фінансової звітності використовує один чи декілька типів аудиторських процедур. Ці процедури або їх поєднання можна використати як (1) процедури оцінки ризику, (2) тести контролю або (3) процедури по суті залежно від ситуації, в якій аудитор їх застосовує. До таким процедур відносяться: (1) процедури перевірки записів або документів; (2) процедури перевірки матеріальних активів; (3) процедури спостереження; (4) запит; (5) підтвердження; (6) перерахування; (7) повторне виконання; (8) аналітичні процедури.

Ä методичні прийоми аудиту ефективності, перелік яких наведено у Стандарти з аудиту державних фінансів INTOSAI(Міжнародної організації вищих контрольних органів) та у зарубіжних посібниках і керівництвах з аудиту у суспільному секторі:

1) прийоми аналізу методів організації роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки аналізуються системи управління, планування, моніторингу і контролю, що існують у перевіряємій сфері використання державних коштів або діють у рамках об’єктів перевірки. Для цього вивчаються і перевіряються різні документи (кошториси доходів і витрат, фінансові звіти, поточні і перспективні плани та керівництва з реалізації програм), проводяться співбесіди (інтерв’ю) з керівниками і спеціалістами об’єкта перевірки тощо.

Методи організації роботи перевіряються у відповідності з установленими критеріями: норми законів та інших правових актів, рішення вищестоящих органів управління, внутрішні розпорядчі документи. Застосування таких прийомів аналізу дозволяє визначити: (а) адекватність методів організації роботи об’єкта перевірки установленим нормам і правилам; (б) наявність на об’єкті перевірки системи контролю; (в) ефективність структури системи контролю і результативність її роботи;

2) прийоми аналізу результатів роботи об’єкта перевірки – в процесі перевірки здійснюється порівняльна оцінка фактичних і запланованих результатів. Якщо результати такого порівняння задовільні, то це мінімальний ризик наявності суттєвих недоліків у перевіряємій сфері – визначаються можливі резерви для отримання більш високих результатів і формулюються рекомендації щодо підвищення ефективності використання державних коштів. Якщо результати такого порівняння незадовільні, то перевірка продовжується для виявлення причин, що призвели до незадовільним результатам.

3) прийоми аналізу конкретних ситуацій– відрізняється від прийомів аналізу результатів роботи об’єкта перевірки, акцент робиться на різних ситуаціях у перевіряє мій сфері використання державних коштів чи діяльності організації, котрі детально аналізуються загалом і за окремими аспектами. Вибір конкретних ситуацій повинен здійснюватись з урахуванням (а) ступеню їхнього впливу на результати перевіряємій сфери використання державних коштів чи діяльності організації, (б) цілей і питань перевірки. Під час застосування цих прийомів аналізується вся інформація, що має відношення до об’єкта перевірки: дані об’єкта перевірки і інформація, що має відношення до перевіряємій сфери чи організації і існує в інших організаціях;

4) прийоми аналізу даних, що існують на об’єкті перевірки(«вторинний аналіз даних») – проведення аналізу даних, що мають місце в адміністрації об’єкта перевірки і в інших джерелах: інформаційні системи, які застосовують на об’єкті перевірки для реалізації програм, матеріали і дані, що мають відношення до предмету перевірки;

5) обстеження– збір фактичних даних і доказів під час проведення перевірки. Проводиться разом із попередніми 4-мя прийомами аудиту і застосовується, наприклад, для отримання інформації від фахівців різних міністерств і відомств, що беруть участь в реалізації програми, що перевіряється, з'ясування думки тих, кому ця програма адресована.

При проведенні аудиту в секторі загального державного управління головною проблемою є визначення необхідного переліку критеріїв аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності бюджетних суб’єктів СЗДУ та оцінки її ефективності на різних рівнях управління. При аудиті суб’єктів СЗДУ такими критеріями будуть твердження адміністрації, управлінського персоналу цих суб’єктів стосовно законності здійснення ними діяльності та виконання функцій, ефективності і результативності управління бюджетними коштами під час реалізації бюджетних програм.

МСА виділяють наступні критерії оцінки аудитором достовірності фінансової звітності, які можуть бути застосовані під час фінансового аудиту для підтвердження законності і правомірності здійснення бухгалтерського обліку РБК (бюджетних установ) та достовірності його фінансової звітності:

1) існування (existence) – актив або зобов’язання реально існують на конкретну дату;

2) права і зобов’язання (rights and obligations)– актив або зобов’язання належать суб’єктові господарювання станом на конкретну дату (активи, зазначені у балансі, дійсно контролюються суб’єктом, а пасиви – відображають його зобов’язання);