Выявление налоговых преступлений

Деловая активность организаций и индивидуальных предпри- нимателей без образования юридического лица выражается в раз- личных хозяйственных операциях: приобретение и использование сырья, материалов, полуфабрикатов, комплектующих изделий, производство из них продукции, выполнение работ, оказание ус- луг, перевозка товаров, сопровождаемых получением кредитов, ссуд, осуществлением платежей и т.д. Эти операции изменяют состояние экономических показателей хозяйствующих субъектов и должны отражаться в бухгалтерском учете.

Если в учетном процессе выполняются обязательные требования сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного отражения всех хозяйственных операций, то принципиально невоз- можно скрыть в бухгалтерских документах признаки преступного уклонения от уплаты налогов. Причем каждая разновидность пре- ступного посягательства характерна конкретной формой воздейст- вия на учетный процесс и систему экономических показателей.

Высокий уровень латентности налоговых преступлений дикту- ет необходимость оптимизации способов их выявления, среди ко- торых одним из основных стал анализ бухгалтерской документа- ции. Перед проверкой достоверности отчетных данных, представ- ляемых организациями и гражданами, нужно тщательно изучить всю информацию о налогоплательщике, имеющуюся в правоохра- нительных и налоговых органах: учредительные документы, отче- ты, декларации, материалы предыдущих проверок. Важные данные могут содержаться в письмах и заявлениях граждан, в данных, по- лученных из органов управления (например, о выдаче лицензии на конкретный вид предпринимательской деятельности) и почерпну- тых из средств массовой информации (рекламные объявления).

Для выявления налоговых преступлений весьма эффективны: встречная сверка документов и операций; анализ различных на- правлений хозяйственной деятельности и балансовых счетов в их взаимосвязи; проверка контролирующих регистров одновременно с документами; динамический анализ хозяйственных процессов с сопоставлением однородных операций; проверка соответствия спи- сания материальных ценностей нормам затрат; сравнение объясне- ний тех, кто осуществлял хозяйственные операции, и др.

Эффективна проверка хозяйственных операций на определен-

ную дату. Сопоставление динамики однородных данных на кон-

кретные даты показывает, как идет проверяемая хозяйственная деятельность, какие уловки используются для сокрытия доходов, например незаконные списания, нарушения кассовой дисциплины и др. Выявляются налоговые преступления и посредством внешних и внутренних сравнений, в частности сопоставлением однородных документов, например ведомостей на выдачу заработной платы за разные месяцы со сличением подписей в них и личных делах ее получателей в отделе кадров.

По хозяйственным операциям, в которых задействовано не- сколько организаций, необходимо получить информацию обо всех партнерах. При анализе непроизводительных расходов (неустойки, пени, штрафы за простой вагонов и др.) нужно проверять всех контрагентов, оформлявших и совершавших эти платежи: постав- щиков, перевозчиков, получателей и т.д.

Выбирая способ совершения налогового посягательства, его субъект отдает предпочтение тем хозяйственным операциям, кото- рые недостаточно защищены системой бухгалтерского учета. Ори- ентируясь на уязвимые нормы законов и бухгалтерские операции, налоговые преступники подбирают оптимальный, с их точки зре- ния, способ уклонения от уплаты налогов или страховых взносов.

Следы, остающиеся в документах бухгалтерского учета, можно классифицировать на экономические, документальные и учетные. Документальные следы остаются на уровне первичной регистрации хозяйственных операций, отраженных в бухгалтерской документации и материалах инвентаризаций, а учетные — на уровне бухгалтерского учета. Они проявляются как разного рода несоответствия — между первичными документами и реальной хозяйственной деятельностью, а также между разными первичными документами; учетные — меж- ду данными учета и отчетности, учетом и первичными документами либо внутри учета (например, между его аналитической и синтетиче- ской частями); экономические — в системе отчетных или аналитиче- ских показателей. Для их выявления используются методы докумен- тального, бухгалтерского и экономического анализа.

Достаточно очевидными следами совершения налогового пре-

ступления считаются:

1) полное несоответствие произведенной хозяйственной опера-

ции ее документальному отражению;

2) несоответствие записей в первичных, учетных и отчетных документах;

3) наличие подлогов в документах, связанных с расчетами ве-

личины дохода (прибыли) и сумм налога.

К числу неявных признаков совершения налоговых преступле-

ний относятся:

1) несоблюдение установленных правил ведения учета и отчет-

ности;

2) нарушение правил производства кассовых операций;

3) необоснованные списания товарно-материальных ценностей;

4) неправильное ведение документооборота;

5) нарушения технологической дисциплины.

Камеральная налоговая проверка. Каждый хозяйствующий субъект обязан к установленному сроку представить в ФНС России бухгалтерский отчет и расчеты по всем видам налогов. Налоговый инспектор убеждается в наличии всех требуемых приложений к бухгалтерскому отчету и налоговых расчетов. Затем он проверяет правильность их заполнения, корреляцию показателей, приведен- ных во всех формах отчетности и в налоговых расчетах, с показа- телями бухгалтерского отчета, выясняет причины неувязок, закон- ность применения налоговых ставок и льгот.

Камеральная налоговая проверка включает изучение налоговых деклараций и годовых лицевых счетов, сравнение приведенных в них данных со сведениями предыдущих лет, анализ соотношения оценок и баланса. В результате выявляются искажения в отчетных документах, направленные на сокрытие или занижение прибыли либо иных объектов налогообложения. Такая проверка дает эффект в налоговых органах, имеющих компьютерную технику, на базе которой возможен детальный анализ отчетности.

Выездная налоговая проверка — более результативный метод обнаружения признаков рассматриваемых преступлений. Она при- меняется сотрудниками органов ФНС России.

В ходе выездных проверок ведется углубленный анализ деятель- ности хозяйствующего субъекта на основе первичных бухгалтерских документов и учетных регистров, выявляются нарушения, приведшие к минимизации налоговых платежей. Обязательно выясняются:

а) правильность отражения в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытков от реализации продукции (работ, услуг), про- чей реализации и внереализационных операций;

б) достоверность отражения учетных данных фактической се-

бестоимости продукции (работ, услуг);

в) правильность расчетов по уплачиваемым налогам, в том чис-

ле правомерность применения различных льгот.

В первую очередь контролируется правильность исчисления налогооблагаемой прибыли и уплаты с нее налога.

Проверка первичных документов и записей в учетных регист- рах бывает сплошной или выборочной, когда проверяется часть документов в каждом месяце проверяемого периода. Если обнару- живаются грубые нарушения налогового законодательства, даль- нейшую проверку ведут сплошным методом с обязательным изъя- тием документов, содержащих искаженные данные, свидетельст- вующие об укрытии от уплаты налогов или страховых взносов.

При анализе каждого документа противоречия, скрытые в его содержании, обнаруживают путем формальной, арифметической или нормативной проверки. При формальной проверке анализируют соблюдение установленной формы документа и всех его реквизи- тов, поскольку Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ

«О бухгалтерском учете» гласит, что к учету принимаются доку- менты, составленные по форме, содержащейся в альбомах унифи- цированных форм первичной учетной документации. Такая провер- ка может обнаружить следующие признаки преступных действий: использование в документообороте бланков ненадлежащей формы, отсутствие в них нужных реквизитов и наличие лишних. Разновид- ностью последних будут различные посторонние записи и пометки на документах, которые делает налоговый преступник. Особое вни- мание необходимо обращать на имеющиеся исправления, следы подчисток, дописок, а также на черновые записи.

На следующем этапе формальной проверки определяют, нет ли в документе сомнительных реквизитов, сопоставляя последние между собой. Сопоставляются тождественные элементы разных реквизитов, например название организации в штампе и печати либо реквизиты данного документа с аналогичными реквизитами других. Кроме того, реквизиты сопоставляют с нормативными представлениями о безукоризненной хозяйственной деятельности организаций и частных предпринимателей без образования юриди- ческого лица. Несоответствия между реквизитами дают повод от- нести документ к подозрительным.

Арифметическая проверка — контроль правильности подсче- тов, произведенных при составлении конкретного учетного доку- мента. С ее помощью обнаруживаются несоответствия, внесенные

путем исправления, дописок, травления и т.п. в первичные доку-

менты, учетные регистры и финансовую отчетность.

Нормативная проверка — глубокий анализ содержания отра- женной в документе хозяйственной операции в плане соответствия действующим нормам, правилам, инструкциям. Она позволяет вы- являть правильно оформленные, но ложные по сути документы. Для их обнаружения используют такие приемы криминалистического анализа документов, как встречная проверка и взаимный контроль.

Встречная проверка — сравнение разных экземпляров одного и того же документа, составленного в нескольких экземплярах. Это, в частности, документы, отражающие получение или отгрузку то- варно-материальных ценностей: накладные, счета-фактуры и др.

Метод взаимного контроля состоит в сопоставлении несколь- ких документов, прямо или опосредованно отражающих проведе- ние интересующей хозяйственной операции. Он основан на том, что сведения о таких операциях отражаются, как правило, в не- скольких коррелирующих между собой учетных документах. При проверке правильности налоговых платежей этот метод позволяет сопоставить:

1) сведения, отраженные в формах налоговых расчетов, с дан-

ными бухгалтерского баланса и приложений к нему;

2) расчеты по налогам — с первичными документами;

3) содержание последних — со сводными формами и записями чернового (неофициального) учета;

4) бухгалтерские документы разных структурных подразделе- ний предприятия либо разных предприятий между собой. В ре- зультате выявляются операции, учтенные при расчете налогов, но незадокументированные либо учтенные не полностью.

Бухгалтерский анализ представляет собой системное исследо- вание таких контрольных документов бухгалтерского учета, как баланс, счета и двойная запись, калькуляция и инвентаризация для выявления учетных несоответствий и отклонений в нормальном ходе хозяйственной деятельности. Вуалирование следов уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, если оно не сопровож- дено подлогом первичных документов, приводит к обязательному разрыву в элементах бухгалтерского учета: либо баланс не корре- лирует с данными счетов, либо записи в счетах — с первичными документами. Выявляются и неправильные бухгалтерские провод- ки, учиненные для сокрытия объектов налогообложения. Бухгал-

терский анализ обычно применяют лица, участвующие в расследо-

вании налоговых преступлений как специалисты или эксперты.

Экономический анализ состоит в системном исследовании пока- зателей, характеризующих различные стороны хозяйственной дея- тельности организаций. Он необходим для обнаружения несоответ- ствий, которые отражают деструктивные изменения в ее работе.

Типичные признаки совершения налоговых преступлений сле- дующие: отсутствие в компетентных органах надлежащих регист- рационных документов; несоответствие действительности юриди- ческого адреса; недекларирование доходов при наличии обязанно- сти вносить налоговые платежи; отсутствие официального бухгал- терского учета доходов или предпринимательской деятельности; неправильное ведение бухгалтерских книг, «двойная» бухгалтерия, искажение бухгалтерского учета путем внесения изменений в доку- менты; уничтожение бухгалтерских документов; представление подложных документов в обоснование искаженных данных, вне- сенных в налоговую декларацию, расчеты по налогам и др.; оформление в разных банках нескольких счетов, не зарегистриро- ванных в налоговой инспекции; размещение прибыли от торговой или иной деятельности в заграничных банках на личные счета и счета оффшорных компаний; использование наличных денег, а не банковских счетов при крупных закупках или других расчетах; недекларирование источников дохода, поступление денег неиз- вестно откуда; наличие сведений о том, что ценные приобретения подозреваемого оформлены в собственность третьих лиц; искаже- ние (завышение) данных об удержаниях, кредитах и льготах; зна- чительные личные расходы, декларированные как затраты на пред- принимательскую деятельность.

Деятельность налогоплательщиков — физических лиц в послед- нее время находится в зоне особого внимания ФНС России, так как в общей массе налоговых преступлений очевиден рост доли их по- сягательств. Граждане укрывают от налогообложения, как правило, доходы, полученные от предпринимательской или иной деятельно- сти (например, от сдачи в аренду жилых домов, дач, квартир).

Граждане совершают налоговые преступления такими харак-

терными способами:

1) занимаются предпринимательской деятельностью без реги- страции в налоговых органах либо группа лиц осуществляет такую деятельность по одному свидетельству;

2) не включают в декларации сведения о полученных доходах при занятии предпринимательской деятельностью, доходы по гра- жданско-правовым договорам, за индивидуальное обслуживание частных заказчиков, иные поступления;

3) скрывают выручку при розничной торговле путем подмены или уничтожения накладных и других учетных документов;

4) занижают объемы реализации (суммы сделки) на заранее оговоренные с покупателем суммы;

5) используют расчетные счета предпринимателей для обнали-

чивания доходов юридических лиц;

6) уклоняются от уплаты налогов при реализации недвижимого имущества, занижая его стоимость в договорах купли-продажи либо составляя вместо них договоры дарения;

7) стоимость товаров и услуг выплачивается без бухгалтерского и кассового учета, а все расчеты идут за наличные;

8) фиктивно (по документам) завышается расходная часть ба- ланса и занижается доходная (такой способ уклонения от уплаты налогов характерен для частного сектора).

Практика выявления налоговых преступлений, совершаемых гражданами, свидетельствует о том, что наиболее криминогенной стала деятельность предпринимателей без образования юридиче- ского лица, для которых предусмотрена упрощенная форма отчет- ности по аналогии с предприятиями малого бизнеса.

Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, применяемые частными предпринимателями, можно разделить на связанные с сокрытием:

1) ведения финансово-хозяйственной деятельности;

2) доходов, полученных в результате такой деятельности.

К первой группе относится предпринимательская деятельность без регистрации, лицензии и постановки на учет в налоговых орга- нах. Тогда используются поддельные документы, чужие паспорта.

Во вторую группу включаются все те способы, которые связа- ны с умышленным искажением в декларациях сведений о доходах и расходах путем различных бухгалтерских махинаций. Наиболее типичными являются: занижение объема реализованной продук- ции, сокрытие выручки от розничной торговли путем фальсифика- ции или уничтожения документов после продажи, завышение за- трат на приобретение, транспортировку, хранение товаров и т.п.

Наибольшее количество налоговых преступлений индивиду- альные предприниматели совершают в сфере розничной торговли, где чаще всего производятся расчеты наличными деньгами, зани- жаются объемы реализованных товаров, скрывается выручка путем фальсификации или уничтожения документов, завышаются затра- ты. Нередко реальный товарооборот и сумма доходов, получаемых такими предпринимателями, превышают показатели крупных объ- единений. Объектом активности служат товары, пользующиеся устойчивым и постоянным спросом: продукты питания, табачные и ликероводочные изделия, иной ширпотреб.

Уклонение от уплаты налогов с организаций совершается путем занижения (сокрытия) в первичных бухгалтерских документах сведений о доходах (выручке), завышения истинных расходов, а также сокрытия иных объектов налогообложения. Тогда искажен- ные данные об этих объектах переносятся из первичных учетных документов в бухгалтерские регистры (балансовые счета, журна- лы-ордера, ведомости и т.п.), а из них — в документы бухгалтер- ской отчетности и в расчеты сумм налогов, которые направляются в ФНС России. Завершается уклонение от уплаты налогов или страховых взносов проплатой в бюджет заниженных сумм или неперечислением их вообще.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли и оборота от реали- зации товаров (работ, услуг) по НДС виновные занижают в бухгал- терских документах данные о выручке (доходе) или полностью скрывают их. Если выручка поступает наличными деньгами, их оприходуют не полностью, вообще не составляют приходных кас- совых ордеров либо не отражают последние в кассовой книге орга- низации. Известны и факты занижения выручки (дохода) при ее полном оприходовании, что достигается путем перечисления большей ее части на расчетные счета другой (обычно дочерней) организации по подложным платежным поручениям и договорам.

Для сокрытия налогооблагаемой прибыли применяется и дру- гой способ — завышение расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Обычно завышают расходы на произ- водство. К затратам виновные относят стоимость материалов, сы- рья, полуфабрикатов, фактически в производственном процессе не использованных.

Типичные способы совершения налоговых преступлений, как показал анализ практики борьбы с ними, таковы:

1) покупка и реализация товарно-материальных ценностей за наличный расчет без отражения этих операций в бухгалтерском учете;

2) сокрытие прибыли от налогообложения путем завышения в первичных документах данных о материальных затратах;

3) взаиморасчеты «товар за товар» без их отражения в бухгал-

терских документах;

4) составление фиктивных актов о списании материалов на производство;

5) занижение стоимости основных средств;

6) завышение объема и (или) стоимости приобретенных товаров;

7) занижение стоимости реализованных товаров;

8) завышение численности работающих;

9) занижение выручки в главной книге, балансе и отчете о фи-

нансовых результатах деятельности;

10) завышение данных о материальных затратах в отчете о фи-

нансовых результатах;

11) перечисление прибыли на предприятие, имеющее налого-

вые льготы;

12) незаконное применение льгот по налогообложению.

По характеру искажений, вносимых в учетные документы, спо- собы совершения налоговых преступлений можно подразделить на три группы:

1. Утаивание хозяйственной деятельности путем неотражения в бухгалтерских документах имеющихся материальных, финансовых средств или операций с ними.

2. Отражение в учетных документах вымышленной хозяйст-

венной деятельности.

3. Синтез вышеназванных способов.

Следственная практика выявила несколько общих закономер-

ностей:

1) Если фальсифицируются первичные документы, то обычно подложными бывают учетные регистры и документы отчетности, что прямо свидетельствует об умысле на уклонение от уплаты на- логов или страховых взносов.

2) Если фальсифицируются учетные регистры, то весьма веро- ятно внесение искажений в документы отчетности и проблематич- но — в первичные.

3) При подделке документов отчетности искажения иногда вно- сятся в учетные регистры и почти никогда — в первичные доку- менты. Расчет здесь делается на формализм налоговых инспекто- ров и эпизодичность выездных проверок организаций.

Утаивание хозяйственной деятельности осуществляется путем неполного отражения в бухгалтерской документации реальных финансово-хозяйственных операций с последующим занижением выручки. Отражение вымышленной хозяйственной деятельности связано, как правило, с завышением затрат против фактически про- изведенных.

В зависимости от типа хозяйственных операций способы со- вершения налоговых преступлений могут быть классифицированы следующим образом:

1) сокрытие выручки или дохода;

2) неправомерное использование фондов предприятия;

3) противоправное использование расчетного счета;

4) манипуляции с издержками производства;

5) формальное увеличение числа сотрудников;

6) неправомерное учреждение новых структур;

7) осуществление запрещенной деятельности внутри предпри-

ятия или между предприятиями;

8) несоблюдение порядка оприходования, хранения и расходо-

вания денежных средств.

Существенный эффект должны дать введение индивидуального номера налогоплательщика (ИНН) и компьютерные методы выяв- ления недобросовестных налогоплательщиков. Источником ин- формационного обеспечения деятельности ФНС России по борьбе с налоговыми преступлениями становится интегрированная ин- формационная система (ИСИНПОЛ). Она осуществляет опреде- ленную обработку информации во взаимосвязанных банках дан- ных, которые охватывают преступные нарушения налогового зако- нодательства.

Первым практическим шагом, создающим предпосылки для компьютерного поиска неплательщиков налогов, стало формиро- вание органами налоговой полиции собственных автоматизирован- ных информационных массивов, а также использование сведений, накапливаемых в налоговых, правоохранительных органах и рас- четно-кассовых центрах Центрального банка РФ. В Москве исполь- зование компьютерных методов анализа и обработки информации

позволяет ежегодно доначислять в бюджет в среднем порядка 10%

от общей суммы собранных налогов.