Методика расследования уклонений от уплаты налогов с организаций

Анализ практики возбуждения уголовных дел показывает, что чаще всего признаки налоговых преступлений обнаруживают:

а) налоговые инспекции;

б) налоговая полиция и налоговые инспекции в результате со-

вместных проверок;

в) органы МВД России и прокуратуры, расследующие уго- ловные дела своей подследственности. Однако поводом к воз- буждению уголовных дел по ст. 198, 199 УК РФ обычно служит информация, собранная органами ФНС России.

Уголовные дела данной категории относятся к подследственно- сти федеральных органов налоговой полиции. Однако методику расследования этих преступлений должны знать также следователи органов МВД России и прокуратуры. Это необходимо им в тех случаях, когда при расследовании преступлений своей подследст- венности они обнаруживают признаки налоговых деликтов.

Представляемые в органы ФНС России материалы камераль- ных и выездных проверок организаций обычно содержат признаки налогового преступления, что позволяет возбудить уголовное дело без дополнительных проверочных действий. Вместе с тем следова- телю надлежит тщательно проанализировать полученные материа- лы, истребовать недостающие документы. Наряду с документаци- ей, связанной с исчислением и уплатой налогов или страховых взносов, следует (при необходимости) получить устав предпри- ятия, свидетельство о регистрации, другие первичные документы.

Для возбуждения уголовного дела по факту налогового пре- ступления достаточна совокупность достоверных данных: о месте совершения преступления, занижении в бухгалтерских докумен- тах организации доходов (выручки) или завышении расходов либо о сокрытии иных объектов налогообложения, а также о крупном размере сокрытия. Уже к этому моменту бывает извес- тен способ совершения налогового преступления, ибо в акте на- логовой проверки организации излагается содержание действий ее руководителя и главного (старшего) бухгалтера по искажению

в учетных документах данных о доходах (выручке) или расходах либо сокрытию иных налогооблагаемых объектов.

Планирование первоначального этапа расследования. Уяс- нив, посредством каких следственных действий и оперативных мероприятий эффективнее решать предстоящие задачи, следова- тель приступает к планированию расследования. Почти всегда ему необходима экономическая оценка финансовых результатов неза- конных хозяйственных операций, приведших к занижению налого- вых платежей. Такую оценку может дать налоговый инспектор, проводивший выездную или камеральную проверку.

При обнаружении фактов, свидетельствующих об уклонении от уплаты налогов, нужно выдвинуть рабочие версии, объясняющие его возможный механизм. Тогда вся относящаяся к делу информа- ция и бухгалтерская документация будут рассматриваться в опре- деленных ракурсах. Даже версия, не подтвердившаяся при провер- ке, может стать отправной точкой для новых, более обоснованных предположений. Их выдвижение и проверка зависят от опыта и профессиональной подготовки следователя.

Для начала расследования характерны такие следственные си-

туации.

Первая ситуация. Исходные данные о налоговом преступлении получены оперативным путем в результате проведенных меро- приятий. Источниками могут быть: сообщения негласных сотруд- ников органов налоговой полиции, криминальной милиции, та- можни и ФСБ России; оперативное наблюдение за процессами производства, перевозки и сбыта сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; негласный осмотр помещений, транспортных средств и бухгалтерской документации; сообщения осведомленных лиц; кон- сультации со специалистами по результатам оперативно-розы- скных мероприятий и бесед; получение образцов для сравнитель- ного исследования; предварительный анализ документов, продук- ции, сырья; использование сведений из криминалистических и специализированных банков данных.

Вторая ситуация. Исходные сведения о налоговом преступле- нии получены из открытых официальных источников (например, из материалов ФНС России, актов КРУ Минфина России, заключе- ний аудиторских служб и др.). Тогда типичными проверочными действиями будут: инвентаризации и ревизии финансово-хозяйст- венной деятельности организации; аудиторские проверки; осмотры

помещений и документов; контрольные закупки для получения образцов сырья, полуфабрикатов, готовой продукции; допросы должностных и материально-ответственных лиц, осведомленных о налоговом преступлении.

На базе исходной информации выдвигаются такие общие вер-

сии:

1) налоговое преступление совершено при обстоятельствах, из-

вестных из имеющихся материалов;

2) налоговое преступление совершено организованной группой;

3) налогового преступления нет, но имеются признаки совер-

шения иных уголовно наказуемых деяний.

Типичные частные следственные версии, выдвигаемые в начале расследования:

1) о соучастниках налогового преступления и характере их вза-

имоотношений;

2) о способах сокрытия налогооблагаемой базы;

3) об источниках получения сырья и полуфабрикатов;

4) о путях реализации выпущенной продукции;

5) о способах получения налоговых льгот;

6) о криминальных связях подозреваемых, местах хранения средств, нажитых преступным путем, и др.

В делах о налоговых преступлениях типичными средствами решения следственных задач считаются:

1) допросы налогового инспектора и других участников прове-

денной проверки;

2) допросы руководителя, главного (старшего) бухгалтера и иных должностных лиц организации, причастных к расследуемому преступлению;

3) допросы руководства предприятий-партнеров;

4) обыски, выемки документов и компьютерных носителей ин-

формации;

5) аудиторские проверки, судебно-бухгалтерские или судебно-

экономические экспертизы.

По делам данной категории нужно установить следующие об-

стоятельства:

1. Место совершения преступления: название, юридический и фактический адреса организации; к какой категории налогопла- тельщиков она относится, кто ее учредители; когда и где она была

зарегистрирована в качестве хозяйствующего субъекта и встала на налоговый учет.

2. Какие объекты налогообложения сокрыты: совершено сокры- тие одного или нескольких объектов, какими нормативными актами предусмотрена уплата организацией налогов с этих объектов.

3. Способы уклонения от уплаты налогов или страховых взно- сов: не имеет ли данная организация особенностей учета хозяйст- венных операций в соответствии с принятой ею учетной полити- кой; совершено занижение дохода (выручки) или завышение дан- ных о расходах либо сокрыты иные объекты; в каких бухгалтер- ских документах эти искаженные данные могли быть отражены.

4. Время совершения действий по уклонению от уплаты нало- гов или страховых взносов: каковы сроки представления в ФНС России бухгалтерских документов и уплаты налогов, какими нор- мативными актами должна была руководствоваться организация; когда конкретно она представила в ФНС России расчеты по нало- гам и бухгалтерские отчеты; когда были составлены бухгалтерские документы, содержащие искаженные данные о доходах (выручке) или расходах либо других объектах налогообложения. Если укло- нение от уплаты налогов или страховых взносов совершено путем несоставления первичных документов, то когда производились хозяйственные операции, не отраженные документально, и какие документы нужно было составить; в каких конкретно налоговых периодах было совершено сокрытие объектов и уклонение от упла- ты налогов или страховых взносов.

5. Размер сокрытия объектов налогообложения к каждому сро- ку платежа: какую ставку налога следовало применить по каждому сокрытому объекту; правильно ли налоговый инспектор применил ставку налога к данной хозяйственной операции и обосновано ли это ссылкой на соответствующие нормативные документы; в какой сумме не был уплачен налог по каждому сроку платежа с сокрытых объектов; каково соотношение суммы налога, не уплаченного ор- ганизацией, и минимального размера оплаты труда.

6. Субъекты преступления: кто перечислил в бюджет не весь налог или не перечислил его вовсе; кем подписаны и кем составле- ны расчеты налогов и документы бухгалтерской отчетности, в ко- торых сокрыты объекты налогообложения; кем в балансовые счета и документы аналитического учета к ним внесены искаженные дан- ные о доходах (выручке) или расходах либо совершено сокрытие

других объектов налогообложения; кто составил и кто подписал первичные документы, содержащие эти искаженные данные.

7. Умысел на уклонение от уплаты налогов или страховых взносов: был ли сговор об этом между руководителями организа- ции и составителями документов, в которых искажены данные о доходах (выручке) или расходах либо иных объектах налогообло- жения, в чем состояла выгода непосредственных исполнителей.

В ходе дальнейшего расследованиянеобходимо установить обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность субъ- ектов преступления, а также причины и условия, способствовав- шие уклонению от уплаты налогов или страховых взносов, рас- крыть другие преступления, сопутствовавшие искажениям в бух- галтерских документах доходов (выручки) или расходов либо сокрытию иных объектов налогообложения.

Методика расследования налоговых преступлений обязательно включает такие следственные действия, как обыск и выемка, ос- мотр и анализ документов, наложение ареста на имущество и поч- тово-телеграфную корреспонденцию, допросы, очные ставки, на- значение и производство судебных экспертиз.

Выемка документов. Своевременная выемка бухгалтерских до- кументов обеспечивает полноту изъятия, предотвращает их воз- можное уничтожение или фальсификацию. Производится она по мотивированному постановлению следователя, ибо всякое иное получение первичных бухгалтерских документов может лишить их статуса доказательств по расследуемому уголовному делу.

Выемку документов требуется производить не только из бух- галтерии, но и канцелярии, кабинетов руководителей, архива, со складов и т.п. Следует изымать документы учета операций по рас- четным счетам в банках и иных финансово-кредитных учреждени- ях, услугами которых пользовалась организация. Нужные доку- менты могут быть изъяты у вышестоящих организаций, аудитор- ской конторы, страховой компании, транспортных предприятий — перевозчиков товаров виновной организации, а также у других партнеров по деловым и производственным отношениям.

Многие коммерческие организации хранят сведения о финан- сово-хозяйственных операциях в памяти персональных компьюте- ров, а также на магнитных дискетах. Для их обнаружения и выемки необходима помощь специалиста. При выемке рекомендуется ско- пировать на дискеты компьютерные файлы по делопроизводству,

бухгалтерскому, торговому, складскому учету и итоговой от- четности. При возможности изымаются и осматриваются также дневники, записные книжки, в том числе электронные, служеб- ные и неофициальные записки, черновики документов, записи

«черной» бухгалтерии лиц, участвовавших в совершении налого-

вого преступления.

Следственный осмотр документоввключает осмотр и анализ содержания:

1) регистрационных документов (заявление, учредительный договор, устав, протокол общего собрания, свидетельство о регист- рации), из которых можно почерпнуть сведения об учредителях предприятия, размере его уставного капитала, дате и месте регист- рации, юридическом адресе и др.;

2) приказов и распоряжений, содержащих сведения о назначе- нии на должность директора и главного (старшего) бухгалтера организации, о приеме и увольнении ее сотрудников, их численно- сти, командировках, болезнях и пр.;

3) договоров, регулирующих производственно-хозяйственные сделки и отражающих их предмет, сроки, суммы, ответственность за нарушение обязательств;

4) форм отчетности и расчетов налогов, представленных в налоговый орган (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых ре- зультатах, расчеты по налогам на прибыль и НДС, справки об от- сутствии финансово-хозяйственной деятельности), аккумулирую- щих данные об использованных приемах преступного искажения отчетности;

5) документов синтетического учета (главная книга, журналы- ордера, оборотные ведомости, сверки расчетов и др.), содержащих сведения об учтенных операциях с денежными средствами;

6) документов учета операций по расчетному счету (заявление об открытии счета; карточка с образцами подписей лиц, имеющих право визировать денежные документы, и оттисками печати; пла- тежные требования и инкассовые поручения; извещения о сумме причитающегося к уплате налога; банковские выписки о расчетах; реестры счетов и банковские авизо), отражающих операции, про- веденные по расчетному счету, источники денежных средств и понесенные расходы;

7) первичной документации кассовых операций (приходные и расходные кассовые ордера, журнал их регистрации, платежные

ведомости, кассовая книга), содержащей сведения о движении на-

личных денежных средств, их источниках и расходовании;

8) документов учета расчетов с подотчетными лицами, со- держащих информацию о расходовании наличных денег, выдан- ных в подотчет;

9) документов по учету заработной платы (лицевые счета ра- бочих и служащих, расчетно-платежные ведомости), содержащих данные о начисленной заработной плате, лицах, ее получивших, численности работников предприятия;

10) документов по учету основных средств (инвентарные кар- точки и ведомости учета этих средств, акты их списания), содержа- щих информацию о наличии и движении основных средств;

11) документов по учету материалов, малоценных и быстроиз-

нашивающихся предметов, содержащих данные об их движении;

12) документов по учету затрат на производство (ведомости учета и калькуляции себестоимости), аккумулирующих сведения о перечне затрат предприятия, отнесенных на себестоимость про- дукции (работ, услуг);

13) документов по учету готовой продукции (книга и карточки складского учета, счета-фактуры), отражающих сведения о нали- чии и движении готовой продукции;

14) носителей оперативного хозяйственного учета (книги, тет- ради, журналы, дискеты, записные книжки и др.), содержащих све- дения о фактических операциях с денежными средствами (особо полезны при отсутствии надлежащего бухгалтерского учета).

Анализируя первичные документы, учетные регистры, отчет- ную документацию, следует обратить внимание на дописки, под- чистки, исправления, травление, а также на интеллектуальный под- лог, полное или частичное отсутствие бухгалтерских документов и учета в целом, ведение «двойной» бухгалтерии.

При этом следователь проверяет, за какой отчетный период представлены документы, даты их отправки в ФНС России и по- лучения адресатом, какие искаженные данные об объектах нало- гообложения они содержат, кем эти документы составлены и под- писаны, не является ли это случайной ошибкой и т.д.

В ситуациях, когда виновные отрицают умысел на сокрытие объектов налогообложения, нужно изучить акты предыдущих на- логовых проверок и первичные учетные документы, отражающие хозяйственные операции, аналогичные тем, при документальном

оформлении которых выявлено сокрытие. Акты изучаются для выявления нарушений, сходных с обнаруженными в интересую- щем следствие периоде.

С учетом конкретной следственной ситуации бывает необхо- димо провести осмотр жилых и служебных помещений, участков местности, транспортных средств, тары и упаковки в целях об- наружения неучтенного сырья, продукции, товаров, оборудования и автомобилей, не отраженных в балансе предприятия, а также получения данных о сроках и объемах имевшей место производст- венно-хозяйственной деятельности. Тогда же нужно выяснить ем- кость складских, торговых и иных помещений, грузовых площа- док, подъездных путей и др. Это позволит определить объемы хра- нившегося там оборудования и имущества, скрытого от налогообложения.

Осмотртехнологического оборудования, инструментов и при- способлений, контрольных приборов дает информацию о соблюде- нии технологических норм и правил при осуществлении производ- ственных операций на данном предприятии, ориентирует на коли- чество продукции, которая могла быть произведена и сокрыта от налогообложения.

Обыскобычно проводится для обнаружения не только доказа- тельств уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, но также имущества, подлежащего аресту для обеспечения исковых требований и возмещения причиненного материального ущерба. Обыск преследует и цель отыскания черновых записей, подложных документов, составляемых для прикрытия хозяйственной операции, проводимой бездокументально, компьютерных дискет и других магнитных носителей информации, неоформленных товаров и т.п.

Наряду с личным обыском заподозренных субъектов, обыском в офисе и по месту жительства целесообразно обыскивать автомо- били, гаражи, дачи, помещения дочерних фирм. Обыск должен проводиться одновременно по месту работы и жительства всех подозреваемых. Найденные деньги, иностранная валюта, ювелир- ные изделия, антиквариат и другие ценности, нажитые преступным путем, помогают установить истинные доходы членов группы на- логовых преступников.

Допрос. По уголовным делам данной категории должны быть допрошены руководитель и главный (старший) бухгалтер либо иное лицо, отвечающее за ведение бухгалтерского учета, вначале

по вопросам, заинтересовавшим следователя после изучения акта документальной проверки и приложений к нему.

В ходе допросов нужно выяснить:

1) факты внесения в бухгалтерские документы искаженных данных об объектах налогообложения;

2) размеры сокрытия этих объектов;

3) кем составлены бухгалтерские регистры и первичные учет- ные документы и почему в них отражены искаженные данные о налогооблагаемых объектах;

4) правильность применения налоговым инспектором ставки налога;

5) сумму налогового платежа, причитавшегося с сокрытых объ-

ектов;

6) наличие у допрашиваемых аргументов против выводов нало-

гового инспектора;

7) обжаловались ли выводы проверяющего в арбитражный суд,

каковы результаты рассмотрения дела;

8) сроки представления бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в ФНС России;

9) сроки перечисления налогов в бюджет;

10) кем составлены и подписаны документы бухгалтерской от-

четности и расчеты по налогам;

11) характер умысла на сокрытие объектов налогообложения и уклонение от уплаты налогов или страховых взносов и др.

Допросы подозреваемых (обвиняемых) в совершении налоговых преступлений необходимо проводить с учетом их роли в преступ- ной группе, уровня профессиональной подготовки, заранее обду- манного, а значит, тщательно подготовленного и реализованного намерения уклониться от уплаты налогов или страховых взносов. Следовательно, к их допросам нужна тщательная подготовка.

При этом следует учитывать, что субъект, подозреваемый (об- виняемый) в совершении налогового преступления, заранее готов к реабилитирующему объяснению своих противоправных действий и детально продумал свою линию поведения на допросе. Поэтому следователь обязан хорошо разбираться в системе документообо- рота данной организации и в налоговом законодательстве. Руково- дитель и главный (старший) бухгалтер организации обладают фак- тически полной информацией о финансово-хозяйственной деятель- ности вообще и преступных операциях по уклонению от уплаты

налогов или страховых взносов, в частности. Задача следователя —

преодолеть их установку на ложь и получить правдивые показания.

При допросах следует уточнить, за какой период совершено ук- лонение от уплаты налогов или страховых взносов, дату представ- ления в ФНС России документов бухгалтерской отчетности и рас- четов по налогам с искаженными данными об объектах налогооб- ложения, дату перечисления в бюджет налогов в меньшей сумме, законный срок уплаты, после которого налог вообще не был пере- числен.

Достаточно остра необходимость в допросах работников бух- галтерии и других лиц, составивших первичные учетные докумен- ты с неверными сведениями об объектах налогообложения, о при- чинах и размерах их искажения. Нужно допрашивать также пред- ставителей предприятий-контрагентов, экспедиторов, водителей, перевозивших товары, и др. Допросы целесообразно проводить с предъявлением ксерокопий бухгалтерских и иных документов.

Работники организации (кассиры, кладовщики, товароведы, продавцы и др.) нередко сообщают об указаниях руководства не отражать (исказить) финансово-хозяйственные операции, например не приходовать товары и выручку, поступившую от их реализации. Допросы этих лиц помогут выяснить размеры сокрытия объекта налогообложения, стоимость неоприходованных товаров, реальные затраты на их приобретение, перевозку, сбыт, хранение.

Лица, контролирующие финансово-хозяйственную деятель- ность организации (налоговый инспектор, ревизор, аудитор и др.), знают подробности проведения проверок и полученные результа- ты. Граждане, не работающие в организации, но располагающие сведениями о совершенном преступлении (родственники, знако- мые, соседи, бывшие сотрудники), могут сообщить различные све- дения, начиная от характеризующих преступников и заканчивая особенностями способов уклонения от налоговых платежей.