Обстоятельства, подлежащие доказыванию

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагаю- щей широкое развитие предпринимательства, совершенствование организационных структур предприятий, многообразие форм соб- ственности, связан с активным развитием налогового законодатель- ства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги — обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной экономики они служат одним из основных рычагов государственно- го регулирования социальных и экономических процессов, проис- ходящих в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгал- терской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится констатировать весьма широкое распространение такого вида пре- ступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от уплаты налогов или страховых взносов в государственные вне- бюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все иные экономические преступления вместе взятые.

Для налоговых преступлений обстоятельства, подлежащие до- казыванию, базируются на обобщенных данных их информацион- ной модели, описывающей типовые признаки и свойства преступ- ного события, способ, механизм и мотивы его совершения, процес- сы следообразования, типологические качества личности винов- ных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые корреляционные зависимости между ними.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений связаны с искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы. Тем самым преследуется цель снизить сумму налога или страхового взноса либо уклониться от их уплаты путем преднамеренного сокры- тия от налоговых органов сведений о полученных доходах (сообщение им ложных данных, искажение сведений в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит

в охране действующего порядка налогообложения граждан и пре- дупреждении неуплаты налогов, то есть неисполнения одной из основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охваты- ваются все виды экономической, равно как и любой другой доход- ной деятельности, при осуществлении которой законом преду- смотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит толь- ко один вид платежей государству — подоходный налог, посколь- ку ответственность наступает именно и только в связи с непред- ставлением (искажением) декларации о доходах. Эта статья содер- жит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и специальную повторность.

Статья 199 УК РФ охраняет действующий порядок налогооб- ложения организаций и предупреждает их уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими налогами. Организации — это все указанные в налоговом законо- дательстве юридические лица-плательщики налогов.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за ук- лонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объек- тов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, исполь- зуемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъек- там преступления относятся лица, обязанные (в соответствии с зако- ном или учредительными документами) обеспечивать правильность данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов, а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы. Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и ставшие фактически неверными данные о величине доходов, рас- ходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая Такая информация считается включенной в бухгалтерские доку- менты, если последние подготовлены и оформлены к представле- нию в налоговые органы.

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налого-

вых преступлений граждан (ст. 198 УК РФ) и организаций (ст. 199

УК РФ), рассмотрим обстоятельства, подлежащие установлению и доказыванию.

Место совершения налоговых преступлений. Непосредствен- ным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую доку- ментацию вносились искаженные данные о доходах или расходах. Это, например, офис организации, квартира главного (старшего) бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что состав- ление подложных бухгалтерских документов (декларации о дохо- дах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе означает лишь приготовление к налоговому преступлению или по- кушение на него. Законченным составом будет фактическая неуп- лата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный законодательством. Отсюда место совершения на- логового преступления — сложная категория, могущая состоять из нескольких компонентов. Поэтому фактическим местом его со- вершения следует считать регион (город, район), контролируемый соответствующими территориальными органами Федеральной налоговой службы (далее — ФНС России).

Время совершенияналоговых преступлений точно определить довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинаю- щимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и заканчивающимся неуплатой соответствующего налога или страхово- го взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершенияналоговых преступлений почти всегда имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться, удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в соци- альной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе, получив материальную выгоду преступным путем. Однако практи- ка борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кре- дит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить более производительное оборудование, внедрить новые технологии и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по служебной лестнице, боязнь мести сообщников и др.

Субъектыналоговых преступлений, предусмотренных ст. 198

УК РФ, — это российские и иностранные граждане, а также лица без гражданства, достигшие 16 лет, если они имеют налогообла- гаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством пред- ставлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисле- ния и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199

УК РФ, — это в первую очередь руководители предприятий, учре- ждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно высокий социальный статус, прочная установка на достижение пре- ступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структу- рах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты нало- гообложения, например собственник (владелец) предприятия, глав- ный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего) бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директо- ра и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три четверти налоговых преступников (74%) — мужчины (в основном руководители предприятий, организаций). Женщины обычно за- нимают бухгалтерские должности. Довольно широк — от 21 года до 65 лет — возрастной диапазон злостных неплательщиков нало- гов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38 лет. Налоговые преступники отличаются высоким образователь- ным уровнем — около 60% имеет высшее образование, а доля ра- нее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется пре- ступная деятельность. Потребности, удовлетворяемые налоговыми преступниками, — это повышение жизненного уровня и социаль- ного статуса, решение личных и семейных материальных проблем, стремление расширить предпринимательскую деятельность, инве- стировать «сэкономленные» финансовые средства в развитие про- изводства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Ча- ще всего это налог на прибыль организаций — 43% от общего числа налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную стоимость (НДС) — 28,4% и налоги, уплачиваемые в дорожные фонды, — 6,7%.

Следы налогового преступления — последствия или всей кри- минальной деятельности виновного лица (повышение уровня его материального благосостояния), или отдельных действий (отсутст- вие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировав- ших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть матери- ально фиксированные отображения, а также образы, запечатлев- шиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых способов позволяет успешно выявлять и расследовать деликты любой сложности. В настоящее время органами ФНС России выяв- лено более 100 способов преступного уклонения от уплаты нало- гов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маски- ровка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в целях противодействия своевременному выявлению налоговых преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций, проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или страховых взносов. По уровню организации и преступной квали- фикации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уп- латы налогов или взносов осуществляется путем утаивания финан- сово-хозяйственных операций, например посредством уничтоже- ния учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда в бухгал- терской документации отражается вымышленная финансово- хозяйственная деятельность (вуалирование). В этом случае на пред- приятии (учреждении, организации) должен работать достаточно опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицирован- ными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, ис- кажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуа- лирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совер- шается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъ- ектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и право- охранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообло- жения средства «перекачиваются» в теневую экономику.