Методика расследования налоговых преступлений, совершаемых гражданами

Поводами к возбуждению уголовных дел по ст. 198 УК РФ, как правило, служат сообщения контролирующих органов ФНС России, которые, в соответствии с ведомственными указаниями, в 3-днев- ный срок со дня принятия решения по акту налоговой проверки

гражданина должны направить материалы о нарушениях налогово-

го законодательства в правоохранительные органы.

К таким материалам относятся:

1. Письменное сообщение о фактах сокрытия доходов (при- были) или иных объектов налогообложения, подписанное руково- дителем ФНС России.

2. Акт проверки соблюдения налогового законодательства и ре- шение по нему руководителя ФНС России с приложением подлин- ных бухгалтерских документов, подтверждающих факт сокрытия доходов, постановление об изъятии документов и протокол изъятия.

3. Разъяснение налогоплательщику его права представлять письменные возражения на акт проверки и результаты его рас- смотрения.

4. Письменные возражения либо объяснения гражданина по по-

воду выявленных нарушений.

Следователь обязан доказать, что виновный гражданин знал действительный объем своего дохода, однако в декларации ука- зал искаженные данные с умыслом уклониться от уплаты подо- ходного налога.

Опираясь на профессиональные знания по организации произ- водства на небольших предприятиях, принадлежащих обычно ча- стным владельцам, правила ведения бухгалтерского учета, кассовых операций, основы технологии, экономики, товароведения и знания о приемах выполнения специфических преступных действий (под- делка документов, фальсификация продукции, сокрытие ценностей, о способах и приемах борьбы с налоговыми преступлениями, о применяемой налоговыми преступниками конспирации), следова- тель должен досконально разобраться во всех обстоятельствах рас- следуемого уголовного дела, возбужденного по ст. 198 УК РФ.

Первый допрос индивидуального налогоплательщика, сведе- ния в декларации которого не отражают действительного поло- жения вещей или когда она вообще не представлена, чрезвычайно важен. Его лучше начать с вопроса о том, как предприниматель стал заниматься своим бизнесом. При этом важно выяснить, ка- кое у него образование, был ли опыт работы в данной области предпринимательской деятельности. Необходимо также уточ- нить, какими были доходы за предыдущие налоговые периоды, сколько средств удалось таким образом накопить, на что они по- трачены: на развитие производства, амортизацию оборудования,

закупку новых технологий и т.п. Последовательно собираются сведения, когда и на какие средства были приобретены квартира, машина, коттедж, другое ценное имущество. Нередко результат всего расследования напрямую зависит от информации, пред- ставленной допрашиваемым, хотя основные доказательства уда- ется добыть, изучая банковские счета, бухгалтерские книги, кас- совые чеки, черновые записи и др.

Тактически грамотно продолжить допрос выяснением деталей уже доказанного эпизода преступной деятельности гражданина либо с наиболее уязвимых мест в позиции подозреваемого. Важ- ным стимулом к даче правдивых показаний становится предъявле- ние доказательств, в особенности документов, заключений экспер- тиз, актов аудиторских проверок, ревизий и др.

В случаях недекларирования полученных доходов индивиду- альным налогоплательщиком, а также когда последний не может представить доказательств подачи налоговой декларации, следова- телю необходимо:

1) получить копию свидетельства о регистрации индивидуаль- ного предпринимателя, лицензии и гражданского паспорта подоз- реваемого;

2) определить, представлял ли он декларацию о доходах или иные документы налоговой отчетности, когда это было в послед- ний раз;

3) выяснить, почему не представлялась декларация за каждый отчетный период, уточнив при этом объемы полученных доходов и масштабы индивидуальной предпринимательской деятельности;

4) изъять оригиналы деловой документации частного предпри- нимателя, чтобы можно было подсчитать налогооблагаемую базу по каждому отчетному периоду и категориям налоговых выплат;

5) установить, в каком размере должны были уплачиваться на-

логи по непредставленным декларациям;

6) выяснить семейное положение налогоплательщика и количе-

ство иждивенцев, находившихся на его содержании;

7) получить сведения об образовании, профессиональной дея- тельности и состоянии здоровья гражданина, подозреваемого в уклонении от уплаты налогов или страховых взносов;

8) уточнить, не имеет ли он права на льготы по налогообложению;

9) узнать, где размещались банковские или сберегательные счета,

обратив особое внимание на открытые в иностранных банках, и др.

Тщательной проверке подлежат личные расходы гражданина и членов его семьи. Довольно несложно установить расходы на за- граничные путешествия, крупные покупки по кредитной карте, оплату частных школ, плавательных бассейнов, обучения в уни- верситете или академии, на приобретение драгоценностей, антик- вариата, мехов, произведений искусства. О них могут знать друзья, знакомые, родственники, основные клиенты, партнеры, банкиры, соседи, как и о наличии кредитной карты или нескольких таких карт. Названные затраты обычно не афишируются, поэтому ин- формация о них весьма ценна при определении уровня расходов налогового преступника.

Следователю целесообразно составить и приобщить к материа- лам уголовного дела реестр личных расходов подозреваемого с указанием формы оплаты и подробным описанием каждой покуп- ки. Далее нужно выяснить, какими банковскими счетами он поль- зуется для расчетов с помощью кредитных карт, на чье имя они оформлены, когда, как и из каких источников пополняются. Реко- мендуется проверить и по возможности изъять телефонные счета, чтобы отследить, много ли звонков, не имеющих отношения к хо- зяйственной деятельности (имеется в виду деятельность индивиду- альных предпринимателей — малых предприятий и т.п.), сделано в оффшорные зоны, курортные местности, в заграничные туристиче- ские агентства и т.п. Это поможет обнаружить дополнительные крупные расходы, а также найти филиалы и дочерние фирмы, зару- бежных заказчиков и кредиторов. Последние тоже по возможности допрашиваются по обстоятельствам расследуемого преступления.

Нужно уточнить, имеются ли у подозреваемого финансовые ин- тересы в других предприятиях и организациях, получить информа- цию о счетах и займах, подлежащих оплате, а также о других заем- ных средствах и о том, кто является основными заказчиками и по- ставщиками, где они располагаются. Чрезвычайно полезны данные о характере и особенностях предпринимательской деятельности, личных банковских счетах, причем как об открытых, так и закры- тых в пределах Российской Федерации и в зарубежных банках в национальной или иностранной валюте. Выясняется также, какие ценные бумаги (акции, облигации, векселя, иные обязательства) есть у подозреваемого либо у других лиц на его имя.

Следует составить и приобщить к материалам расследуемого уголовного дела реестр недвижимого имущества подозреваемого, включив в него квартиру, коттедж, дачу, автомобили, находящиеся

в его личном владении либо оформленные на членов его семьи и близких родственников, а также список всех сумм в рублях и ино- странной валюте, которые он одалживал коллегам, друзьям, родст- венникам и др. Это поможет определить сумму общего дохода, на- логооблагаемого дохода и, соответственно, сумму, недоплаченную в бюджет надлежащего уровня.

Нередки случаи, когда частные предприниматели не ведут книг бухгалтерского учета и другой учетной документации либо эти документы не отражают истинных доходов или оборотов. Отсутст- вие надежных «бумажных следов» в деятельности частного пред- принимателя предусматривает недокументальное определение сумм неуплаченных налогов. Последнее состоит в выявлении признаков доходов путем таких нетрадиционных приемов проверки, как ана- лиз динамики стоимости активов налогоплательщика, документи- рование его личных расходов и банковских депозитов, выявление источников средств гражданина, подозреваемого в неуплате нало- гов или страховых взносов, и др. Они позволяют доказать наличие доходов и произведенных расходов, произвести расчет налоговых обязательств подозреваемого, опираясь на ряд других документов.

При анализе источников средств и их использования все расхо- ды или случаи использования фондов сравнивают со всеми посту- плениями (и их источниками). Так, если за интересующий следст- вие период расходы превысили фигурирующие в отчетной доку- ментации доходы, а источник средств на эти расходы не указан, разница и будет составлять непродекларированный доход.

В результате расследования налогового преступления, совер- шенного гражданином, должно быть однозначно доказано, что он был обязан заполнить и представить в ФНС России налоговую декларацию, но не сделал этого либо исказил в ней данные, необ- ходимые для расчета налогов или страховых взносов с целью их уменьшения; был обязан представить декларацию, не обладал на- логовыми льготами и умышленно пошел на преступление, укло- нившись от представления требуемой отчетности и уплаты причи- тавшихся налогов или страховых взносов либо достиг этого путем представления искаженных данных.

Другие следственные действия по делам о налоговых преступ- лениях граждан по своей сути аналогичны проводимым по делам о преступном уклонении от уплаты налогов с организаций.

Назначение и производство судебных экспертиз. При рас- следовании налоговых преступлений чаще других назначаются экспертизы, направленные на выяснение истинного содержания бухгалтерской документации. Без специального анализа выяв- ленных фактов невозможно доказать вину субъектов, совершив- ших эти преступления. В случаях, когда изложенные в акте нало- говой проверки выводы вызывают у следователя сомнения или для их анализа необходимы специальные познания, по уголовным делам проводится судебно-бухгалтерская или судебно-экономи- ческая экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза помогает в решении вопро- сов о недостатках ведения бухгалтерского учета, установлении количества изготовленной и (или) реализованной продукции, обстоятельствах, касающихся выявленных недостач или излишков, полноты проведенной ревизии, определения причиненного госу- дарству материального ущерба, ответственных лиц и др.

Судебно-экономическая экспертиза позволяет оценить пра- вильность планирования и отражения плановых показателей в го- сударственной отчетности, законность образования и использова- ния денежных фондов и кредитов, экономическую обоснованность заключения договоров, ценообразования, определения издержек производства и т.п.

С учетом специфики предмета исследования по делам данной категории целесообразнее назначать комплексную судебно-бухгал- терскую и судебно-экономическую экспертизу. На разрешение такой экспертизы ставятся следующие вопросы:

1) правильно ли налогоплательщик определял ожидаемую при- быль и выручку от реализации продукции (работ, услуг) при исчис- лении сумм промежуточных платежей в бюджет, и если допустил отклонения, то как они повлияли на налогооблагаемую базу и сумму налога;

2) достоверны ли данные, указанные в расчете налога;

3) правильны ли данные налогоплательщика об уплаченных суммах НДС и расчеты при его перечислении в бюджет;

4) верно ли налогоплательщик отразил в расчете налога и бух- галтерских документах фактическую прибыль (убытки) от реали- зации продукции (работ, услуг);

5) достоверны ли данные по учету фактической себестоимости продукции (работ, услуг);

6) соблюдался ли установленный порядок учета затрат на произ- водство и реализацию при калькулировании себестоимости готовой продукции, и если были отклонения, то какие конкретно и как по- влияли на определение суммы налога по каждому сроку платежа;

7) правильно ли выполнен расчет налога, и если допущены на- рушения, то в чем они выразились и как повлияли на определение налогооблагаемой базы и суммы налога по каждому сроку платежа;

8) кто конкретно причастен к внесению в первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую от- четность искаженных данных об объектах налогообложения;

9) в чем именно выразились действия по сокрытию объектов налогообложения и каков размер сокрытия;

10) какая сумма налога причитается с сокрытых объектов и др.

Судебно-товароведческая экспертиза определяет качественные и количественные характеристики, способ и время изготовления продукции, ее соответствие образцам, требованиям стандартов, техническим условиям, а также соответствие предъявляемым тре- бованиям маркировки, упаковки, транспортировки и условий хра- нения.

Криминалистическая экспертиза документов исследует руко- писные тексты, подписи, факсимиле, машинописные и принтерные тексты, оттиски печатей и штампов. Комплексные исследования помогают проверить компьютерные программы, установить их соответствие (несоответствие) действующим правилам организа- ции бухгалтерского учета и отчетности. В последние годы особую актуальность обрела проблема криминалистического исследования документов, изготовленных с помощью копировальных аппаратов типа ксерокс, кэнон и др.

Литература:

Кучеров И.И. Налоговые преступления: Учебное пособие. М.,

1997.

Расследование некоторых корыстных преступлений в сфере экономики: Учебное пособие. Екатеринбург, 1998. С. 3-45.

Ларичев В.Д., Решетняк Н.С. Налоговые преступления и право-

нарушения. Кто и как их выявляет и предупреждает. М., 1998.

Рохлин В.И. Работа следователя с документами при расследова- нии преступлений в сфере хозяйственной деятельности: Конспект лекций. Л., 1987.