ЛЕКЦИЯ 2: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ И ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ: РСБУ И МСФО

Рыночные условия хозяйствования изменили методологию и организацию бухгалтерского учета. Значительно расширились полномочия организаций по отражению собственных хозяйственных операций. Они самостоятельно выбирают методы оценки производственных запасов и способы исчисления себестоимости работ, разрабатывают учетную политику, определяют конкретные методики, формы, технику ведения и организации бухгалтерского учета. Иными словами, в настоящее время централизованно устанавливаются только общие правила бухгалтерского учета, а конкретизация их и механизм выполнения разрабатываются в каждой организации самостоятельно исходя из условий его деятельности.

Кроме того, директор департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета Минфина России Л.З. Шнейдман считает, что в России следует активизировать использование международных правил составления финансовой отчетности для подготовки отечественных стандартов, изменить положения по бухгалтерскому учету. Он высоко оценивает роль государства, профессионалов и общественности при переходе на МСФО: «Продукт труда бухгалтеров и аудиторов имеет огромное общественное значение. По существу бухгалтеры снабжают мир информацией, на основе которой принимаются важные решения, касающиеся инвестиций, регулирования внешней и внутренней экономики. Естественно, общество заинтересовано в надежной и объективной информации. Поэтому устанавливать правила подготовки этой информации необходимо под контролем широкой общественности»

Итоговые финансовые результаты деятельности организации по данным бухгалтерского учета отражаются в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности, в частности в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках».

И.Ф.Ветрова рассматривает проблему сущности корпоративной отчетности и приходит к выводу, что в России определению корпорации соответствует такая организационно-правовая форма ведения бизнеса, как акционерные общества (открытого и закрытого типа).

В отечественной и зарубежной научной литературе нет четкого определения корпоративной отчетности, но в российских и зарубежных источниках приводятся определения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Согласно Федеральному закону от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», «…бухгалтерская отчетность – единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам». ПБУ 4/99 регламентирует состав и структуру бухгалтерской отчетности и ее содержание: «…бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении».

Определение бухгалтерской отчетности, данное в названных нормативных документах, регламентирует отражение организациями только финансовой информации, которой, на наш взгляд, недостаточно для формирования мнения об их деятельности.

С.И. Пучкова дает следующее определение бухгалтерской отчетности: «бухгалтерская отчетность есть система учетных показателей, отражающих хозяйственную деятельность фирмы за определенный период». Данное определение справедливо, но характеризует бухгалтерскую отчетность лишь с позиции уже свершившихся фактов хозяйственной жизни и не дает представления о перспективных планах фирмы.

В.А. Терехова, анализируя международные стандарты учета и отчетности, приводит следующее определение финансовой отчетности организации: «финансовая отчетность – это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей финансовой отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогут пользователям в прогнозировании способности предприятия аккумулировать экономические выгоды».

По нашему мнению, данное определение в наибольшей степени отвечает современным требованиям.

В.Ф. Палий, комментируя международные стандарты финансовой отчетности, отмечает, что «финансовая (бухгалтерская) информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых пользователей, но Принципы провозглашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей».

МСФО 1 «Первое применение международных стандартов финансовой отчетности» определяет финансовую отчетность следующим образом: «финансовая отчетность представляет собой структурированное представление финансового положения и операций, осуществленных компанией». Отметим, что операции, осуществленные компанией, собственно и приводят ее к тому или иному финансовому положению. Речь в данном случае идет о раскрытии операций за отчетный год. Для удовлетворения потребностей пользователей в более полной информации о «финансовых результатах деятельности», оцененных более широко, чем «прибыль», показанная в отчете о прибылях и убытках, в МСФО 1 устанавливаются требования по отражению в основных формах финансовой отчетности тех прибылей и убытков, которые не представляются в отчете о прибылях и убытках в настоящее время.

В определениях бухгалтерской (финансовой) отчетности упоминается о необходимости предоставления отчетности нового, более качественного уровня, удовлетворяющей потребности заинтересованных пользователей, однако подробные разъяснения о том, какой должна быть эта отчетность, отсутствуют.

В российской нормативно-правовой базе и научной литературе по бухгалтерскому учету, как правило, ставится знак равенства между бухгалтерской и финансовой отчетностью. На наш взгляд, эти понятия не совсем идентичные. Понятие «финансовая отчетность» несколько шире, нежели понятие «бухгалтерская отчетность». В финансовой отчетности предполагается наличие показателей, характеризующих финансовое состояние организации, например, таких, как доходность деятельности организации, для чего необходимо определение таких показателей, как рентабельность собственного капитала, рентабельность операционной деятельности, рентабельность продаж и т.п. Хотя бесспорно, что бухгалтерский учет и его данные являются основной информационной базой для определения названных показателей.

Таким образом, как было сказано выше, требования, предъявляемые к отчетности, возрастают со стороны заинтересованных пользователей, и, соответственно, бухгалтер – это не только регистратор свершившихся фактов хозяйственной жизни, а скорее менеджер, от которого во многом зависит эффективность принимаемых в компании решений.

Необходимо отметить, что согласно программе реформирования бухгалтерского учета в РФ, отечественные организации получили право составлять консолидированную финансовую отчетность только в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и не дублировать ее в соответствии с российскими нормативами.

Министерство финансов Российской Федерации одобрило приказом от 01.07.2004 № 180 «Концепцию развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу», согласно которой к 2010 г. предполагается завершить поэтапный перевод российских предприятий на использование МСФО.

Согласно данному документу, предполагалось, что к 2007 г. на обязательную подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО должны перейти акционерные общества, имеющие публично размещенные ценные бумаги, а также финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, и иные «общественно значимые хозяйствующие субъекты». Эта процедура не затрагивает те организации, ценные бумаги которых уже обращаются на фондовых рынках других стран и которые уже составляют консолидированную отчетность по международным стандартам или принятым США (GAAP US).

В период с 2008 по 2010 гг. Минфин России планирует осуществить обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая те, ценные бумаги которых обращаются на внешних фондовых рынках и которые составляют отчетность по иным международно признанным стандартам.

Современные крупные компании могут объединять несколько предприятий с различной системой участия, когда под одним наименованием находится не одна компания, а целая группа связанных предприятий.

Существуют различные методики консолидации отчетности: полного консолидирования, пропорционального консолидирования, в исключительных случаях – применение метода Euity (доли в капитале).

Кроме проблем перехода крупных компаний на МСФО, с 1 января 2002 г. появилась проблема выделения и ведения на предприятиях бухгалтерского учета для определения результата финансово – хозяйственной деятельности и налогового учета с целью определения налоговой базы для расчета налога на прибыль.

Ведущие специалисты по бухгалтерскому учету отмечают, что прибыль в бухгалтерском и налоговом учете формируется по разным правилам, поэтому сумма прибыли, отраженная в бухгалтерском учете не совпадает с величиной прибыли в налоговом учете. Но общее в этих видах учета – это основа для формирования прибыли (хозяйственные операции организации в течение года). ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» построено на принципе учета расхождений данных налогового и бухгалтерского учета.

ПБУ 18/02 устанавливает, что налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться в бухгалтерском учете. При этом сумма налога определяется исходя из прибыли, отраженной в бухгалтерском учете, а затем увеличивается и уменьшается на суммы налога, возникшие из-за наличия разниц, соответственно увеличивающих и уменьшающих данную налоговую базу. Организации могут столкнуться со следующими видами разниц, возникающих по отношению к бухгалтерской прибыли: постоянные разницы и временные разницы.

Постоянные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль и исключаемые при расчете суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, и в результате увеличивающие ее по отношению к сумме, рассчитанной исходя из бухгалтерской прибыли:

-расходы, которые не учитываются в целях налогообложения, например, стоимость безвозмездно переданного имущества, и расходы, связанные с его передачей, штрафы и другие санкции в бюджет, благотворительные взносы, иные расходы, не носящие производственный характер;

-расходы, превышающие нормативы, установленные в главе 25 НК РФ (проценты по долговым обязательствам, расходы на командировки, на рекламу, по личному добровольному страхованию, представительские расходы и т.д.);

-расходы, которые не признаются в целях налогообложения, если отсутствуют необходимые условия, например, стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

-доходы от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете (возникает, когда налоговая стоимость выше рыночной);

-доход от долевого участия в российских организациях, т.к. он облагается налогом у источника выплаты, - в отличие от других постоянных разниц этот доход уменьшает налоговую прибыль по отношению к бухгалтерской прибыли.

Вычитаемые временные разницы – это разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к рассчитанному исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах уменьшающих ее. К ним относятся: убыток, полученный от реализации амортизируемого имущества; доход в виде процентов по долговым обязательствам, ценным бумагам в связи с разной датой его признания в бухгалтерском и налоговом учете.

Кроме того, к уменьшению налога на прибыль в последующих периодах приводит перенос убытка от хозяйственной деятельности на будущее по правилам главы 25 НК РФ.

Налогооблагаемые временные разницы – это разницы, уменьшающие налог на прибыль отчетного периода по отношению к рассчитанному по бухгалтерской прибыли, а в других отчетных периодах увеличивающих его. Это расходы в виде процентов по долговым обязательствам в связи с разной датой и (или) порядком его признания в бухгалтерском и налоговом учете, суммовые разницы в связи с разным порядком их отражения в бухгалтерском и налоговом учете, расходы на формирование резервов по сомнительным долгам, доходы от долевого участия в уставных капиталах других организаций, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году.

Временные разницы, которые могут возникнуть либо как вычитаемые, либо как налогооблагаемые – это разница в сумме амортизации, рассчитанной в целях бухгалтерского учета и в целях расчета налога на прибыль, либо разница, возникшая из-за различного порядка списания расходов на уменьшение доходов от реализации в бухгалтерском учете и при налогообложении прибыли.

Таким образом, учету финансовых результатов и отчетности уделено большое внимание в работах отечественных и зарубежных практиков, специалистов в области учета и аудита.

По нашему мнению, дальнейшее совершенствование учета финансовых результатов и отчетности будет связано с изменениями в ПБУ, в налоговом законодательстве при переходе российских организаций на использование МСФО. Это составляет определенную проблему, т.к. в МСФО приведены трактовки актива, обязательства, капитала и его концепции, признание элементов финансовой отчетности, дано понятие справедливой стоимости, в российских же ПБУ данные трактовки отсутствуют. Так, например, по мнению Е.А. Мизиковского и Т.Ю. Дружиловской «…в отличие от МСФО 1 отчетная информация, регламентируемая отечественными нормативными документами, не обеспечивает того качества экономического анализа, которое необходимо для принятия решений пользователями в отношении предприятия. В МСФО 1 предусмотрено представление специальной аналитической информации о влиянии определенных факторов на финансовое положение и результаты деятельности организации, что отсутствует в российских стандартах».

Перспективы развития российского бухгалтерского учета должны определяться вариантами объединения международной и российской практики в целях выбора оптимального варианта. При данном объединении следует учитывать такие факторы как менталитет российского бухгалтера, отраслевые особенности и проблемы глобализации экономики на мировом уровне.