ЛЕКЦИЯ 1: ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ОРГАНИЗАЦИИ

Каждое предприятие, предприниматель, организуя свою деятельность, преследует цель – получить максимальный размер дохода. Для реализации этой цели необходимы средства производства, эффективное использование которых и определяет результат работы.

В условиях рыночных отношений используются такие категории, как экономическая (чистая) прибыль и ожидаемая прибыль.

Экономическая (чистая) прибыль – это разница между общими доходами предприятия и его общими издержками; последние включают планируемые издержки, составной частью которых является нормальная прибыль как часть предпринимательского дохода.

Нормальная прибыль – минимальный доход, или плата, необходимая для удержания предпринимателя в какой-то определенной сфере производства.

Ожидаемая прибыль – прибыль, которая может быть получена в результате нововведений. Стремление к ее получению побуждает предприятия осуществлять нововведения (внедрять новую более производительную технику, технологию и организацию производства), которые стимулируют инвестиции, увеличение выпуска продукции и обеспечение занятости».

Все расходы организации должны или капитализироваться (включаться в стоимость активов), или списываться на счет прибылей (убытков) (непосредственно или через себестоимость продукции).

Капитализации подлежат те расходы, которые непосредственно связаны с приобретением (созданием) активов. Те из них, которые произведены после начала использования данных активов, должны относиться на счет прибылей и убытков как расходы отчетного периода.

В себестоимость продукции (работ, услуг) должны включаться все расходы по обычным видам деятельности. Непосредственно на счет прибылей и убытков следует относить операционные, внереализационные и чрезвычайные расходы.

С 2007 года прочие доходы и расходы не нужно подразделять на операционные, внереализационные и чрезвычайные, все они должны отражаться на счете 91. Это предусмотрено приказом Минфина РФ №115н.

С 2007 года организациям уже не нужно вести на сч. 91 раздельный учет операционных и внереализационных доходов и расходов, то есть открывать для них субсчета второго уровня. Чрезвычайные доходы и расходы отражаться на сч.99 не должны. Например, Д91/2 К10 – отражена сумма убытка от списания материалов, уничтоженных пожаром.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами поступления:

-налогов;

-сумм в пользу комитента, принципиала и т.д.;

-предварительной оплаты, авансов, задатков, залога (если договором предусмотрена передача имущества залогодержателю);

-в погашение кредита, займа.

В зависимости от характера доходов, условий их получения и направлений деятельности организации доходы подразделяются на:

-доходы от обычных видов деятельности;

-прочие доходы.

Прочие доходы, в свою очередь, в 2006 году подразделялись на операционные, внереализационные, чрезвычайные.

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Минфина России от 31.10.2000 №94н, включают изменения и новые хозяйственные операции, которые появились в связи с переходом экономики на рыночные отношения и выполнения в России требований международных стандартов финансовой отчетности (МСФО).

Введение нового Плана счетов бухгалтерского учета изменило учет финансовых результатов коренным образом.

По мнению В.Г.Гетьмана, «план счетов в части учета финансовых результатов построен на изменившейся методике бухгалтерского учета формирования и использования нераспределенной чистой прибыли организации, на отсутствии возможности ее авансового использования в течении отчетного года, в связи с чем необходимость в формировании фондов специального назначения отпала. И до нового Плана счетов организация не всегда использовала возможность их предварительного начисления, а соответствующие расходы непосредственно относили на счет нераспределенной прибыли. Производимые ранее за их счет расходы организации и теперь могут непосредственно осуществлять за счет остатка нераспределенной прибыли прошлых лет. В бухгалтерском учете производится запись: дебет счета 84, субсчет 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», кредит соответствующих счетов расчетов, денежных средств, товарно-материальных ценностей.

При оценке финансовых результатов следует правильно понимать содержание следующих накопительных счетов: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

Так, в работах В.Ф.Палия и В.В.Палия дана оценка и определение результата хозяйственной деятельности: «Результат хозяйственной деятельности за отчетный период представляет собой прирост (или уменьшение) чистой стоимости имущества организации за данный период, образовавшийся в ходе хозяйственной деятельности.

В бухгалтерском учете результат хозяйственной деятельности определяется подсчетом и балансированием всех прибылей и убытков (потерь) за отчетный период. Этой цели служит счет 99 «Прибыли и убытки». Сальдо на данном счете (дебетовое - убыток, кредитовое - прибыль) отражает финансовый результат хозяйственной деятельности с начала отчетного периода. Учет операций на счете осуществляется по так называемому кумулятивному принципу: показатели прибылей и убытков накапливаются на счете нарастающим итогом с начала отчетного года.

На счете 99 результаты хозяйственной деятельности отражаются в двух формах:

-как результаты (прибыли и убытки) от продажи продукции, товаров, выполнения работ и оказания услуг и других доходов от обычных видов деятельности;

-как результаты, не связанные непосредственно с обычной деятельностью организации, так называемые операционные и внереализационные прибыли и убытки.

Различия между ними в том, что прибыль или убыток от процесса продажи предварительно выявляют на отдельных счетах учета продажи (реализации), а затем общей суммой переносят на счет «Прибыли и убытки». Финансовые результаты от операций, не относящихся к обычной деятельности, отражаются на субсчетах «Прочие доходы», «Прочие расходы». В конце отчетного периода вышеназванные счета закрываются счетом «Прибыли и убытки».

При учете отдельных видов доходов и расходов необходимо принимать во внимание предмет деятельности организации, так как одни и те же доходы (расходы) могут быть отнесены к доходам (расходам) от обычных видов деятельности и к операционным доходам (расходам). Так как в соответствии с п.5 ПБУ 9/99 3]кументация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, баланс и отчетность.ементами (слагаемыми) метода б и 10/99 доходы (расходы), связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным доходам (расходам).

Финансовый результат представляет собой разницу от сравнения сумм доходов и расходов организации. По мнению Е.А. Мизиковского, «…в настоящее время в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отсутствуют четкие определения терминов «затраты», «расходы», «убытки». Это приводит к разночтению официальных документов, а значит, и к тому, что организации не могут однозначно квалифицировать операции по использованию материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов, что необходимо для формирования достоверных финансовых результатов. Так, в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) в основном используется термин «расходы» и лишь в п.8,10,22 появляются «затраты». При этом о соотношении этих понятий не говорится, а потому непонятно, что первично: затраты или расходы».

В ПБУ 10/99 сформулированы условия признания расходов в бухгалтерском учете и в Отчете о прибылях и убытках, но не расписаны моменты признания расходов. Можно было бы предположить, что здесь под расходами в бухгалтерском учете понимаются затраты, связанные с производством и реализацией продукции.

Базовое определение расходов, данное в п.2 Положения, заимствовано из раздела «Принципы» МСФО: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Согласно МСФО и российским нормативным актам расходы должны уменьшать капиталы организации. Сюда относятся операции, связанные с учетом затрат на производство. Теоретически они потенциально уменьшают капитал, но не в момент признания в учете, а только тогда, когда с одновременным признанием дохода (выручки от продаж) признается расход-себестоимость.

Также не признаются расходом операции, в которых выбытие одного актива приводит к появлению другого (например, куплены материалы за деньги). При этом произошло изменение структуры имущества, а не уменьшение капитала. Получается, что между моментом признания понесенных затрат в балансе как активов (материалов, незавершенного производства, готовой продукции) и между тем, когда они будут признаны в отчете о прибылях и убытках, есть некоторый временной шаг.

Расходы, по существу, приводят к уменьшению собственного капитала тогда, когда затраты, направленные на извлечение дохода:

-окупаются, то есть признаются расходами, если благодаря им будет получена прибыль;

-не окупаются и не приведут к получению прибыли, например, продажа продукции ниже себестоимости.

Таким образом, существует проблема определения понятий «затраты», «расходы», «издержки», которую следует решать, опираясь как на международные стандарты учета и финансовой отчетности, так и на сложившиеся традиции российского бухгалтерского учета.

Затраты – это потребленные материальные, трудовые, финансовые и иные ресурсы, оцененные в стоимостном выражении и признаваемые в балансе до тех пор, пока не будут признаны доходы, связанные с ними.

Затраты приводят к возникновению расходов и убытков и могут совпадать с ними в период их возникновения, если в результате осуществления затрат получены доходы или имеется достаточная степень уверенности в отсутствии дохода как в данном, так и в будущих отчетных периодах.

В общем случае хозяйственные операции продолжают числится в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода, на извлечение которого было направлено потребление этих ресурсов. То есть затраты, не признанные в качестве расходов на конец отчетного периода, подлежат капитализации. Такие затраты признаются не в отчете о прибылях и убытках, а в балансовом отчете в качестве активов.

Если произведенные затраты привели к доходам, как покрывающим, так и не покрывающим данные затраты, то такие затраты в момент признания дохода квалифицируются в качестве расходов. В противном случае (а также если отсутствует уверенность в получении дохода как в данном, так и в будущих отчетных периодах) осуществленные затраты квалифицируются как убытки.

С точки зрения д.э.н, Н.А. Каморджановой, затраты на приобретение имущества будут признаны расходом только тогда, когда имущество будет продано.

На основании изложенного можно предположить, что затраты потребляются для извлечения дохода и осуществляются вперед в расчете на получение прибыли, а расходы всегда признаются после признания дохода.

Соотношение между понятиями «затраты», «расходы», «убытки» можно ярко проиллюстрировать на примере учета затрат по обычным видам деятельности: затраты стали активами, затем списались в производство, привели к доходам и только после этого могут быть признаны расходами.

Расход в общем случае представляет собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения обязательств, приводящий к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

В расходы затраты «превратятся» после признания соответствующих доходов и отражения затрат в отчете о прибылях и убытках.

Убытки – это затраты, не приводящие к возникновению доходов ни в данном, ни в следующих отчетных периодах.

Согласно МСФО, «убыток представляет собой отток экономических выгод в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения обязательств, приводящий к уменьшению капитала».

Затраты могут совпадать с убытками в период возникновения самих затрат и в последующих периодах.

К первой группе убытков относятся:

-затраты, сознательно осуществляемые организацией и не приводящие к возникновению доходов ни в данном, ни в последующих отчетных периодах. Такие затраты производятся для поддержания имиджа компании и в дальнейшем могут привести к экономическим выгодам (например, благотворительная деятельность, культурно-просветительские мероприятия);

-затраты фискального характера, осуществляемые организацией согласно налоговому законодательству, не связанные с получением доходов.

Ко второй группе убытков относятся:

-затраты, по которым становится очевидным невозможность получения дохода. Например, в какой-то момент становится ясно, что вложения в новое направление себя не оправдывают и не оправдают никогда, то затраты классифицируются как убытки и признаются в отчете о прибылях и убытках немедленно в данном отчетном периоде (дебет 91, кредит 97);

-недостачи и потери от порчи ценностей, стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.

Таким образом, есть различие между понятиями затрат, расходов, убытков. Но поскольку действующее законодательство противоречиво в отношении одних и тех же экономических категорий и при этом практически невозможно определить правильность той или иной трактовки, необходимо воспользоваться инструментом учетной политики и профессиональным суждением бухгалтера. Высокий профессионализм специалиста заключается не только в доскональном знании действующих нормативных актов, но и в общей экономической эрудиции и интуиции, готовности к ответственности за принимаемые решения.

Чекавинская Г. А.,

Доцент