Финансовая отчетность за предыдущий период, в отношении которой не проводилась аудиторская проверка

Если финансовая отчетность за предыдущий период не была проверена, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не проверена. Такое заявление, однако, не освобождает аудитора от выполнения соответствующих аудиторских процедур в отношении остатков на начало текущего периода.

Если новый аудитор обнаружил, что непроверенные показатели за предыдущий период существенно искажены, он должен потребовать от руководства пересмотра таких показателей за предыдущий период. В случае отказа руководства от пересмотра соответствующих показателей аудитору следует надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.

Независимое аудиторское заключение по специальному аудиторскому заданию

ISA 800 «The independent auditor's report on special purpose audit engagements»

Заключение по специальному заданию представляет собой заключение, составленное по результатам аудита финансовой информации и отличное от аудиторского заключения по финансовой отчетности. Специальное аудиторское задание может проводиться в отношении:

• полного комплекта финансовой отчетности, подготовленного в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО;
• элементов, входящих в полный комплект финансовой отчетности общего или специального назначения, таких как отдельный финансовый отчет (например, бухгалтерский баланс), определенные счета, элементы счетов или статьи финансовой отчетности;
• соблюдения условий договоров;
• обобщенной финансовой отчетности.

Аудитор должен рассмотреть и оценить выводы, сделанные на основе аудиторских доказательств, полученных в ходе специального аудиторского задания, в качестве базы для выражения мнения. Заключение должно содержать ясно выраженное мнение в письменном виде.

МСА 800 не применяется в отношении заданий по проведению обзорных проверок, согласованных процедур и компиляции финансовой информации.

Общие положения

Характер, временные рамки и объем работы по специальному аудиторскому заданию зависят от обстоятельств задания. Перед началом выполнения специального аудиторского задания аудитор должен согласовать с клиентом характер задания, а также форму и содержание заключения, которое будет подготовлено по итогам задания.

При планировании работы аудитору необходимо иметь четкое представление о цели, для которой будет использоваться подготавливаемая информация, и о предполагаемых пользователях такой информации. Во избежание вероятности того, что аудиторское заключение будет использовано не по назначению, аудитору следует указать в заключении цели его подготовки и изложить любые ограничения относительно его распространения и использования.

Заключение аудитора по специальному аудиторскому заданию, кроме заключения об обобщенной финансовой отчетности, должно содержать следующие основные элементы:

• название;
• наименование адресата;
• вступительный или вводный параграф, содержащий:
• описание проверенной финансовой информации;
• заявление об ответственности руководства предприятия и об ответственности аудитора;
• параграф, описывающий объем (характер) аудиторской проверки, содержащий:
• ссылку на МСА, применимые к специальному аудиторскому заданию, либо на соответствующие национальные стандарты или практику;
• описание работы, выполненной аудитором;
• параграф с выражением мнения по поводу финансовой информации;
• дату заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

Единый подход к форме и содержанию аудиторского заключения способствует пониманию пользователями информации, содержащейся в нем.

Если предприятие представляет финансовую информацию правительственным органам, доверительным собственникам (управляющим), страховщикам и другим субъектам, перечисленными лицами может быть предписан особый формат аудиторского отчета. В этом случае аудитор должен рассмотреть содержание и формулировку предписанного отчета и при необходимости внести поправки с учетом требований МСА.

Заключение по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО

Финансовая отчетность может быть подготовлена для особых целей в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО. В частности, она может быть подготовлена с учетом требований определенной группы пользователей. Информационные потребности таких пользователей будут определять «применимые принципы финансовой отчетности в определенных обстоятельствах» (то есть принципы бухгалтерского учета, отличные от МСФО).

Принципы финансовой отчетности, предназначенные для удовлетворения потребностей ограниченного круга пользователей, могут включать:

• принципы, используемые для подготовки декларации о доходах;
• кассовый метод учета поступлений и платежей, используемый для подготовки информации о движении денежных средств, необходимой кредиторам;
• положения по подготовке финансовой отчетности, принятые государственным органом регулирования, которые применяются для подготовки полного комплекта финансовой отчетности для целей в области регулирования.

Примерами заключений по финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или НСФО, являются отчет о поступлениях и выплатах денежных средств или финансовая отчетность, подготовленная на базе налога на доходы субъекта.

Аудиторское заключение должно содержать заявление, указывающее на применяемые принципы бухгалтерского учета, или включать ссылку на пояснения к финансовой отчетности, содержащие такую информацию. Во мнении должно быть указано, подготовлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с применяемыми принципами бухгалтерского учета.

Если финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО, не имеет соответствующего названия или применяемые принципы бухгалтерского учета указаны неадекватно, аудитор должен надлежащим образом модифицировать заключение.

Заключение по отдельным элементам финансовой отчетности

Аудитору может потребоваться выразить мнение по одному или нескольким элементам финансовой отчетности, например по бухгалтерскому балансу, дебиторской задолженности, товарно-материальным запасам, начислению премий работникам или резерву для уплаты налога на доходы физических лиц. Заключение по отдельным элементам финансовой отчетности может предназначаться для удовлетворения информационных потребностей как ограниченного, так и широкого круга пользователей, поэтому оно должно быть подготовлено в соответствии с применимыми принципами финансовой отчетности.

Такое задание может выступать в качестве самостоятельного задания или части аудиторской проверки финансовой отчетности предприятия. По окончании подобной проверки аудиторское заключение по финансовой отчетности в целом не выдается, и аудитор должен выразить мнение только по поводу того, подготовлен ли проверенный элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с установленными принципами подготовки финансовой отчетности.

Планируя объем работы, аудитор должен:

• определить, какие статьи финансовой отчетности взаимосвязаны и могут оказать существенное влияние на информацию, по поводу которой должно быть выражено аудиторское мнение;
• принять во внимание концепцию существенности в отношении того элемента финансовой отчетности, по которому должен быть подготовлен отчет.

Аудиторское заключение должно содержать указание на применимые принципы финансовой отчетности, в соответствии с которыми представлен элемент финансовой отчетности, или ссылку на соглашение, определяющее применяемые принципы бухгалтерского учета, отличные от МСФО. Во мнении должно быть указано, подготовлен ли элемент финансовой отчетности во всех существенных аспектах в соответствии с применимыми принципами подготовки финансовой отчетности или с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО.

При выражении отрицательного мнения или при отказе от выражения мнения по поводу финансовой отчетности в целом аудитор готовит заключение по отдельным элементам финансовой отчетности только в том случае, если они не составляют большую часть финансовой отчетности. В противном случае мнение относительно всей финансовой отчетности утрачивает значимость.

Заключение о соответствии условиям договоров

Аудитору может потребоваться подготовить заключение о соответствии определенным условиям договоров (например, договоров о выпуске облигаций или кредитных договоров). Подобные договоры обычно требуют от предприятия соблюдения определенных условий, например по выплате процентов, по обеспечению конкретных финансовых коэффициентов, по ограничениям на выплату дивидендов и по использованию доходов от продажи имущества.

Такие задания следует выполнять только в том случае, если проверка на соответствие условиям договоров в целом имеет отношение к финансовым вопросам и вопросам бухгалтерского учета, не выходящим за рамки профессиональной компетенции аудитора. Однако, когда в задании затрагиваются особые вопросы, находящиеся вне компетенции аудитора, он должен рассмотреть необходимость привлечения эксперта.

В заключении необходимо четко указать, выполнило ли предприятие, по мнению аудитора, конкретные условия договора.

Заключение по обобщенной финансовой отчетности

Предприятие может подготовить финансовую отчетность, в которой обобщается проверенная аудитором годовая финансовая отчетность, с целью информирования тех групп пользователей, которые заинтересованы только в базовой информации о финансовом положении субъекта и о результатах его деятельности. Если аудитор не выразил мнения о финансовой отчетности, на основании которой составлена обобщенная финансовая отчетность, он не должен давать заключения об обобщенной финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность менее детальна, чем годовая финансовая отчетность, проверенная аудитором, поэтому обобщенную финансовую отчетность необходимо сопроводить четким указанием на обобщенный характер информации и предупреждением, что для лучшего понимания финансового положения субъекта и результатов его деятельности обобщенную финансовую отчетность следует изучать вместе с последней по времени проверенной финансовой отчетностью субъекта, которая включает все необходимые сведения, соответствующие применяемым принципам подготовки финансовой отчетности.

Обобщенная финансовая отчетность должна быть надлежащим образом озаглавлена. Название обобщенной финансовой отчетности должно содержать указание на проверенную аудитором финансовую отчетность, которая послужила основанием для подготовки обобщенной финансовой отчетности, например «Обобщенная финансовая отчетность, подготовленная на основании проверенной аудитором финансовой отчетности за год, закончившийся 31 декабря 20ХХ г.».

Аудиторское заключение по обобщенной финансовой отчетности должно включать:

• название
• наименование адресата;
• описание проверенной аудитором финансовой отчетности, послужившей основанием для составления обобщенной финансовой отчетности;
• ссылку на дату аудиторского заключения и тип аудиторского мнения, выраженного в нем;
• мнение о том, соответствует ли информация, содержащаяся в обобщенной финансовой отчетности, информации в проверенной аудитором финансовой отчетности, на основании которой была подготовлена обобщенная финансовая отчетность. Если аудитор выпустил модифицированное заключение по финансовой отчетности, но при этом удовлетворен обобщенной финансовой отчетностью, то в аудиторском заключении необходимо указать, что, хотя обобщенная финансовая отчетность не противоречит полному комплекту финансовой отчетности, она подготовлена на основании финансовой отчетности, в отношении которой выпущено модифицированное аудиторское заключение;
• заявление или ссылку на примечания к обобщенной финансовой отчетности, где говорится о том, что для лучшего понимания финансового состояния предприятия и его положения, а также объема проведенной аудиторской проверки обобщенную финансовую отчетность следует читать в совокупности с полным комплектом финансовой отчетности и аудиторским заключением по ней;
• дату заключения;
• адрес аудитора;
• подпись аудитора.

При аудите предприятий государственного сектора аудитору необходимо обратить внимание на следующие моменты.

• Заключения по финансовой отчетности, составленной в соответствии с принципами бухгалтерского учета, отличными от МСФО или национальных стандартов, являются скорее нормой, а не специальным заданием.
• Аудиторские заключения в государственном секторе обычно общедоступны, поэтому ограничить их использование особой группой пользователей не представляется возможным.