ПО МЕСТУ НАХОЖДЕНИЯ ГОЛОВНОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Встречаются ситуации, когда компании нарушают правило об уплате НДФЛ по месту нахождения конкретного обособленного подразделения и перечисляют налог по месту учета головной организации или по месту другого подразделения организации. В связи с этим возникает вопрос: может ли налоговый орган в подобном случае привлечь налогового агента к ответственности на основании ст. 123 НК РФ, начислить недоимку и соответствующую сумму пеней?

Исходя из анализа положений п. 2 ст. 11 НК РФ при нарушении порядка перечисления НДФЛ, по нашему мнению, у организации не образуется недоимка. Согласно приведенной норме недоимка возникает, если налог не уплачен в установленный законом срок. При этом указаний на нарушение порядка перечисления налога в ней не содержится. Кроме того, взыскание налога с организации в данном случае означало бы уплату НДФЛ за счет средств налогового агента. Однако это противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ.

Для начисления пеней и взыскания штрафа в рассматриваемой ситуации, по мнению контролирующих органов, также нет оснований (Письма Минфина России от 10.10.2014 N 03-04-06/51010, ФНС России от 02.08.2013 N БС-4-11/14009).

Из приведенного Письма Минфина России следует, что пени по ст. 75 НК РФ начисляются за нарушение срока, а не места уплаты налога.

ФНС России обосновала свою позицию тем, что ст. 75 НК РФ не содержит положений, предусматривающих зависимость начисления пеней от порядка распределения сумм налогов между бюджетами разных уровней. Пени не могут быть рассчитаны в отношении только части суммы налога, которую организация должна была перечислить по месту нахождения обособленного подразделения, но уплатила по месту учета головной организации.

Относительно вопроса привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ оба ведомства рекомендуют опираться на позицию арбитражных судов, в частности на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.03.2009 N 14519/08. ВАС РФ указал, что в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена ответственность за нарушение порядка перечисления удержанного налога, следовательно, наложение штрафа в рассматриваемой ситуации неправомерно.

Отметим, что ранее налоговая служба придерживалась противоположной точки зрения (Письмо ФНС России от 17.01.2006 N 04-1-03/21). Рассматривая перечисление НДФЛ с нарушением установленного порядка как ненадлежащее исполнение организацией обязанностей налогового агента, чиновники настаивали на взыскании:

- суммы налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения;

- пеней, начисленных исходя из суммы недоимки;

- штрафа, предусмотренного ст. 123 НК РФ.

Арбитражная практика по этому вопросу достаточно противоречива.

В большинстве случаев суды не поддерживают территориальные налоговые органы в ситуациях доначисления налоговому агенту сумм налога и пеней. Они отмечают, что уплата НДФЛ за счет средств налогового агента противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ, а пени взыскиваться не должны, поскольку в силу положений ст. 75 НК РФ они начисляются на сумму неуплаченного налога. В данном же случае недоимки перед бюджетом не возникает (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 23.03.2012 N А35-1973/2011, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2011 N А56-94715/2009, от 01.12.2010 N А56-95584/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.06.2011 N ВАС-4092/11), ФАС Дальневосточного округа от 11.10.2011 N Ф03-4920/2011).

Помимо этого приводится и такой аргумент: налоговый орган, обнаружив у налогового агента недоимку и переплату по НДФЛ, возникшие в результате нарушения порядка перечисления налога, должен самостоятельно произвести зачет, руководствуясь п. 1 ст. 78 НК РФ, а не начислять пени на сумму недоимки (см., в частности, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 N А56-48850/2011, от 16.07.2012 N А44-4027/2011).

При рассмотрении вопроса о привлечении к ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ суды также придерживаются мнения, что задолженности перед бюджетом у организаций не возникло, несмотря на нарушение порядка перечисления НДФЛ (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 17.01.2011 N КА-А40/17435-10).

Однако отметим, что в арбитражной практике имеется и противоположная точка зрения. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 28.04.2012 N А57-4502/2011 пришел к следующему выводу: уплата НДФЛ, исчисленного с доходов работников обособленного подразделения, по месту нахождения головной организации означает непоступление суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором располагается такое подразделение. Следовательно, по мнению суда, в рассматриваемом случае с организации должны быть взысканы пени и штраф по ст. 123 НК РФ.

Правоприменительную практику по вопросу взыскания пеней и назначения штрафа по ст. 123 НК РФ при перечислении НДФЛ за работников обособленных подразделений по месту нахождения головной организации в различных ситуациях см. в Энциклопедии спорных ситуаций по НДФЛ и взносам во внебюджетные фонды:

- начисление пеней в ситуации, когда головная организация и обособленное подразделение находятся в одном субъекте РФ;

- начисление пеней в ситуации, когда головная организация и обособленное подразделение находятся в разных субъектах РФ;

- начисление штрафа в ситуации, когда головная организация и обособленное подразделение находятся в одном субъекте РФ;

- начисление штрафа в ситуации, когда головная организация и обособленное подразделение находятся в разных субъектах РФ.

Между тем, учитывая последние разъяснения финансового ведомства и ФНС России по рассматриваемому вопросу, полагаем, что при возникновении разногласий с проверяющими в ситуации, когда налог уплачен с нарушением порядка, установленного п. 7 ст. 226 НК РФ, вероятность отстоять свои права как в вышестоящем налоговом органе, так и в суде достаточно высока.