Временные разницы (ВР)

Под временными разницами понимаются такие доходы или расходы, которые в одинаковой сумме признаются в бухгалтерском учете и в целях налогообложения, но в разных отчетных (налоговых) периодах.

Временные разницы делятся на следующие подвиды:

• вычитаемые временные разницы (ВВР);
• налогооблагаемые временные разницы (НВР).

При этом общая сумма временных разниц рассчитывается по формуле: ВР = ВВР – НВР. 2.2.1. Вычитаемые временные разницы (ВВР)

Если говорить применительно к расходам (наиболее употребительный случай), то смысл этого термина состоит в следующем.

Вычитаемые временные разницы возникают в связи с тем, что некоторый вид расходов (убытков) признается при расчете бухгалтерской прибыли и не признается при расчете налоговой базы за отчетный период, но при этом он будет учтен при расчете налоговой базы за последующие отчетные периоды.

В качестве пояснения терминологии ПБУ 18/02 отметим: слово «вычитаемые» здесь обозначает то, что эти расходы будут «вычтены» при расчете налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в последующих периодах.

На практике в состав ВРР может входить большое количество различных видов доходов и расходов. В данной программе представлены только следующие примеры ВВР:

• убытки от реализации основных средств;
• убытки от реализации акций других организаций;
• общие убытки от деятельности.

Убытки от реализации основных средств полностью учитываются при расчете бухгалтерской прибыли как отрицательная разница между выручкой от реализации основных средств и расходами, связанными с этой реализации, которые раздельно показываются в составе строк 2340 «Прочие доходы» и 2350 «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках (см. п. 6.2).

В то же время, согласно статье 268 НК РФ, при расчете налоговой базы отчетного периода такого рода убытки не учитываются. Однако их разрешается учесть в будущем, равными долями в течение оставшегося срока полезного использования данного основного средства (см. п. 7.3).

Эти обстоятельства отражаются на экранной форме следующим образом:

• возникшие убытки от реализации основных средств – это строка 050 Листа 02 или, что то же самое, строка 060 Приложения 3 к Листу 02 Декларации;
• признанные убытки от реализации основных средств – это строка 100 Приложения 2 к Листу 02 Декларации;
• разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Понятно, что в разных отчетных периодах эта разница может быть как положительной (налоговая база увеличивается по сравнению с бухгалтерской прибылью), так и отрицательной (налоговая база уменьшается по сравнению с бухгалтерской прибылью). Убытки от реализации акций других организаций также полностью учитываются при расчете бухгалтерской прибыли (см. п. 6.3).

В то же время в целях налогообложения операции по реализации акций (и любых других ценных бумаг) образуют отдельную налоговую корзину. Напомним, этот термин означает, что итоговая прибыль по результатам всех таких операций в отчетном (налоговом) периоде учитывается при расчете налоговой базы, а итоговый убыток – нет; но если в прошлых налоговых периодах сложился итоговый убыток, то на него разрешается уменьшить прибыль от аналогичных операций в текущем отчетном (налоговом) периоде (см. пп. 8 п. 7.1).

Соответственно, на экранной форме представлены:

• возникшие убытки от реализации акций – это взятое с положительным знаком значение строки 040 Листа 05 Декларации, если это значение отрицательно;
• признанные убытки от реализации акций – это строка 080 того же Листа.
• разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

Общие убытки от деятельности – это важный структурный пример ВВР, поскольку при убыточной деятельности такая разница возникает у любой реальной организации.

Согласно статье 283 НК РФ, общие убытки, возникшие в одном налоговом периоде, могут быть учтены при расчете налоговой базы в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Соответственно, на экранной форме представлены:

• возникшие общие убытки – это взятое с положительным знаком значение строки 100 Листа 02 Декларации, если это значение отрицательно;
• признанные общие убытки – это строка 150 Приложения 4 к Листу 02 Декларации;
• разница между возникшими и признанными убытками – итоговое влияние данной ВВР на взаимосвязь бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли.

2.2.2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) Налогооблагаемые временные разницы возникают в связи с тем, что некоторый вид расходов (убытков) признается при расчете налоговой базы и не признается при расчете бухгалтерской прибыли за отчетный период, но при этом он будет учтен при расчете бухгалтерской прибыли за последующие отчетные периоды.

В качестве пояснения терминология ПБУ 18/02 отметим: слово «налогооблагаемые» здесь обозначает то, что на сумму этих расходов произойдет увеличение налоговой базы по сравнению с бухгалтерской прибылью в последующих периодах.

В данной программе представлен только один вид НВР – производственные расходы, уменьшающие доходы.

Еще раз напомним сказанное в пп. 4 п. 7.1. и п. 7.2.

В бухгалтерском учете общепроизводственные расходы, отраженные по одноименному счету 25, списываются на счет 20 «Основное производство» и вместе с расходами, отраженными на самом счете 20, образуют производственную себестоимость произведенной продукции, по которой эта продукция отражается на счете 43 «Готовая продукция» (см. п. 5.4). Затем на основе данных счета 43 формируется производственная себестоимость проданной продукции, показываемая по строке 2120 Отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, в бухгалтерском учете общепроизводственные расходы проходят «длинный путь» через счет 43, перед тем как попасть в этот Отчет и уменьшить доходы (выручку).

В то же время в налоговом учете общепроизводственные расходы сразу уменьшают доходы отчетного периода. При этом стоимостная оценка реализованной продукции рассчитывается только на основе понесенных ранее прямых расходов, отраженных по счету 20.

Простые соображения показывают, что в такой ситуации общая сумма производственных расходов, уменьшивших расходы с начала деятельности Предприятия, всегда будет больше в налоговом учете, чем в бухгалтерском учете, хотя в отдельных отчетных периодах может быть и обратная картина. Указанные общие суммы предположительно сравняются только после того, как производственная деятельность Предприятия окончательно прекратится.

Таким образом, мы имеем здесь типичный пример НВР.

Представленные на экранной форме показатели рассчитываются следующим образом:

• прямые расходы, относящиеся к реализованной продукции – это строка 010 Приложения 2 к Листу 02 Декларации;
• общепроизводственные расходы отчетного периода – это дебетовый оборот по счету 25, входящий в состав строки 020 того же Приложения;
• производственная себестоимость проданной продукции – это строка 2120 Отчета о прибылях и убытках;
• разница – это результат вычитания из суммы первых двух показателей третьего показателя.

2.3. Основное балансовое соотношение ПБУ 18/02 Налогооблагаемая прибыль по данным ПБУ 18/02 (НП), показанная в нижней части первой закладки, рассчитывается по формуле: НП = БП + ППР – ОПР + ВВР – НВР = БП + ПР + ВР. (1)

Это означает, что налогооблагаемая прибыль (НП) полагается равной сумме бухгалтерской прибыли (БП), общего итога по постоянным разницам (ПР) и общего итога по временным разницам (ВР).

Весь «фокус» заключается в том, что таким способом подсчитанное значение НП должно совпасть со значением строки 120 «Налоговая база для исчисления налога» Листа 02 Декларации.

Значение этой строки показывается ниже под названием Контроль: налогооблагаемая прибыль (налоговая база) по данным Декларации. Затем выводится Расхождение между этими двумя показателями.

В данной программе это расхождение всегда равно нулю в силу ее математической модели. Однако на практике добиться равенства значений налоговой базы, рассчитанной прямым методом на основе Декларации и косвенным методом на основе ПБУ 18/02, бывает очень непросто. Расхождение между ними означает, что какая-то конкретная разница не учтена, и надо искать ошибку. Двигаться дальше в подготовке бухгалтерской и налоговой отчетности за отчетный период нельзя!