Формирование налога на прибыль (теория)
Перед тем, как обратиться ко второй закладке окна раздела, продолжим изложение теоретических положений ПБУ 18/02.
После того, как упомянутое равенство достигнуто, все члены формулы (1) умножаются на действующую ставку налога на прибыль 20% (выраженную в долях). В результате возникает тождественная формула: ТН = УР + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО. (2)
Здесь обозначены следующие специфические термины ПБУ 18/02:
- текущий налог на прибыль (ТН) – результат умножения налогооблагаемой прибыли (НП) на ставку налога;
- условный расход (УР) – результат умножения бухгалтерской прибыли (БП) на ставку налога;
- постоянное налоговое обязательство (ПНО) – результат умножения положительной постоянной разницы (ППР) на ставку налога;
- постоянный налоговый актив (ПНА) – результат умножения отрицательной постоянной разницы (ОПР) на ставку налога;
- отложенный налоговый актив (ОНА) – результат умножения вычитаемой временной разницы (ВВР) на ставку налога;
- отложенное налоговое обязательство (ОНО) – результат умножения налогооблагаемой временной разницы (НВР) на ставку налога.
Формула (2) описывает переход от условного расхода, т.е. теоретически рассчитанной величины налога на прибыль, исходя из бухгалтерской прибыли, к текущему налогу на прибыль, т.е. фактической сумме налога по результатам отчетного (налогового) периода.
При этом:
- постоянные налоговые обязательства (например, по сверхнормативным процентам) добавляются к условному расходу и никогда в будущем его не уменьшат;
- постоянные налоговые активы (например, по полученным дивидендам) уменьшают условный расход и никогда в будущем его не увеличат;
- отложенные налоговые активы (например, по убыткам от реализации ОС) увеличивают условный расход, но в будущем его уменьшат;
- отложенные налоговые обязательства (например, в связи с более ранним признанием производственных расходов в налоговом учете) уменьшают условный расход, но в будущем его увеличат.
Для учета отложенных налоговых активов и обязательств ПБУ 18/02 предписывает использовать специальные балансовые счета 09 «Отложенные налоговые активы » и 77 «Отложенные налоговые обязательства».
В то же время условный расход и постоянные налоговые обязательства (активы) требуется отражать на отдельных субсчетах балансового счета 99 «Прибыли и убытки». Иными словами, счет 99 должен иметь, как минимум, аналитику, показанную в табл. 7.1.
Табл. 7.1 СТРУКТУРА СЧЕТА 99 «ПРИБЫЛИ И УБЫТКИ»
| Счет | Название счета |
| Прибыли и убытки | |
| 99/0 | Списание на счет 84 (реформация баланса) |
| 99/1 | Прибыль до налогообложения |
| 99/2 | Налог на прибыль |
| 99/2/1 | Условный расход |
| 99/2/2 | Постоянные налоговые обязательства (ПНО) и активы (ПНА) |
До вступления в силу ПБУ 18/02 начисление налога на прибыль отражалось в бухгалтерском учете одной проводкой: по дебету счета 99/2 и кредиту счета 68/2 «Расчеты по налогу на прибыль» (в терминах Плана счетов данной программы). ПБУ 18/02 заменило эту одну проводку целой системой проводок, показанной в табл. 7.2.
Табл. 7.2 СХЕМА ПРОВОДОК ПО НАЧИСЛЕНИЮ НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ
| Содержание проводки | Сумма | Дебет | Кредит |
| Условный расход | УР | 99/2/1 | 68/2 |
| Постоянное налоговое обязательство | ПНО | 99/2/2 | 68/2 |
| Постоянный налоговый актив | ПНА | 68/2 | 99/2/2 |
| Отложенный налоговый актив | ОНА | 68/2 | |
| Отложенное налоговое обязательство | ОНО | 68/2 |
Здесь участвуют все члены формулы (2), стоящие в правой ее части. Понятно, что при такой системе проводок разница кредитовых и дебетовых оборотов по счету 68/2 оказывается равной текущему налогу на прибыль.
А теперь обратим внимание на движение по счету 99.
За отчетный период по субсчетам этого счета проходят следующие обороты согласно операциям 88, 89, 138, 139 из табл. 4.2 и проводкам из табл. 7.2 (которые ниже будут лишь немного конкретизированы):
- обороты по субсчету 99/1 (в корреспонденции со счетами 90/0 и 91/0), в результате которых на этом субсчете выявляется прибыль (убыток) до налогообложения, или бухгалтерская прибыль (БП) по терминологии ПБУ 18/02;
- дебетовые обороты по счету 99/2/1 на сумму условного расхода (УР),
- дебетовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых обязательств (ПНО);
- кредитовые обороты по счету 99/2/2 на сумму постоянных налоговых активов (ПНА).
При этом общий итог оборотов по счету 99 выражает чистую прибыль (убыток) (ЧП), показываемую по строке 2400 Отчета о прибылях и убытках (см. п. 6.2). Прибыль возникает в том случае, если кредитовые обороты превышают дебетовые, а убыток – в противном случае.
Иными словами, сама система записей по счету 99 всегда обеспечивает выполнение следующего балансового соотношения:
ЧП = БП – УР – ПНО + ПНА. (3)
Это означает, что чистая прибыль (ЧП) получается путем вычитания из бухгалтерской прибыли (БП) условного расхода (УР) и постоянных налоговых обязательств (ПНО) и прибавления постоянных налоговых активов (ПНА).
Теперь путем простого преобразования формул (2) и (3) получаем следующую формулу для расчета чистой прибыли отчетного периода: ЧП = БП – ТН – ОНО+ ОНА. (4)
А это и есть та формула, которая была приведена в пп.3 п. 6.2. В самом деле, формула (4) в терминах строк самого Отчета о прибылях и убытках выглядит следующим образом:
Строка 2400 «Чистая прибыль (убыток)» = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»
+ Строка 2410 «Текущий налог на прибыль»
– Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»
+ Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Здесь имеется в виду, что величина ТН по строке 2410 показывается в Отчете с отрицательным знаком. В то же время величины изменения ОНО и ОНА входят в формулу с указанными знаками, хотя сами по себе они могут быть как положительными, так и отрицательными.
Заметим, что саму формулу (2) можно представить в терминах строк Отчета следующим образом:
Строка 2410 «Текущий налог на прибыль» (со знаком плюс!) = Строка 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» х 20%
+ Строка 2421 «Постоянные налоговые обязательства (активы)»
– Строка 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»
+ Строка 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».
Это соотношение служит дополнительным средством контроля за правильностью расчета налога на прибыль и составления Отчета о прибылях и убытках. Оно должно соблюдаться во всех ситуациях на практике. Противное означает, что нарушено основное балансовое соотношение (1), и надо искать ошибку.
ПБУ 18/02 позволяет показывать в Бухгалтерском балансе свернутое сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Именно поэтому при составлении баланса в п. 6.1 мы принимали во внимание сумму алгебраических сальдо счетов 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если эта сумма положительна, то она показывается по строке 1160 «Отложенные налоговые активы». Если эта сумма отрицательна, то она показывается с обратным знаком по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».
Заканчивая изложение теории ПБУ 18/02, обратим внимание на следующий важный момент.
ПБУ 18/02 изменило само понятие чистой прибыли. До этого действовало «классическое» понимание чистой прибыли как разницы между прибылью до налогообложения и налогом на прибыль. Иными словами, чистая прибыль рассчитывалась по формуле:
ЧП = БП – ТН.
Из сравнения этой формулы с формулой (4) видно, что теперь чистая прибыль дополнительно уменьшается на сумму изменения отложенных налоговых обязательств и увеличивается на сумму изменения отложенных налоговых активов и за отчетный период.
А если учесть, что по законодательству дивиденды за отчетный период могут выплачиваться только в пределах чистой прибыли за тот же период, то получается, что данное ПБУ затронуло прямые интересы собственников всех коммерческих организаций. Пример. Предположим, что в 2011 г. организация понесла убытки от реализации ценных бумаг в размере 10 млн. руб. Соответствующий отложенный налоговый актив равен 2 млн. руб. (20%). В Отчете о прибылях и убытках эта сумма увеличивает чистую прибыль за 2011 г. Одновременно, в активе Бухгалтерского баланса на 31.12.2011 эта сумма показывается по упомянутой строке 1160, а в пассиве – увеличивает значение строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Исходя из этого, собственники имеют право потребовать распределения дополнительных дивидендов в пределах суммы 2 млн. руб. Хотя, что означает эта сумма? Только то, что в будущих периодах ожидается уменьшение налога на данную величину. Иными словами, дивиденды за отчетный год распределяются с учетом будущих выгод! При этом самое интересное то, что именно сейчас (вследствие понесенных убытков) организация может испытывать финансовые затруднения при выплате повышенных дивидендов.
Для собственников хуже, когда возникают отложенные налоговые обязательства. Тогда чистая прибыль к распределению уменьшается по сравнению с «классическим» расчетом. Этим как бы резервируются средства для уплаты повышенного налога на прибыль в будущих периодах.
Дата добавления: 2015-01-29; просмотров: 1422;