Особливості нормативної бази аудиту витрат і собівартості продукції

Для встановлення переліку нормативних документів, які застосовуються при аудиті витрат і собівартості продукції, необхідно вдатися до визначення показника "собівартість" і його розуміння.

Собівартість — це подана в грошовому виразі величина ресурсів, використаних із відповідною метою. Це визначення має три важливих положення:

Перше. Витрати визначаються використанням ресурсів; елементами витрат при виробництві продукції є кількість спожитих матеріалів, число відпрацьо­ваних людино-годин та кількість інших витрачених ресурсів. Собівартість визначає, скільки і яких ресурсів було використано.

Друге. Величина використаних ресурсів до собівартості входить у грошово­му показнику.

Третє. Визначення собівартості завжди співвідноситься з конкретними завданнями. У нашому випадку таким завданням є виробництво продукції, де обов'язково треба встановити величину витрат на виробництво використаних ресурсів у грошовому виразі.

При визначенні достовірності показників обліку спожитих ресурсів у процесі ви­робництва користуються нормативними документами, які були розглянуті у відпо­відних попередніх розділах.

На даному етапі розглянемо нормативні документи, які регламентують правиль­ність формування витрат в обліку, метою якого є своєчасне, повне і достовірне виз­начення фактичних витрат, пов'язаних із виробництвом продукції, обчислення фак­тичної собівартості окремих видів та всієї продукції.

Основним нормативним документом є Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості та відповідні Методичні реко­мендації з інших галузей.

Методичні рекомендації розроблені відповідно до сучасного стану нормативно-законодавчої бази України і Положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7, 8, 9, 11, 14, 16, 19, затверджених Наказами Міністерства фінансів України.

При перевірці формування собівартості слід звернути увагу на такі особ­ливості:

1.Із 2000 року відповідно до пункту 11 П(с)БО 16 перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) підприємствами встановлюються самостійно.

Особливості складу витрат за нормами П(с)БО 16 є те, що такі витрати, як, на­приклад, витрати паливно-мастильних матеріалів на службовий легковий автотранс­порт, витрати на виплату добових понад установлені норми тощо, пов'язані з вироб­ничою діяльністю підприємства, входять до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг). У податковому обліку такі витрати, як відомо, до складу ва­лових витрат у повному обсязі не входять.

2. Відповідно до пункту 6 П(с)БО 16 витратами визнаються ті з них, які або зменшують активи (наприклад, витрати сировини, матеріалів тощо), або збільшують зобов'язання (наприклад, нарахована заробітна плата, вартість послуг з операційної оренди тощо). Ще однією з умов визнання витрат є відображення їх у бухгалтерському обліку одночасно з доходами, для отримання яких здійснені ці витрати (п. 7 П(с)БО 16).

Наприклад, якщо у формі № 2 "Звіт про фінансові результати" (далі — форма № 2) у рядку 040 "Собівартість реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)" зазначе­на сума витрат, то в рядку 010 "Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, ро­біт, послуг)" цієї форми повинна бути відображена сума доходу, отримана при зазна­чених у рядку 040 витратах.

3. Для визнання витрат необхідна їх достовірна оцінка (п. 6 П(с)БО 16).

Такі витрати, як амортизація, визначаються шляхом систематичного розподі­лу їх суми між відповідними періодами, але при цьому об'єкт амортизації повинен забезпечувати отримання економічних вигод (п. 8 П(с)БО 16), він повинен "прац­ювати".

Матеріальні витрати, пов'язані з вибуттям запасів (витрачання сировини, матері­алів, палива тощо на виготовлення продукції), згідно з пунктом 16 П(с)БО 9 оцінюється за одним із запропонованих у ньому методів:

§ середньозваженої собівартості;

§ собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);

§ нормативних затрат;

§ ціни продажу.

4. Витрати, які неможливо прямо пов'язати з доходами конкретного періоду (наприклад, утрати від знецінення запасів, борги, визнані безнадійними, визнані економічні санкції тощо у формі № 2 відображаються у тому звітному періоді, у якому вони мали місце (п. 7 П(с)БО 16).

5. До виробничої собівартості виготовленої продукції (робіт, послуг) згідно з нормами П(с)БО 16 входять витрати на матеріали, оплату праці й інші прямі витрати, які безпосередньо можна віднести на конкретний вид продукції (робіт, послуг) або вид діяльності.

6. Загальновиробничі витрати поділяються на змінні (які залежать від обсягу виробництва) і постійні (сума яких не залежить від обсягу виробництва). Згідно з пунктом 16 П(с)БО 16 перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат підприємства визначають самостійно (з відображенням їх в обліковій політиці). Розподіл загальновиробничих витрат на змінні й постійні, у тому числі на розподілені й нерозподілені постійні, здійснюється згідно з пунктом 16 П(с)БО 16 і додатком № 1 до П(с)БО 16.

7. Пунктом 9 П(с)БО 16 визначено, що не всі витрати визнаються і відображаються у формі № 2.

До таких витрат належать, зокрема, попередня оплата вартості запасів, робіт, по­слуг (у податковому обліку зазначені витрати включаються до складу валових ви­трат); платежі за договорами комісії, агентськими угодами на користь комітента, принципала та інші витрати, зазначені у вищезгаданому пункті.

8. Згідно з нормами П(с)БО 16 і П(с)БО 3 до собівартості продукції (робіт, послуг) загальногосподарські витрати не входять, як не входять витрати, пов'язані зі збутом продукції, та інші операційні витрати. Тобто витрати у формі № 2 тепер чітко розділені на:

§ витрати, пов'язані із собівартістю продукції (товарів, робіт, послуг) (ряд. 040 форми № 2);

§ адміністративні витрати (ряд. 070 форми № 2);

§ витрати на збут (ряд. 080 форми № 2);

§ інші операційні витрати (ряд. 090 форми № 2).

Пунктом 11 П(с)БО 16 установлено, що собівартість реалізованої продукції (ро­біт, послуг) складається з:

§ виробничої собівартості реалізованої у звітному періоді продукції (робіт, послуг);

§ нерозподілених постійних загальновиробничих витрат;

§ наднормативних виробничих витрат.

Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт, послуг) у промисловості, крім положень про віднесення витрат, за класифікаційними ознака­ми визначають:

§ методи обліку витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції;

§ облік у допоміжних (підсобних) виробництвах, цехах, калькулювання про­дукції (робіт, послуг) допоміжних підприємств і списання цієї продукції (ро­біт, послуг) на виробництво основної продукції;

§ облік незавершеного виробництва;

§ витрати, що не входять до собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг);

§ порядок визначення ціни та рентабельності виробництва продукції.

Окремо в Рекомендаціях наведені:

§ номенклатура статей витрат на утримання та експлуатацію устаткування;

§ номенклатура статей загальновиробничих витрат;

§ розрахунок розподілу загальновиробничих витрат;

§ перелік супутньої продукції в окремих галузях промисловості;

§ зведений кошторис витрат на виробництво продукції (робіт, послуг);

§ перелік основних калькуляційних одиниць;

§ калькуляційні одиниці для цехів допоміжних виробництв;

§ зразки Відомості зведеного обліку витрат на виробництво, калькуляції виробленої продукції (виробничої) та калькуляції відпускної ціни.

Положення, визначені у Рекомендаціях, є обов'язковими для виконання суб'єк­тами господарювання.

План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарсь­ких операцій підприємств і організацій визначає, на яких рахунках узагальнюється інформація про витрати.

Для відображення у розділі II Звіту про фінансові результати операційних зат­рат за елементами підприємства використовують рядки 80-84. Інші витрати, які не обліковані на рахунках 80-84, у цьому розділі Звіту не відображаються і можуть бу­ти відразу списані на рахунки класу 9 (відповідно до Інструкції № 291). Підприєм­ства, які використовують для обліку витрат тільки рахунки класу 8, ці витрати ві­дображають по дебету рахунка 85. Малі підприємства і підприємства, які не ведуть комерційної діяльності, для обліку витрат можуть застосовувати тільки рахунки класу 8,

Надалі затрати перегруповуються за видами діяльності.

По дебету рахунка 23 "Виробництво" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображають прямі витрати (матеріальні, на оплату праці й пов'язані з ними відрахування, на амортизацію та ін.).

По дебету рахунка 91 "Загальновиробничі витрати" у кореспонденції з кредитом рахунків 80-84 відображаються витрати на управління виробництвом.

Відповідно до проведеного розподілу частина загальновиробничих накладних витрат щомісяця (щоквартально) списується з кредиту рахунка 91 у дебет рахунка 23 "Виробництво" (субрахунок "Витрати основного виробництва"), а частина — на ви­трати періоду, тобто входить до собівартості реалізованої продукції і списується в де­бет рахунка 90 "Собівартість реалізації".

Фактична виробнича собівартість готової продукції, обробка якої завершена, яка пройшла випробування, приймання, комплектацію згідно з умовами договорів із замовником і відповідає технічним умовам і стандартам, з кредиту рахунка 23 спи­сується в дебет рахунка 26 "Готова продукція".

Слід зазначити, що рахунки 91, 26 торговельними підприємствами не використо­вуються. Відповідно до Інструкції № 291 торговельні підприємства на рахунку 23 ві­дображають усі затрати на здійснення діяльності з продажу товарів. Однак рахунка 23 торговельні підприємства можуть і не застосовувати, а фактичну собівартість ре­алізованих товарів списувати в дебет рахунка 90 з кредиту рахунка 80 "Матеріальні витрати".

Витрати, пов'язані з операційною діяльністю підприємства, які не входять до со­бівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг), розподіляються по рахун­ках 92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут", 94 "Інші витрати операцій­ної діяльності".

На рис. 15.2 подано структуру собівартості реалізованої продукції.

Рис. 15.2. Структура собівартості реалізованої продукції