Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 25 страница

│покупку иностранной │ │ │ │

│валюты по договорному │ │ │ │

│курсу на установленную │ │ │ │

│дату в будущем │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│29. Договор на отгрузку│ 120 000│ - │ - │

│товаров по │ │ │ │

│согласованной │ │ │ │

│спецификации │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│30. Банковские │ 98 000│ 99 000 │ - │

│беспроцентные векселя │ │ │ │

│со сроком погашения │ │ │ │

│через 12 дней │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│31. Облигации к оплате │ 89 500│ 93 000 │ - │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│32. Краткосрочные │ 149 000│ 152 000 │ - │

│облигации других │ │ │ │

│компаний для │ │ │ │

│перепродажи │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│33. Инвестиции в │ 245 000│ - │ 241 300 │

│недвижимость │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│34. Облигации с правом │ 111 300│ 109 100 │ - │

│конвертации в акции │ │ │ │

│компании-эмитента. Срок│ │ │ │

│обращения 34 месяца │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│35. Бессрочные долговые│ 120 000│ 121 400 │ - │

│обязательства банка с │ │ │ │

│ежегодной выплатой 16% │ │ │ │

│равными частями по │ │ │ │

│кварталам │ │ │ │

├───────────────────────┼──────────┼────────────┼────────────────┤

│36. Кредиторская │ 51 390│ - │ - │

│задолженность по │ │ │ │

│очередному платежу за │ │ │ │

│оперативную аренду │ │ │ │

│имущества │ │ │ │

└───────────────────────┴──────────┴────────────┴────────────────┘

Задание. Проведите классификацию представленных выше финансовых инструментов на финансовые активы, финансовые обязательства и капитал с выделением долевых, долговых и производных финансовых инструментов в каждом классе. Сгруппируйте информацию по классам с оценкой каждой группы по балансовой стоимости, а также по новой переоцененной стоимости.

Выделите четыре категории финансовых активов и финансовых обязательств: предназначенных для торговли; удерживаемых до погашения; ссуды и дебиторская задолженность; финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи.

Сделайте корректировку переоценки финансовых инструментов по справедливой стоимости и по амортизированной стоимости, определите суммы, относимые на счет прибылей и убытков и счет капитала. Укажите обстоятельства, при которых суммы корректировки могут быть списаны со счета капитала и признаны на счете прибылей и убытков.

5. Компания "Норд Томсон" строит новый грузовой терминал для контейнеров в Южном речном порту г. Москвы. Строительство начато подрядным способом 1 февраля 20X2 г. и должно завершиться 30 декабря 20X3 г. В июне и частично в июле 20X2 г. строительство было приостановлено для уточнения проектной документации. В течение года были произведены следующие платежи подрядчику:

30 марта 20X2 г. - 6 млн руб.

30 июня 20X2 г. - 11 млн руб.

30 октября 20X2 г. - 22 млн руб.

30 декабря 20X2 г. - 15 млн руб.

Для оплаты строительства 29 марта 20X2 г. был оформлен договор и получена ссуда банка в размере 65 млн руб. сроком на 2 года под 16% годовых. Временно неиспользуемые средства были вложены в 10%-ные векселя Текстильторга со сроком возврата 29 июня 20X2 г. - 10 млн руб., 29 октября 20X2 г. - 20 млн руб., 29 декабря 20X2 г. - 25 млн руб. Остальная сумма кредита осталась в обороте компании.

В течение 20X3 г. подрядчику были выплачены следующие суммы:

31 марта 20X3 г. - 11 млн руб.

30 июня 20X3 г. - 25 млн руб.

30 октября 20X3 г. - 35 млн руб.

30 декабря 20X3 г. - 40 млн руб.

Терминал был завершен строителями в договорный срок, пролонгированный на один месяц. 30 января 20X4 г. подрядчику была переведена сумма 9,6 млн руб. в окончательный расчет.

15 мая 20X3 г. компания получила 60 млн руб. от головной компании сроком на 3 года с ежеквартальной выплатой процентов из расчета 12% годовых.

30 июня 20X3 г. компания оформила и получила в банке кредит в сумме 130 млн руб. сроком на 2 года с ежемесячной выплатой процентов из расчета 18% годовых. Часть полученных заемных средств была направлена на оплату подрядных работ, остальные использовались в обороте для текущих расходов.

Задание. Определите сумму процентов, выплаченную и полученную компанией отдельно в 20X2, 20X3, 20X4 гг. Поскольку компания "Норд Томсон" применяет учетную политику капитализации затрат по займам, определите сумму капитализированных процентов в 20X2, 20X3 и 20X4 гг., отдельно для каждого года.

Глава 9. УЧЕТ ВЫРУЧКИ, ДОГОВОРОВ ПОДРЯДА

И ГОСУДАРСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ

Настоящая глава посвящена рассмотрению вопросов признания и учета доходов организации, составляющей финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Доходы состоят из выручки и прочих доходов. В подрядных строительных организациях, научно-исследовательских и других организациях, выполняющих работы по договорам подряда, имеются особенности признания выручки, которые регулируются самостоятельным стандартом. Правительственные субсидии можно считать особой формой доходов. Поэтому в данной главе рассматриваются положения трех стандартов: МСБУ-11 "Договоры подряда"; МСБУ-18 "Выручка"; МСБУ-20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".

9.1. Определение выручки

Международные принципы составления финансовой отчетности разделяют доходы организации на выручку и выигрыши (прочие доходы). В общем случае доходы представляют собой увеличение стоимости активов, либо уменьшение обязательств, либо то и другое вместе, ведущее к увеличению капитала организации, причем независимо и сверх вкладов собственников в капитал. К выручке относятся регулярные доходы от основной деятельности: продажи товаров, выполнения работ и услуг, поступления процентов, дивидендов, лицензионных поступлений, арендной платы. МСБУ-18 рассматривает только часть составных элементов выручки, прежде всего от сделок, операций и событий, связанных с продажей товаров, предоставлением услуг, использованием другими лицами (юридическими и физическими) активов организации, приносящих проценты, дивиденды, лицензионные платежи. Выручка от операций по выполнению договоров аренды (см. МСБУ-17) и дивидендов от инвестиций, которые отражаются методом учета по долевому участию (МСБУ-28), рассматривалась в этой книге ранее. Стандарт МСБУ-18 "Выручка" не должен применяться при учете и отражении выручки, возникающей: по договорам страхования у страховых компаний; от изменений в стоимости краткосрочных активов и финансовых инструментов (последние рассматриваются в МСБУ-32, 39); от естественного прироста животных, сельскохозяйственных и лесных продуктов; от добычи минеральных ресурсов.

Выручка признается по общей валовой сумме доходных поступлений данной организации или подлежащих поступлению на ее счет. Поступление вместе с выручкой денежных сумм, принадлежащих третьим сторонам или взысканных от имени третьей стороны, не влечет за собой увеличение капитала организации либо любых иных экономических выгод и должно исключаться из валовой суммы выручки организации. Так, налоги с продаж, налог на добавленную стоимость и их аналоги, поступающие на счет организации вместе с выручкой, должны быть исключены из нее и перечислены по назначению на счета Государственного казначейства либо муниципальных органов. Валовая сумма выручки признается в отчете за вычетом суммы, инкассированной в интересах налоговых органов. Точно так же общая выручка агента, собираемая на его счет и подлежащая перечислению принципалу, не является выручкой агента. Он только инкассировал эту выручку от имени своего клиента. Выручкой агента признается только сумма причитающегося ему комиссионного вознаграждения.

Оценка выручки производится по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения покупателя, заказчика, пользователя актива. Справедливая стоимость - это денежная сумма, которую можно получить в обмен на данный актив, или сумма обязательств, которую можно погасить в результате сделки между независимыми сторонами, хорошо знающими реальные условия такого обмена. Иными словами, справедливая стоимость - это рыночная цена, или рыночная оценка, данной сделки. Стандарт подчеркивает, что справедливая рыночная стоимость возмещения по сделке признается выручкой с учетом любых торговых или оптовых скидок, предоставляемых покупателю.

В обычных условиях сумма выручки определяется полученной или ожидаемой к получению суммой денежных средств или их эквивалентов. Но в случае отсрочки платежа, предоставления беспроцентного коммерческого кредита или получения векселя с процентной ставкой ниже среднерыночной номинальная сумма выручки, отражаемая в учете и отчетности, будет меньше ожидаемой дисконтированной суммы поступлений. Оценка выручки по таким сделкам, фактически имеющим характеристику финансовых операций, определяется дисконтированием предполагаемых денежных поступлений на основе условной процентной ставки. В качестве такой условной процентной ставки принимается ставка, преобладающая при обращении аналогичных финансовых инструментов примерно одинаковых по кредитоспособности организаций, или ставка, дисконтирующая номинальную стоимость финансового инструмента до уровня текущих цен на товары (услуги), реализуемые за наличные. Разность между дисконтированной справедливой стоимостью и номинальной суммой сделки признается в учете как выручка от получения процентного дохода.

Продажа товаров и оказание услуг на условиях обменных (бартерных) сделок порождает выручку, равную справедливой стоимости полученных в обмен товаров (услуг). Обменная операция "товар на товар" или "услуга на товар" или в других комбинациях товаров и услуг, если в договоре не обозначены цены обмениваемых вещей, считается выполненной после получения-передачи объектов сделки, а стоимость объектов признается равнозначной (одинаковой). Если по сделке происходили обмен и доплата деньгами, то равнозначная оценка участвующих в обмене товаров или услуг проводится по сравнимой стоимости, после корректировки на сумму денежного платежа. Обмен товаров или услуг на аналогичные по качественной характеристике и величине товары или услуги не признается сделкой, порождающей выручку. Например, одна нефтяная компания предоставляет некоторый объем нефтепродуктов другой компании в обмен на такой же объем по составу и количеству, который будет возвращен в другом месте и, может быть, даже в другом отчетном периоде. Ни первая, ни вторая компания в своем учете (отчетности) не проводит указанную сделку как выручку, как акт купли-продажи. Никто ничего не продавал и не покупал. Состоялась операция натурального обмена аналогичными товарами.

Признание выручки определяется по критериям, характеризующим каждую сделку, взятую как самостоятельный, отдельно от других рассматриваемый факт. Но возможны такие реальные обстоятельства, которые предполагают либо рассмотрение отдельной сделки по частям, либо объединение двух или нескольких операций по сделкам. Например, по операции продажи предполагаются поставка товара и его последующее обслуживание на протяжении двух смежных отчетных периодов. Стоимость товара в таком случае вычленяется из общей стоимости сделки и включается в выручку того отчетного периода, в котором он передан покупателю. Остальная сумма, поступившая на счет продавца, отражается как обязательство или как доход будущего периода и будет признана выручкой после реального выполнения обязательств по обслуживанию в тех отчетных периодах, в которых оно осуществлялось.

Общие правила отражения выручки на счетах финансового учета состоят в том, что одновременно с признанием выручки отражаются расходы на выполнение данного заказа, продукта, услуги.

1. Выручка от продажи готовой продукции или покупных товаров записывается на счетах следующими бухгалтерскими проводками:

Дебет счета "Расчеты с покупателями";

Кредит счета "Выручка от продажи товаров";

Дебет счета "Себестоимость проданных товаров";

Кредит счета "Товары".

При продаже товаров за наличный расчет счет "Выручка от продажи товаров" корреспондирует со счетом "Денежные средства" либо со счетами "Операционная касса", "Денежные средства в пути" (применяется при расчетах кредитными картами).

2. Выручка от оказания услуг признается на основе следующих бухгалтерских проводок:

Дебет счета "Расчеты с заказчиками";

Кредит счета "Выручка от оказания услуг";

Дебет счета "Себестоимость сданных услуг";

Кредит счета "Незавершенное производство".

3. Выручка от поступления процентных и лицензионных платежей, дивидендов по акциям отражается на счетах бухгалтерской проводкой:

Дебет счета "Расчеты с дебиторами";

Кредит счета "Выручка от процентов, лицензий, дивидендов".

Расходы на эти операции либо отсутствуют, либо они незначительны и отражаются в учете на счетах общеуправленческих накладных расходов.

9.2. Выручка от продажи товаров

Товары в контексте излагаемого стандарта включают в себя продукцию, произведенную организацией для продажи либо купленную для перепродажи, а также земельные участки, природные угодья и другое имущество, в частности здания, предназначенные для продажи, а не для использования в производственной и коммерческой деятельности в качестве основных средств.

Признание выручки от продажи товаров связано с соблюдением обязательных условий, отсутствие хотя бы одного из которых делает такое признание невозможным. К ним относятся: 1) перевод на покупателя наиболее существенных рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары; 2) утрата контроля над проданными товарами и возможности участвовать в управлении ими в той степени, которая ассоциируется с правом собственности; 3) наличие значительной вероятности поступления экономических выгод, которые организация полагает получить от продажи товаров; 4) суммы выручки и затрат (уже понесенных и ожидаемых), связанных со сделкой, могут быть надежно оценены. Перечень обязательных условий признания выручки от продажи товаров (см. § 14 МСБУ-18) не оставляет никаких сомнений в том, что выручка от продажи не может признаваться по операциям, осуществляемым внутри данной организации. Любые перемещения и использования товаров на внутренние нужды организации, включая операции по капитальному строительству, не являются продажами и не порождают выручки от продажи товаров.

Дата передачи рисков и вознаграждений, связанных с собственностью на товары, в большинстве случаев совпадает с датой передачи прав собственности или владения покупателю, но возможны случаи, когда передача прав собственности или владения не совпадает с передачей рисков и вознаграждений по данному товару. В каждом отдельном случае для решения вопроса о признании выручки следует детально анализировать всю совокупность условий данной сделки. Если организация сохраняет значительные риски, связанные с собственностью, сделка не является продажей и выручка по ней не признается. В случае если организация сохраняет лишь незначительные риски, связанные с собственностью, сделка является продажей и выручка признается. Например, товар передан во владение покупателю, но существует некоторая вероятность отказа покупателя по причине неудовлетворительного качества. Если возвращенный товар заменяется на его иной экземпляр, то признанная выручка не изменяется. Отказ покупателя от сделки из-за претензий по качеству или по другим причинам, предусмотренным договором купли-продажи, возврат полученного денежного (или иного) возмещения приводят к необходимости уменьшить сумму признанной выручки от продажи товаров.

Стандарт указывает типичные случаи, при которых организация сохраняет значительный риск, связанный с собственностью. Наличие таких случаев препятствует признанию выручки от продажи товаров. Она не должна признаваться. Среди них названы следующие:

- организация сохраняет ответственность за качество товара сверх обычных гарантийных обязательств;

- товары должны быть установлены силами и средствами продавца, а установка составляет существенную часть договора, которая еще не выполнена продавцом;

- получение выручки от сделки обусловлено обстоятельствами, которые не зависят от продавца, но препятствуют завершению договора. Например, выручка зависит от производства и продажи товаров покупателям на оборудовании, поставленном продавцом;

- покупатель имеет право расторгнуть сделку по причине, определенной договором, что создает неопределенность в получении продавцом ожидаемых экономических выгод.

Перечисленные причины предопределяют непризнание выручки в момент передачи права собственности на товар или права владения им покупателю.

Выручка от продажи товара в обычных условиях признается в день передачи права собственности или владения товаром и отражается в учете как дебиторская задолженность. Выручка признается только тогда, когда имеется достаточная вероятность получить экономические выгоды по данной сделке. При отсутствии такой вероятности выручка не должна признаваться до устранения неопределенности. В случае устранения неопределенности и появления необходимой вероятности получения экономических выгод по сделке выручка должна немедленно признаваться, если соблюдены все остальные необходимые условия. Когда неопределенность в отношении получения денежного или иного возмещения возникает по выручке, уже признанной в учете, сумма первоначально признанной выручки не корректируется. Дебиторская задолженность по выручке, предстоящей к получению, признается в качестве расхода (убытка) в том отчетном периоде, в котором возникли неопределенность и сомнение в ее получении, полностью или частично (начисляется резерв по сомнительным долгам).

Выручка и расходы, относящиеся к одной и той же операции или сделке, должны признаваться одновременно при отгрузке товара, если соблюдены все другие условия признания выручки. В случаях, когда расходы на продаваемый товар не могут быть надежно выявлены и оценены, выручка по такой сделке не признается, а уже поступившее денежное или иное возмещение по сделке отражается как кредиторская задолженность. Последняя признается в качестве выручки только после того, как появляется уверенная возможность соотнесения доходов и расходов по сделке (операции). Расходы, возникающие после отгрузки товара, включая и гарантийные обязательства, могут быть определены расчетным путем или методом распределения и не являются препятствием для признания выручки, если другие расходы определены и оценены с достаточной степенью надежности.

Особенности признания выручки от продажи товаров зависят от гражданского и коммерческого законодательства, существующего в различных странах, от обычаев делового оборота и условий, предусмотренных в договорах купли-продажи. В Приложении к МСБУ-18 приводятся некоторые особенные примеры признания выручки от продажи товаров, которые требуют дополнительных разъяснений.

Продажа с отсроченной отгрузкой по схеме "выписать и отложить" имеет место по сделкам с крупной сложной техникой, транспортировка которой затруднена, требует больших усилий и длительного времени, или по продаже массовых товаров, требующих специальных условий и сооружений для хранения (нефть и нефтепродукты, химические вещества, мясопродукты и т.п.), закупаемых в больших количествах. Продавец по поручению покупателя может отложить отгрузку, принять товар на ответственное хранение и признать выручку от продажи в день получения от покупателя подтверждающих инструкций по отложенной поставке. При этом выручка может быть признана немедленно, если продаваемый товар имеется в наличии, соответствующим образом обозначен и отделен от другого аналогичного товара и в любой момент готов к отправке покупателю или по его поручению любому иному потребителю; если не существует неопределенности по поводу фактической возможности его поставки и применяются обычные условия платежа. Выручка признается путем отражения в отчетном балансе дебиторской задолженности покупателя, которая закрывается после ее оплаты. Отложенный товар списывается на продажи и в отчетном балансе не указывается. Выручка не признается, если денежное возмещение по сделке поступило, но товар не готов к поставке. Полученные денежные средства учитываются в качестве аванса или предоплаты и отражаются в составе кредиторской задолженности.

Выручка не признается, когда организация-продавец намерена произвести товары в определенный срок, а организация-покупатель выразила намерение их приобрести. Намерение приобрести имеющиеся в наличии товары, подготовленные для продажи, также не является основанием для признания выручки их производителем.

Отгрузка товара с условием его установки и проверки не влечет за собой немедленного признания выручки, несмотря на то что товар находится у покупателя под его ответственностью и в его собственности. Выручка может быть признана только после установки и проверки товара, подтвержденных покупателем. Выручка может быть признана немедленно после поставки и принятия товара покупателем, если установка его сводится к несложным процедурам, осуществляется быстро и не требует особой квалификации, а проверка выполняется только для окончательного определения цены или стоимости товара. Например, тесты на влажность и сорность зерновых, на зольность и калорийность каменного угля и т.п.

Продажи с предоплатой

1. Доставка товаров осуществляется после окончательного платежа покупателя в серии его предварительных платежей. Выручка по такой сделке признается после доставки товаров покупателю. Уверенность продавца в полной оплате предмета сделки позволяет ему признать выручку после получения значительной части обусловленной суммы, но только если необходимый товар имеется в наличии, отложен и подготовлен к доставке покупателю.

2. Заказ с частичной или полной предоплатой товаров, которых нет в наличии; они должны быть произведены или закуплены у третьей стороны. Поступившая оплата учитывается в составе кредиторской задолженности, а выручка признается тогда, когда оплаченные товары доставлены покупателю.

3. Подписка на печатные издания и аналогичные товары. Выручка признается равномерно на протяжении периода, в котором осуществлялась доставка данных товаров, если цены на отдельные экземпляры товара не изменяются в течение периода доставки. Если их стоимость в течение периода доставки подвержена изменениям, выручка признается на основе продажной цены доставленных покупателю товаров в пределах общей суммы оплаченной подписки или с дополнительной оплатой.

4. Продажа с оплатой наличными при получении товара. Выручка признается после доставки товара и его оплаты покупателем. Оплата может быть получена самим продавцом или его агентом.

Продажа с правом отказа покупателя. Если по условиям сделки определено право покупателя отказаться от покупки и вернуть товар продавцу, а ему (продавцу) точно не известны намерения покупателя воспользоваться своим правом отказа, то выручка может быть признана только после получения формального подтверждения приемки отгруженных товаров или когда истек договорный срок возможного отказа после их фактической доставки покупателю.

Продажа через посредников, по консигнации или договору комиссии. Факт отгрузки товаров посредникам, консигнаторам или комиссионерам не является основанием для признания выручки от продажи. Она признается после продажи товара посредником или консигнатором (комиссионером) третьей стороне на основании документального извещения агента об этом факте. Поставка дилерам и иным посредникам зачастую передает им риски и вознаграждения, связанные с правом собственности. Такая сделка позволяет признать выручку от продажи в момент передачи права собственности дилеру или иному формальному посреднику. Для решения вопроса о признании выручки по таким сделкам следует внимательно анализировать договорные условия и возникающие отношения по праву собственности.

Продажа недвижимости. В общем случае выручка признается тогда, когда право собственности на недвижимость переходит к покупателю. Если право собственности, риски и вознаграждения передаются условно или досрочно, когда продавец должен еще произвести дополнительные работы с объектом недвижимости (достроить дом, произвести капитальный ремонт квартиры), он признает выручку от продажи по мере выполнения всех согласованных действий и работ. Если у продавца, несмотря на полученный аванс и некоторые промежуточные платежи покупателя, имеются обоснованные сомнения в полном выполнении последним своих обязательств по оплате, выручка признается только в пределах суммы полученного денежного возмещения.