Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 28 страница

- В Сирию отгружен агрегат общей стоимостью 262 тыс. долл. США 29 ноября 20X2 г. По условиям контракта поставщик обязался в течение трех месяцев после поставки обучить 15 человек сирийского персонала работе с агрегатом. Период обучения - не менее двух месяцев. Стоимость обучения - 22 тыс. долл. США - входит в общую стоимость поставки. Поставка оплачена полностью 26 декабря 20X2 г. Обучение персонала предполагается начать 15 января 20X3 г. в Дамаске.

- Венгерская фирма оплатила в октябре поставку двух сложных технических агрегатов на сумму 114 тыс. долл. США. К 31 декабря 20X2 г. завод-изготовитель не произвел отгрузки. Нет точной информации о готовности агрегатов к отправке.

- Компания "Ор-эскорт" получила в сентябре заказ на ремонт техники на заводе заказчика на сумму 162 тыс. евро. Продолжительность ремонтных работ определена в 5 месяцев. Компания приступила к выполнению заказа 1 октября 20X2 г. 1 декабря заказ был полностью оплачен.

- Компания "Ор-эскорт" продала производственное здание для переоборудования его в гостиницу. Сделка состоялась 1 июля 20X2 г. Общая стоимость сделки - 210 млн руб.

По договору установлено, что платежи производятся 5-го числа в начале каждого квартала равными частями. Всего установлено 8 платежей по 26 250 тыс. руб. Покупатель уплачивает 18% годовых за рассрочку платежа. Первые два платежа - 5 июля 20X2 г. и 5 октября 20X2 г. - были переведены на банковский счет компании в установленный срок.

- Компания "Ор-эскорт" обязалась переобучить 40 сирийских инженеров для работы с техникой, поставляемой компанией. Продолжительность обучения - 6 месяцев. Обучение проводится в Москве. Стоимость обучения - 6,5 тыс. долл. США за одного человека. Проезд учащихся оплачивает сирийская сторона. Контракт полностью оплачен. Обучение началось 1 октября 20X2 г. Один человек не приехал.

Задание. Подсчитайте выручку компании "Ор-эскорт" в рублях, которую необходимо признать в отчете о прибылях и убытках за второе полугодие 20X2 г. Для пересчета операций в валюте используйте валютные курсы, действующие на дату выполнения задания. Отдельно укажите кредиторскую задолженность на 31 декабря 20X2 г. НДС не учитывается.

1.2. Фирма, оказывающая услуги по распространению печатной продукции, рекламы, организации зрелищных мероприятий, провела следующие операции в сентябре 20X3 г.: а) распространила 322 абонемента на 8 концертов симфонического оркестра, которые пройдут с сентября по декабрь по два концерта в месяц. Стоимость абонемента - 2880 руб., в том числе комиссионные фирмы - 15%; б) организовала полугодовую подписку на журнал, который выходит два раза в месяц. Стоимость подписки - 1440 руб. Распространено 2422 экземпляра; в) выступила посредником УТВ по привлечению рекламодателей: на шесть показов и восемь показов в течение сентября. Стоимость первого заказа - 396 тыс. руб., второго - 576 тыс. руб. УТВ получает 80% стоимости заказа. Реклама по первому заказу демонстрировалась в сентябре - 3 раза, по второму - 6 раз; г) распространила в сентябре 405 билетов на сольный концерт артиста Н. Стоимость билета - 250 руб. Вознаграждение посреднику - 20%. Аренда зала и обслуживание - 51 350 руб. Из-за болезни артиста концерт перенесен на октябрь; д) выступила посредником по найму квартир. В сентябре обслужено 8 клиентов, стоимость одной услуги - 1250 руб.

Задание. Определите выручку фирмы за сентябрь.

2. Учет правительственных субсидий

2.1. Компания "Камский НПЗ" получила субсидию из федерального бюджета на строительство очистных сооружений в размере 2 млрд руб. Общая стоимость строительства - 5 млрд руб. Разницу компания вкладывает из капитализированной прибыли. Субсидия выдается с условием ввода очистных сооружений через 2,5 года и вложения собственного капитала в пропорции 3/5 к сметной стоимости строительства. При капитализации меньшей суммы субсидия должна быть возвращена в соответствующей пропорции.

Очистные сооружения сданы в эксплуатацию 1 июля 20X3 г. и приняты на баланс по первоначальной стоимости 4,5 млрд руб. Расчетный срок амортизации - 20 лет. Амортизация начисляется линейным методом ежегодно равномерно. Ликвидационная стоимость объектов в расчет не принимается.

В учетной политике принято решение списать субсидию на уменьшение балансовой стоимости очистных сооружений.

Задание. Покажите первоначальную балансовую стоимость очистных сооружений, скорректированную на полученную государственную субсидию за 20X3 - 20X7 гг. (за каждый год отдельно). Определите и учтите сумму субсидии, подлежащую возврату в федеральный бюджет.

2.2. Акционерное общество "Рыбинские моторы" получило от государства субсидию на разработку конструкции и технологии производства нового двигателя в размере 800 млн руб. Новый двигатель должен быть поставлен на производство не позднее 20X4 г. Разработка завершена 31 октября 20X4 г. и сдана для освоения в производстве. Производство нового двигателя началось 1 апреля 20X5 г. Общая стоимость разработок - 827 млн руб. - принята на баланс по статье "Нематериальные активы". Срок полезного использования установлен в течение 5 лет.

Задание. Рассчитайте график амортизации разработки двигателя на пять лет, отражения в балансе и в отчете о прибылях и убытках остаточной стоимости разработки и признания в доходах полученной правительственной субсидии. Метод амортизационных отчислений выберите самостоятельно. Расчеты сделайте двумя методами.

3. Учет расходов и доходов по договорам подряда

Строительная фирма заключила договор подряда на строительство коттеджного поселка со всеми коммуникациям, благоустройством территории, строительством насосной станции, электроподстанции и очистных сооружений.

Продолжительность строительства - три года. Общая стоимость работ по договору - 336 млн руб., расходы на выполнение работ предусмотрены в общей сумме 266 млн руб. Строительство начато 1 января 20X3 г., завершено - 31 декабря 20X5 г. В январе 20X5 г. заказчик включил в план строительства дополнительный объект - культурный центр. Стоимость строительства по дополнительному соглашению - 26 млн руб., в том числе расходы на выполнение работ - 21 млн руб.

Расходы на строительство по первоначальной смете, которая выполнялась в ходе строительства, составили:

(тыс. руб.)

Задание. Пересчитайте расходы и доходы в отдельные годы в связи с согласованным отклонением от условий договора. Рассчитайте доходы по договору подряда и прибыль за каждый год строительства. Имейте в виду, что на 31 декабря 20X3 г. оставалось на стройплощадке неиспользованными материалов и конструкций на 14 тыс. руб., а на 31 декабря 20X4 г. - на 102 тыс. руб. В 20X5 г. все материалы и конструкции, завезенные на стройплощадку, были израсходованы.

Глава 10. УЧЕТ ИЗМЕНЕНИЯ ЦЕН, ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ

И ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ ИНФЛЯЦИИ

В гл. 10 рассматриваются следующие международные стандарты финансовой отчетности: МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов", МСБУ-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". В главе представлены особенности, связанные с составлением финансовой отчетности по операциям, проведенным в валюте, отличающейся от валюты отчетности, и связанные с учетом изменений стоимости той валюты, в которой составляется данная финансовая отчетность.

10.1. Учет операций в иностранной валюте

Общие правила учета влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСБУ-21 "Влияние изменений валютных курсов".

Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении консолидированной финансовой отчетности.

По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Если организация использует другую валюту для составления своей финансовой отчетности, она обязана раскрыть в примечаниях к ней причины такого выбора. Обычно так поступают, если основная часть выручки и расходов, денежных активов и обязательств компании выражена в иной валюте, чем та, что обращается в стране ее пребывания. В этом случае применение в отчетности иностранной валюты лучше и точнее отражает реальное финансовое положение компании и финансовые результаты ее деятельности.

Часто причиной подготовки отчетности в валюте, отличной от валюты страны местонахождения компании, становится необходимость обеспечить ее понимание иностранными пользователями (основными акционерами, банками, инвесторами и т.д.), то есть имеет место формальный подход к выбору отчетной валюты, не связанный с объективными фактами финансово-хозяйственной деятельности. В данном случае у пользователей может возникать искаженное представление о валютных рисках, связанных с использованием валюты страны местонахождения, так как основная часть операций проводится в этой валюте. Поэтому в стандарте особо отмечено, что он не определяет правила пересчета данных финансовой отчетности из отчетной валюты в другую валюту для удобства пользователей; эти правила приводятся только для включения отчетности иностранных компаний в сводную отчетность.

Первоначально операции в иностранной валюте должны отражаться в отчетной валюте по курсу на дату совершения операции. Датой совершения операции считается дата признания операции в отчетности в соответствии с критериями признания, установленными Принципами МСФО: операция, которая соответствует определению элемента финансовой отчетности, признается в отчетности, если велика вероятность притока или оттока будущих экономических выгод, связанных с операцией, и сумма операции может быть надежно оценена. Вместе с тем допускается использование для пересчета иностранных валют средних курсов (например, за неделю или месяц) для операций, проведенных в данном периоде. Однако если курс подвержен значительным колебаниям, то использование его средней величины не обеспечивает надежности информации. Для правильного понимания и применения МСБУ-21 приведем здесь некоторые часто употребляемые понятия.

Операции в иностранной валюте - хозяйственные операции с имуществом и обязательствами компании, оценка которых выражена в иностранной валюте, выполнение расчетов предполагается также в иностранной валюте.

Отчетная валюта - используемая для составления бухгалтерской отчетности. В Российской Федерации бухгалтерский учет и отчетность все организации обязаны вести и представлять в рублях.

Валютный курс - соотношение, в котором две валюты (валюты двух стран) обмениваются друг на друга в течение определенного периода времени. Официальный курс котируемых валют объявляет Центральный банк Российской Федерации.

Прямая котировка валюты - указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Косвенная котировка валюты - единица национальной валюты выражается ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.

Кросс-курс - применяется для пересчета официально неконвертируемой валюты. Определяется исходя из курса неконвертируемой валюты к какой-либо свободно конвертируемой валюте, официальная котировка которой производится Центральным банком Российской Федерации.

Валютный курс по кассовым сделкам - валютный курс в определенный день, когда совершались платежи или иные операции в иностранной валюте.

Валютный курс по срочным сделкам - валютный курс, который стороны согласились использовать в более позднее время при совершении определенной договором сделки.

Валютная курсовая разница - разница между оценкой денежных статей баланса в валюте и в рублях по официальному курсу на дату отражения в учете или дату финансовой отчетности за предыдущий и отчетный периоды.

Денежные статьи баланса - денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах, обязательствах и ценных бумагах. На каждую отчетную дату (последний рабочий день отчетного периода) подлежат пересчету по последнему официальному курсу, объявленному Центробанком России.

Неденежные статьи баланса - все статьи, кроме денежных. В бухгалтерском балансе отражаются по первоначальной стоимости, без пересчета по официальному валютному курсу на дату составления отчетности.

Постоянная хозяйственная деятельность за рубежом - деятельность, осуществляемая через представительства и филиалы организации, действующие за рубежом.

Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива. Когда под воздействием разницы в валютных курсах уменьшается актив без уменьшения пассива, образуются отрицательные разницы. Наоборот, при уменьшении пассива без соответствующего уменьшения актива образуется положительная валютная разница.

Рост курса рубля по отношению к иностранной валюте, когда на единицу валюты рублевый эквивалент уменьшается, вызывает положительные валютные разницы при пересчете пассивных статей баланса и отрицательные - при пересчете активных статей.

Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте, когда за каждую единицу валюты необходимо платить больше рублей, порождает положительные валютные разницы при пересчете активных статей и отрицательные - при пересчете пассивных. Изменения курсов валют обязательно вызывают курсовые валютные разницы.

Для целей переоценки статей баланса, выраженных в иностранной валюте, они подразделяются на две группы: денежные и неденежные. При составлении баланса денежные статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на отчетную дату.

Статьи, отличные от денежных, считаются неденежными: основные средства, товарно-материальные запасы и т.д. Они не подлежат переоценке и отражаются в балансе по курсу на дату совершения операции. Неденежные статьи, которые отражаются в учете по их справедливой (реальной) стоимости в иностранной валюте, должны приводиться в отчетности по курсу на дату определения этой стоимости. К таким статьям, в частности, могут относиться финансовые инструменты или основные средства.

┌──────────────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│Положительные валютные разницы│ │Отрицательные валютные разницы│

├──────────────┬───────────────┤ ├──────────────┬───────────────┤

│ Статьи актива│ Статьи пассива│ │ Статьи актива│ Статьи пассива│

├──────────────┼───────────────┤ ├──────────────┼───────────────┤

│ Рост │ Снижение │ │ Снижение │ Рост │

└──────────────┴───────────────┘ └──────────────┴───────────────┘

/│\ /│\ /│\ /│\

│ │┌────────────────┐│ │

│ └┤Рост курса рубля├┘ │

│ └────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ │

└──────────────┤Снижение курса рубля├──────────────┘

└────────────────────┘

Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки денежных статей на дату составления баланса или дату проведения расчетов, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Когда расчеты по денежным активам и обязательствам произведены в том же отчетном периоде, в котором они возникли, вся сумма курсовых разниц признается в данном отчетном периоде. В противном случае в отчетном периоде признается только сумма курсовых разниц, возникшая в результате переоценки денежных статей на дату составления отчетного баланса. То есть курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках в том отчетном периоде, в котором они возникли.

Совсем иначе ведется учет курсовых разниц, образовавшихся при переоценке денежных статей, возникших по расчетам с иностранными дочерними и зависимыми компаниями, а также совместными предприятиями и подразделениями за рубежом. Операции, осуществляемые этими компаниями и подразделениями, условно называются зарубежными операциями. В соответствии со стандартами зарубежные операции разделяют на те, которые не связаны непосредственно с деятельностью компании, составляющей отчетность ("зарубежные предприятия"), и те, которые составляют неотъемлемую часть данной компании. Курсовые разницы, образовавшиеся в связи с переоценкой денежных статей, которые по сути представляют собой часть стоимости чистых инвестиций в зарубежные предприятия, то есть долю в чистых активах зарубежного предприятия, должны отражаться в балансе по статье "Капитал" до продажи данных инвестиций. В этот момент сумма курсовых разниц признается в отчете о прибылях и убытках. Примером таких денежных статей может быть долгосрочная дебиторская или кредиторская задолженность, расчеты по которой не предполагается производить в ближайшее время.

Курсовые разницы, возникающие в связи с переоценкой кредиторской задолженности, которая используется для хеджирования чистых инвестиций в зарубежные предприятия, должны отражаться в отчетном балансе по статье "Капитал" до момента продажи данных инвестиций, когда сумма курсовых разниц отражается в отчете о прибылях и убытках. Например, компания получает заем в иностранной валюте для осуществления инвестиций в зарубежные предприятия. Сумма инвестиций будет рассматриваться как неденежный актив и не будет подлежать регулярной переоценке. А заем считается денежным обязательством. Он должен был бы переоцениваться, и в отчете о прибылях и убытках отражалась бы только курсовая прибыль (убыток) по займу. Однако в соответствии с рассматриваемым правилом сумма его переоценки будет отражаться по статье "Капитал".

Курсовые разницы могут возникать также от девальвации, или значительного падения курса валюты, в которой выражена связанная с покупкой активов кредиторская задолженность, расчеты по которой не могут быть осуществлены; при этом может не существовать способов хеджирования данных колебаний курсов. Такая ситуация может сложиться, например, при недостатке валютных средств из-за существующих мер валютного контроля или отсутствия на рынке финансовых инструментов хеджирования.

В отличие от прежнего порядка новая редакция МСБУ-21 не предусматривает капитализации курсовых валютных разниц в стоимости неденежных активов. Все курсовые разницы должны быть отражены на счете прибылей и убытков в том отчетном периоде, в котором они возникли. Из этого правила установлено единственное исключение, касающееся курсовых валютных разниц по чистым инвестициям в зарубежную деятельность.

10.2. Пересчет данных о зарубежных операциях

Особые правила применяются для пересчета данных финансовой отчетности зарубежных компаний и подразделений при составлении консолидированной финансовой отчетности, в том числе при пропорциональном сведении и при использовании метода долевого участия. Сделки, проводимые зарубежными предприятиями, чаще всего выражены в валюте той страны, где находится предприятие. Поэтому изменение курса данной валюты по отношению к отчетной валюте компании, составляющей сводную отчетность, не влияет значительно на текущие или будущие поступления и выбытия денежных средств как зарубежного предприятия, так и компании, составляющей сводную отчетность. Изменения курса затрагивают главным образом сумму чистых инвестиций в зарубежное предприятие, а не отдельные денежные и неденежные статьи его отчетного баланса.

Зарубежные операции могут составлять неотъемлемую часть операций самой компании. Например, когда зарубежное подразделение занимается только реализацией импортируемых товаров или сборкой продукции из комплектующих, поставляемых головной компанией, или когда подразделение используется только для осуществления инвестиций в данной стране. В этих случаях изменение курсов валют оказывает непосредственное влияние на денежные потоки компании, составляющей отчетность, и сказывается на отдельных денежных статьях баланса зарубежных операций.

Хозяйствующий субъект может быть отнесен к зарубежным предприятиям на основании следующих характеристик:

- значительная автономия в деятельности, то есть головная компания участвует в управлении в основном на уровне принятия стратегических решений и не вовлечена в процесс оперативного планирования и контроля;

- незначительность доли сделок с компанией, составляющей отчетность, в общем объеме операций субъекта;

- финансирование деятельности в основном за счет собственных средств или займов, предоставленных в валюте страны местонахождения;

- оплата затрат главным образом валютой страны местонахождения;

- отсутствие влияния операций на денежные потоки компании, составляющей отчетность.

Финансовая отчетность по зарубежным операциям, являющимся неотъемлемой частью операций компании, составляющей отчетность, пересчитывается таким же образом, как и операции самой компании, выраженные в иностранной валюте. Это означает, что неденежные активы и обязательства переоцениваются по курсу на дату приобретения (определения справедливой стоимости), а денежные статьи баланса - на дату составления баланса. Например, основные средства пересчитываются по курсу на дату приобретения либо, если определяется их справедливая стоимость, на дату переоценки основных средств. Если для активов определяется чистая возможная цена реализации (например, для материально-производственных запасов), то для пересчета используется курс на дату установления чистой возможной цены реализации, то есть обычно курс на отчетную дату. В результате такого пересчета балансовая стоимость данных активов может превысить возмещаемую сумму или возможную цену реализации в отчетной валюте и, соответственно, должна быть уменьшена (откорректирована).

При пересчете данных финансовой отчетности зарубежных предприятий для включения в консолидированную финансовую отчетность как денежные, так и неденежные активы и обязательства переоцениваются по курсу на дату составления баланса. Статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату совершения операций (хотя на практике возможно использование среднего курса за период). Исключением являются ситуации, когда отчетность зарубежного предприятия составляется в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этом случае статьи отчета о прибылях и убытках переоцениваются по курсу на дату составления баланса.

Курсовые разницы при пересчете данных отчетности зарубежных предприятий отражаются по статье баланса "Капитал" до момента выбытия этих инвестиций, так как изменения курсов не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств зарубежного предприятия и компании, составляющей отчетность.

Если данные финансовой отчетности зарубежного предприятия включаются в сводную отчетность, но при этом доля собственности компании, составляющей сводную отчетность, меньше 100%, то часть накопленных по статье капитала курсовых разниц, соответствующая доле собственности других акционеров, отражается в отчетности в составе доли меньшинства.

Курсовые разницы, возникающие по расчетам с дочерними и ассоциированными компаниями, не могут исключаться при составлении сводной отчетности так же, как и внутригрупповые расчеты. Они связаны с реальным риском прибылей или убытков от изменения курсов для компании, составляющей отчетность. Поэтому в сводной отчетности эти курсовые разницы признаются в отчете о прибылях и убытках.

Отчетность головного и дочернего (ассоциированного) обществ может составляться по состоянию на разные даты, но временной промежуток между ними не должен превышать трех месяцев. В этом случае отчетность зарубежного предприятия пересчитывается по курсу на дату составления его отчетности. Но если колебания курсов валют значительны, то в отчетность зарубежного предприятия могут вноситься поправки, с тем чтобы отразить эффект таких колебаний в сводной отчетности.

Отчетность зарубежного предприятия может составляться в валюте страны с гиперинфляционной экономикой. В этой ситуации необходимо, чтобы МСБУ-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции" применялся до пересчета отчетности зарубежного предприятия в отчетную валюту головной компании. Неденежные активы и обязательства первоначально переоцениваются с использованием индексов инфляции, а затем переводятся в отчетную валюту по курсу на конец отчетного периода.

Стоимость деловой репутации (цена фирмы), возникающая при приобретении зарубежного предприятия, а также поправки, производимые при оценке справедливой стоимости его активов, пересчитываются по курсу отчетного периода либо по курсу на дату приобретения.

При выбытии инвестиций в зарубежное предприятие накопленная сумма курсовых разниц признается как прибыль или убыток в том же отчетном периоде, что и прибыль или убыток от этого выбытия. Выбытие инвестиций может быть результатом продажи, ликвидации предприятия, выплаты доли в капитале. В случае частичного выбытия соответствующая доля накопленных курсовых разниц отражается по счету прибылей и убытков. При этом уменьшение стоимости инвестиций до их возмещаемой суммы не может классифицироваться как выбытие, поэтому курсовая разница не признается в отчете о прибылях и убытках в периоде, в котором было произведено уменьшение стоимости инвестиций.

Раскрытие информации в финансовой отчетности. Должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье "Капитал", с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.

Если в качестве отчетной используется валюта, отличная от валюты страны местонахождения компании, необходимо указать причины ее использования, а также причины изменения отчетной валюты.