Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 30 страница

│Оборачиваемость товарно- ├─┘ │ │Возраст и структура │

│материальных запасов │ └─┤капитала │

└──────────────────────────────────┘ └───────────────────────┘

Метод оценки материальных запасов влияет на оценку их расхода на производство и реализацию продукции. Норма оборачиваемости материальных активов, когда она высока, не позволяет инфляции сильно искажать данные о доходах и расходах. Если она низка, то завышены данные о доходах и прибыли.

Срок существования предприятия оказывает сильное влияние на сроки службы имущества, требует больших расходов на капитальные вложения. Основные средства предприятия, существующие длительное время, могут быть полностью амортизированы, но по-прежнему используются в производстве. Прибыли таких предприятий, скорее всего, будут завышены по сравнению с прибылью более новых предприятий, основные средства которых амортизировались не полностью.

Инфляция не влияет на все расходы организации одинаково. Степень искажения информации зависит от структуры использованных ресурсов и от темпов роста цен на каждый вид этих ресурсов. Общеизвестно, что параметры эти существенно отличаются в разных организациях.

Последствия инфляции, их влияние на отчетные данные зависят от соотношения заемного и собственного капитала в его структуре. Инфляция негативно отражается на тех компаниях, у которых денежные активы превышают денежные кредиторские обязательства. Выигрывают другие, у которых кредиторская задолженность превышает их денежные статьи активов.

┌───────────────────────────────────────────────────────┐

│Учет инфляционного фактора принесет пользу предприятиям│

└───────────────────────────────┬─┬─────────────────────┘

┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐

│Имеющим чувствительную к инфляции ├─┤ ├─┤Оценивающим запасы по │

│структуру расходов │ │ │ │методу ФИФО │

└──────────────────────────────────┘ │ │ └───────────────────────┘

┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐

│Работающим в условиях сильной ├─┤ ├─┤Существующим давно, │

│инфляции │ │ │ │имеющим старые средства│

└──────────────────────────────────┘ │ │ └───────────────────────┘

┌──────────────────────────────────┐ │ │ ┌───────────────────────┐

│Действующим в капиталоемких ├─┤ │ │У которых активные │

│отраслях │ │ └─┤денежные статьи │

└──────────────────────────────────┘ │ │превышают пассивные │

┌──────────────────────────────────┐ │ └───────────────────────┘

│Имеющим запасы с низкой ├─┘

│оборачиваемостью │

└──────────────────────────────────┘

Методы бухгалтерского учета инфляционного фактора. Наиболее распространенными методами, позволяющими в определенной мере исключить влияние инфляционного фактора на показатели бухгалтерского учета и отчетности, являются: 1) периодическая переоценка активов по установленным индексам или текущим рыночным ценам; 2) составление финансовой отчетности в твердой валюте; 3) поправка на изменение покупательной способности денег, то есть с учетом изменения общего уровня цен или, как говорят, "постоянной покупательной силы валюты"; 4) учет по текущим затратам на приобретение активов (см. схему).

┌────────────────────────────────────┐

│Методы бухгалтерского учета инфляции│

└─┬──────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├──┤Периодическая переоценка │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├──┤Пересчет в твердой валюте │

│ └───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

├──┤Поправка на постоянную покупательную силу денег │

│ ├───────────────────────────────────────────────────────────┘

│ ┌───────────────────────────────────────────────────────────┐

└──┤Учет по текущим затратам │

└───────────────────────────────────────────────────────────┘

Каждый из методов учета инфляции имеет преимущества перед другими и недостатки, которые необходимо знать, чтобы сознательно применять те или иные методы в бухгалтерском учете конкретных организаций. Нет методов, полностью применимых для всех показателей финансовой отчетности, каждый из них может быть отвергнут по тем или иным соображениям. Но инфляция является существующим фактором: обесценение денег наблюдается во всех развитых странах. Различия состоят в темпах инфляции, а потому в разных странах предпочтение отдают различным методам учета инфляционного фактора.

Периодическая переоценка. Проводится по отдельным статьям баланса, оценка которых занижена весьма существенно из-за постоянного общего повышения цен. Это относится к тем статьям баланса, возраст которых большой, в первую очередь к основным средствам. Даже в странах с небольшой инфляцией (2 - 4% в год) разрешается переоценивать основные средства по восстановительной стоимости один раз в три года. При умеренной, а тем более - гиперинфляции переоценку основных средств нужно проводить чаще.

Переоценка основных средств и других материальных активов производится путем индексации или на основе восстановительной стоимости. Индексы устанавливаются по группам основных средств и существенно облегчают техническое осуществление расчетов. Правительство Германии использует для переоценки восстановительную стоимость ввиду недостатков учета самой первоначальной стоимости, необходимой для индексации, а также большей точности получаемой информации.

Восстановительная стоимость отдельных объектов по решению администрации предприятия подтверждается следующими способами:

- получением справок о ценах на аналогичную продукцию от предприятий-изготовителей, торгующих или посреднических организаций;

- сведениями об уровне цен на аналогичные объекты, опубликованными в специальной литературе и в средствах массовой информации;

- экспертными заключениями консультационных и иных специализированных организаций.

Сумма амортизации основных средств, включая и те объекты, которые полностью амортизированы, индексируется по коэффициенту, вычисленному по соотношению новой и предшествующей балансовой стоимости основных средств.

Переоценка основных средств изменяет стоимостную основу амортизационных отчислений, они возрастают, увеличивая себестоимость и понижая прибыль за отчетный период. Возрастает номинальная сумма начисляемого амортизационного фонда, который можно направить на капитальные вложения, восстановить частично производственный потенциал.

Как основные средства можно переоценивать материальные и другие оборотные средства.

Составление финансовой отчетности в твердой валюте. Обеспечивает пересчет показателей по каждой операции в твердую валюту в соответствии с текущим валютным курсом. Помогает устранить влияние инфляционного фактора, если обеспечивается системная оценка всех операций в твердой валюте. Результат выглядит так же, как если бы учет осуществлялся в иностранной валюте.

Поскольку законодательство каждой страны, в том числе и России, требует вести бухгалтерский учет в национальной валюте, применение этого метода связано с организацией параллельного учета в двух оценках: в национальной валюте - рублях и в избранной иностранной твердой валюте. Естественно, что при этом существенно возрастают затраты на ведение бухгалтерского учета.

Использование твердой валюты для целей элиминирования инфляционного фактора целесообразно, когда функциональная валюта является твердой или твердая валюта превалирует при проведении операций. Например, продукция предприятия реализуется на мировом рынке; торговля осуществляется товарами, закупленными за твердую валюту в дочерних предприятиях, иностранных компаниях.

Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности предлагает два метода отражения поправок на повышенное инфляционное воздействие:

- с учетом изменения общего уровня цен (изменения покупательной способности денег);

- с учетом текущего изменения цен на конкретные товары (материалы, оборудование, сооружения и т.п.).

Метод постоянной покупательной силы денег предполагает, что на отчетную дату определяется стоимость активов, пассивов, поступлений и расходов в соответствии со средним уровнем цен, исчисленным как индекс к базисному уровню. Речь идет о движении цен на все товары и услуги в рамках народного хозяйства. Такой показатель может быть исчислен только централизованно, Государственным комитетом по статистике.

Пример. В начале отчетного периода организация имела 1 млн руб., на который приобрела товары, полностью проданные с наценкой 50%. Если абстрагироваться от издержек обращения при неизменных ценах, прибыль предприятия составит 500 тыс. руб. Общий индекс цен за рассматриваемый период вырос на 22%. Чтобы купить такое же количество товара, организации потребуется в следующем отчетном периоде затратить уже 1220 тыс. руб. Следовательно, сумма прибыли, скорректированная на средний уровень цен, составит: 1500 - 1000 x 122 : 100 = 280 тыс. руб., а начальный капитал для хозяйственной деятельности в будущем периоде составит: 1500 - 280 = 1220 тыс. руб., что позволит закупить такую же физическую массу товаров, как и в первом периоде.

Метод учета активов по первоначальной оценке не изменяется, подвергнута изменению только единица учета активов, что существенно облегчает применение этого метода. Трудность применения - в своевременном централизованном расчете государственными органами среднего показателя изменения цен на товары и услуги.

Метод постоянной покупательской силы денег использует для пересчета всех статей отчетности единый индекс, рассчитанный на основе измерения динамики общего уровня цен. Его относительно просто использовать, так как он близок к основополагающему принципу теории бухгалтерского учета - принципу учета по первоначальным фактическим издержкам. Доход (прибыль) регистрируется после пересчета величины собственного капитала в денежной форме.

Недостаток метода состоит в том, что он не позволяет учесть неодинаковое обесценение отдельных видов имущества организации, отдельных его объектов, которое имеет место в действительности.

Метод учета по текущим затратам. Корректировка стоимости активов по текущему, сложившемуся на рынке к данному моменту изменению уровня цен на них предполагает учет изменения стоимости конкретных активов в течение данного конкретного периода. Определяется текущая рыночная стоимость наличных запасов на конец отчетного периода. Израсходованные активы пересчитываются по рыночной стоимости на конец отчетного периода. Сумма переоценки зачисляется на увеличение собственного капитала организации.

Продолжая приведенный выше пример, мы можем предположить, что по текущим ценам в конце отчетного периода товары, закупленные за 1000 тыс. руб., будут стоить 1290 тыс. руб. Для их замены потребуется, соответственно, больше собственного капитала, поэтому мы должны увеличить в учете первоначально ассигнованный капитал в размере 1000 тыс. руб. до 1290 тыс. руб. на отчетную дату. Для замены запасов, цены на которые возросли, организация должна удержать из прибыли 290 тыс. руб. Расчет прибыли: 1500 - 1000 - 290 = 210 тыс. руб. Данный метод предполагает изменение единицы измерения стоимости активов и в отличие от первого нарушает их оценку по первоначальной стоимости. Он применим к любым активам, имеющим рыночные цены, не требует централизованного исчисления индекса средних цен, но не позволяет учесть прибыли и убытки, возникающие от изменения покупательной стоимости имеющихся денежных средств, дебиторской и кредиторской задолженности. Поскольку метод предполагает децентрализованное исчисление индексов текущих цен, он не исключает влияния на результаты расчетов субъективного фактора.

Названный метод требует определенных уточнений и дополнений. Важно указать, что первичная база оценки - восстановительная стоимость материальных и иных неденежных объектов имущества. В качестве альтернативной оценки можно применять частные индексы цен для отдельных объектов активов, вычисленные исходя из уровня текущих цен на дату составления отчетности.

Денежные статьи отчетности, в особенности в активах и пассивах, следует также корректировать, но корректировать на обесценение их номинальной стоимости, вызванное хранением денежных средств, опозданием с реализацией дебиторской задолженности. По этим статьям выявляется убыток и отражается на счетах. Опоздание с погашением кредиторской задолженности, ее сохранение в течение некоторого времени позволяют получить дополнительную прибыль. Ведь расчеты будут произведены обесцененными деньгами. Следовательно, нужно рассчитать, на сколько за счет этого фактора увеличиваются доходы (прибыль) организации.

Для пересчета денежных статей отчетности нельзя применить частные индексы цен. Нужно использовать общий индекс среднего изменения цен за отчетный период. Это индекс постоянной покупательной силы денег. Метод учета по текущим затратам необходимо дополнять элементами метода постоянной покупательной силы денег. В такой комбинации методов можно получить наиболее верный результат, хотя любые расчеты и пересчеты таят в себе возможность искажения. Абсолютно точных методов не бывает.

Уточнение показателей отчетности о прибылях и убытках

Применение методики учета по первоначальной себестоимости предполагает, что все доходы и расходы пересчитываются путем применения к ним доли тех изменений в общем индексе цен, которые произошли начиная с даты, когда отдельные статьи доходов и расходов были первоначально признаны и записаны на счете прибылей и убытков или ином аналогичном счете.

В отчете о прибылях и убытках, составленном на основе восстановительной стоимости, отражены затраты, действительные на момент совершения операций или возникновения событий. Также продажи и другие доходы записываются в денежном выражении, имевшем место в момент их возникновения. Следовательно, все суммы, отраженные в данном отчете, подлежат переводу в показатели, действительные на отчетную дату, путем применения общего индекса цен.

Отчет о движении денежных средств пересчитывается в единицах измерения, действительных на дату составления отчетности.

Консолидированная отчетность составляется на основе финансовой отчетности дочерних организаций, скорректированной с учетом влияния инфляционного фактора.

Задания для самостоятельной работы

Влияние изменений валютных курсов

1. Фирма "Транс аэро" закупила во Франции аэродромное оборудование за 360 тыс. евро. Сделка заключена 14 января 20X3 г. и 15 января оплачена "Дрезден банком" за счет кредита, который должен быть погашен 30 декабря 20X3 г. Проценты по кредиту из расчета 12% выплачиваются первого числа месяца по истечении каждого квартала. Оборудование поступило и признано в балансе на 31 января 20X3 г. 25 сентября 20X3 г. оборудование смонтировано и начало применяться в производственных целях 5 октября.

Для пересчетов в рубли применяется следующий курс евро:

15 января - 30 руб., 31 января - 31 руб.,

1 апреля - 32 руб., 1 июля - 36 руб.,

1 октября - 35 руб., 25 декабря - 38 руб.

Фирма "Транс аэро" применяет учетную политику капитализации затрат по займам.

Задание. Подсчитайте стоимость признанного в балансе оборудования и кредита "Дрезден банка" на 15 января 20X3 г., на каждую дату выплаты процентов и окончательную первоначальную стоимость принятого в эксплуатацию оборудования в конце отчетного года в рублях. Оцените в рублях сумму капитализированных процентов и сумму признанных в отчете о прибылях и убытках курсовых валютных разниц.

Транспортные и таможенные расходы можно не принимать во внимание.

2. Баланс фирмы "Рост" на 31 декабря 20X1 г. (в сокращенном варианте).

┌──────────────────────┬────────┬───────────────────────┬────────┐

│ Актив │ в тыс. │ Пассив │ в тыс. │

│ │ руб. │ │ руб. │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Основные средства и │ 252 450│Акционерный капитал │ 128 000│

│прочие │ │ │ │

│непроизводственные │ │ │ │

│активы │ │ │ │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Производственные │ 485│Нераспределенная │ 200 500│

│запасы │ │прибыль │ │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Товары и продукция │ 4 180│Краткосрочные кредиты │ 2 719│

│ │ │банков │ │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Расчеты с дебиторами: │ │Расчеты с кредиторами: │ │

│- за товары и услуги │ 39 816│- за товары и услуги │ 100 317│

│- по векселям │ 40 695│- по оплате труда │ 8 450│

│полученным │ │- по налогам и сборам │ 3 210│

├──────────────────────┼────────┤- по авансам полученным│ 100 000│

│Денежные средства: │ │ │ │

├──────────────────────┼────────┤ │ │

│- расчетный счет │ 201 920│ │ │

│- валютный счет │ 3 650│ │ │

├──────────────────────┼────────┼───────────────────────┼────────┤

│Итого активов │ 543 196│Итого капитал и │ 543 196│

│ │ │обязательства │ │

└──────────────────────┴────────┴───────────────────────┴────────┘

Дополнительная информация к балансу фирмы "Рост":

1. В производственных запасах числятся комплектующие изделия, полученные из Франции на 11 500 евро (по балансовой стоимости - 313,4 тыс. руб.).

2. В остатках товаров имеется французских товаров на 75 200 евро (по балансовой стоимости на 2079,2 тыс. руб.) и голландских товаров, оплаченных долларами США, на 17 210 долл. (по балансовой стоимости на 516,5 тыс. руб.).

3. Вексель, полученный в иностранной валюте на 10 тыс. евро, остался неоплаченным. Он числится в балансе за 276 тыс. руб.