Тема 2. Принципы составления и представления финансовой отчетности в соответствии с МСФО 32 страница

Пример. Присоединение акционерным обществом "Дельта" акционерного общества "Гамма" произошло в результате приобретения первым 70% обыкновенных голосующих акций второго по цене 12,5 тыс. руб. за каждую. АО "Дельта" приобрело 35 тыс. голосующих акций АО "Гамма" (их общее число 50 тыс.) и уплатило за них 437,5 млн руб.

Ниже приводятся данные из балансов объединяющихся компаний с необходимым пересчетом имущества АО "Гамма" по справедливой стоимости на дату приобретения и отражением стоимости деловой репутации в сводном балансе АО "Дельта".

┌───────────────────────────┬────────┬─────────┬─────────────────┐

│ Наименования │ Баланс │Баланс АО│Консолидированный│

│ │ АО │ "Гамма" │ баланс АО │

│ │"Дельта"│ │ "Дельта" │

├───────────────────────────┼────────┼────┬────┼─────────────────┤

│Основные средства и иные │ 1962,5 │ 850│ 960│ 2485,5 │

│внеоборотные активы, │ │ │ │ │

│ в том числе: │ │ │ │ │

│ акции АО "Гамма" │ 437,5 │ │ │ │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│1. Стоимость деловой │ - │ - │ - │ 57,5 │

│репутации │ │ │ │ │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│2. Оборотные запасы и │ 1047 │ 560│ 620│ 1667 │

│затраты │ │ │ │ │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│3. Денежные средства, │ 440,5 │ 110│ 110│ 550,5 │

│расчеты и прочие активы │ │ │ │ │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│Всего активов │ 3450 │1520│1690│ 4760 │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│1. Источники собственных │ 600 │ 300│ 470│ 690 │

│средств (собственный │ │ │ │ │

│капитал), │ │ │ │ │

│из них доля меньшинства, │ │ │ │ 90 │

│ в том числе: │ │ │ │ │

│ уставный капитал │ 450 │ 150│ 150│ 495 │

│ добавочный капитал │ 150 │ 150│ 320│ 195 │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│2. Расчеты и прочие │ 2850 │1220│1220│ 4070 │

│обязательства │ │ │ │ │

├───────────────────────────┼────────┼────┼────┼─────────────────┤

│Всего пассивов │ 3450 │1520│1690│ 4760 │

└───────────────────────────┴────────┴────┴────┴─────────────────┘

Рассчитываем стоимость чистых активов поглощаемого АО "Гамма" до и после переоценки его имущества:

По балансовой По справедливой

стоимости стоимости

Активы 1520 1690

Обязательства 1220 1220

------------ -------------

Нетто-активы 300 470

1. Доля меньшинства, владеющего 15 тыс. акций АО "Гамма", оценивается в 300 x 0,3 = 90 млн руб.

2. Доля покупателя в чистых активах АО "Гамма" составляет: 470 - 90 = 380 млн руб., за которые уплачено 437,5 млн руб. Следовательно, стоимость деловой репутации при покупке определилась в 57,5 млн руб. (437,5 - 380).

3. Купленные акции АО "Гамма" в сводном (консолидированном) балансе аннулируются, а доля меньшинства конвертируется в 900 акций АО "Дельта" по 5 тыс. руб. каждая. Обменивать их по фактической стоимости активов, выраженной в доле меньшинства, было бы несправедливо для акционеров АО "Дельта", так как они купили и аннулировали 35 тыс. акций АО "Гамма".

Напоминаем, что уставный капитал АО "Дельта" состоял из 90 тыс. голосующих акций по номинальной стоимости 5 тыс. руб. каждая. Уставный капитал АО "Гамма" состоял из 50 тыс. голосующих акций по 3 тыс. руб. Теперь в сводном уставном капитале АО "Дельта" 99 тыс. голосующих акций по 5 тыс. руб. каждая. Всего на сумму 495 млн руб. В добавочный капитал в консолидированном балансе АО "Дельта" включено 195 млн руб.

В сумму собственного капитала в консолидированном балансе АО "Дельта" входит доля меньшинства, равная 90 млн руб.

11.3. Раскрытие информации об объединении бизнеса

В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются: названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученный от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания.

Информация о покупке компании, раскрываемая в финансовой отчетности, составляемой за период, в течение которого осуществлялась такая покупка, должна содержать дополнительные сведения: о проценте приобретенных голосующих акций; о первоначальной стоимости покупки и необходимых дополнительных выплатах с указанием на потенциальные обстоятельства таких выплат; о характере и сумме резервов на покрытие расходов по покупке, признанных на дату покупки.

Если справедливая стоимость активов и обязательств или возмещение при покупке могут быть определены только условно, нужно раскрывать возникшую ситуацию и ее причины.

В примечаниях к отчетности необходимо изложить порядок учета положительной и отрицательной деловой репутации. При этом важно раскрыть, по какой статье отчета о прибылях и убытках отражается амортизация положительной деловой репутации или признается стоимость отрицательной деловой репутации. Необходимо указать, что отрицательная стоимость деловой репутации отражается в балансе путем уменьшения статьи положительной деловой репутации.

Если предполагается отсрочить признание дохода от отрицательной деловой репутации, необходимо указать информацию о характере, сумме и распределении во времени ожидаемых в будущем убытков и расходов.

Сводная финансовая отчетность или финансовая отчетность компании, присоединившей другую компанию, должна раскрывать:

- отражение положительной или отрицательной деловой репутации, период амортизации ее стоимости, с отдельным обоснованием причин, когда такой период превышает нормативный двадцатилетний срок;

- использование иного, чем линейный метод, равномерного списания, когда стоимость деловой репутации амортизируется иным методом;

- в случае необходимости любой корректировки справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств они должны раскрываться и поясняться в финансовой отчетности за соответствующие отчетные периоды.

В отчетности дается балансовая сверка движения стоимости положительной или отрицательной деловой репутации в течение отчетного года по следующей схеме.

Если факт объединения бизнеса обнаружился после отчетной даты, но до представления финансовой отчетности, в ней следует раскрывать необходимые данные об объединении, которые могут быть полезными для пользователей финансовой отчетности.

11.4. Отчетность об ассоциированных компаниях

Ассоциированная компания возникает для инвестора в том случае, когда он имеет возможность оказывать на нее существенное влияние, но ассоциированная компания не является для него дочерней или совместной компанией. Наличие существенного влияния возникает, когда инвестор сам или через дочерние компании владеет более чем 20% акций ассоциированной компании. Наличие существенного влияния инвестора подтверждается: представительством в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании; участием в выработке ее деловой политики; обменом управленческим персоналом; крупными операциями между инвестором и объектом инвестиций или предоставлением важной технической информации.

Методы учета инвестиций: при отсутствии существенного влияния (менее 20% голосующих акций компании) - по себестоимости приобретения; при наличии существенного влияния (более 20%, но менее 50% акций, дающих инвестору право голоса) - по методу долевого участия. В ассоциированных компаниях учет осуществляется только по методу долевого участия.

Метод учета по себестоимости предполагает, что инвестиции отражаются в финансовой отчетности по фактическим затратам компании-инвестора с корректировкой на обесценение инвестиций, когда котировка акций из портфеля инвестиций на фондовом рынке понижается и становится меньше их балансовой стоимости.

Метод учета по долевому участию состоит в том, что инвестиции вначале отражаются по себестоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в чистой прибыли (убытке) ассоциированной компании. Доходы, полученные от инвестиций в ассоциированные компании, уменьшают балансовую стоимость инвестиций.

Пример. Акционерное общество "Эхо" инвестировало в акционерное общество "Зет" 600 тыс. долл. США, что позволило ему получить 23% голосующих акций и признать АО "Зет" ассоциированной компанией. По годовому отчету АО "Зет" показало 150 тыс. долл. чистой прибыли, из которых 50 тыс. долл. были распределены в качестве дивидендов, налог с которых взимается при выплате в размере 20%. За вычетом налога акционерам были перечислены дивиденды на сумму 40 тыс. долл.

(тыс. долл.)

Финансовая отчетность об инвестициях в ассоциированные компании, как правило, составляется по методу долевого участия начиная с дня признания данной инвестиции в качестве вложения в ассоциированную компанию. Инвестиции отражаются в финансовой отчетности по каждой ассоциированной компании в отдельности. Инвестиции в убыточные ассоциированные компании уменьшаются до нулевого значения суммы данной инвестиции. Отчетность об инвестициях в ассоциированные компании не требует составления отдельных форм финансовой отчетности. Но раскрывать соответствующую информацию в отчетных формах и в примечаниях к ним необходимо.

Применение метода долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании прекращается: если инвестор перестает оказывать на нее существенное влияние, но продолжает сохранять свои инвестиции полностью или частично; если ассоциированная компания действует в режиме строгих долгосрочных ограничений на перевод инвестору причитающихся ему доходов. Для применения метода учета по долевому участию инвестор использует последнюю финансовую отчетность ассоциированной компании, имеющуюся в его распоряжении.

В учетной политике инвестора необходимо предусмотреть максимально возможное соответствие с учетной политикой ассоциированных компаний и обязательно определить, в каких случаях в его отчетности применяется метод учета инвестиций по долевому участию, а в каких - метод учета инвестиций по первоначальной стоимости. Инвестиции, учтенные по методу долевого участия, должны отражаться в отчетном балансе отдельной статьей и классифицироваться в качестве долгосрочных инвестиций. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированных компаний отражается отдельной статьей в его отчете о прибылях и убытках. Если ассоциированная компания выпускала кумулятивные привилегированные акции, инвестор рассчитывает свою долю прибылей и убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям, даже если они не были объявлены.

В примечаниях к финансовой отчетности инвестор обязан описать важнейшие ассоциированные компании, включая свою долю участия в них и другие признаки своего существенного влияния на них, а также методы, используемые для учета инвестиций в ассоциированные компании.

11.5. Консолидированная финансовая отчетность

Для правильного понимания порядка составления и представления консолидированной финансовой отчетности, установленного в МСБУ-27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность", приведем некоторые необходимые понятия с пояснением их содержания.

Материнская компания (основное общество) контролирует деятельность одной или нескольких дочерних компаний. Обязана составлять консолидированную финансовую отчетность.

Дочерняя компания (общество) признается таковой, если другая компания, называемая материнской, в результате преобладающего участия в ее уставном капитале, либо в соответствии с договором между ними, либо иным способом осуществляет существующий контроль ее деятельности, имеет возможность определять решения, принимаемые такой компанией.

Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.

Контроль деятельности считается существующим, когда материнская компания владеет непосредственно или через дочернюю компанию более чем половиной голосующих акций контролируемой организации, а также когда при меньшем числе акций контролирующая компания имеет: а) возможность распоряжаться по соглашению с другими инвесторами более чем половиной голосов; б) возможность определять принципы деятельности компании, закрепленные в ее уставе или в специальном соглашении; в) право назначать и отстранять большинство членов совета директоров или иного аналогичного органа управления компанией; г) право подавать большинство голосов на заседании совета директоров или аналогичного органа.

Совместный контроль - контроль деятельности предприятия (компании), подлежащего консолидации, осуществляемый совместно двумя или несколькими другими компаниями.

Консолидированная финансовая отчетность - составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. Консолидированная финансовая отчетность необходима всем имеющим интересы или предполагающим их иметь в данной группе компаний: инвесторам, кредиторам, поставщикам и заказчикам, персоналу и профсоюзам, банкам и иным финансовым организациям, правительственным органам и местным властям.

Консолидированная финансовая отчетность позволяет применять групповой доход от экономического объединения компаний в качестве базы для расчетов дивидендов по акциям, входящим в данную сферу консолидации. В консолидированной отчетности отражаются интересы меньшинства инвесторов, то есть тех владельцев акций, которые имеют менее половины голосов на собраниях акционеров.

Консолидированная отчетность создает возможность применять совокупный групповой доход и прибыль в качестве базы для налогообложения в тех странах, в которых это разрешается налоговым законодательством.

Группа (сфера) консолидации - материнская компания со всеми ее дочерними компаниями. Совокупность компаний, по которым следует составлять сводную финансовую отчетность.

Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Составная часть консолидированной финансовой отчетности. Имущество, обязательства и капитал дочерней компании включаются в консолидированный баланс начиная с даты фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю, когда он получает возможность управлять финансовой и оперативной политикой приобретенной дочерней компании.

Имущество, обязательства и капитал дочерней компании исключаются из консолидированного баланса начиная с даты, когда она прекращает соответствовать определению дочерней компании. Оставшиеся инвестиции продолжают учитываться у прежней материнской компании: а) по методу долевого участия, если компания переходит в разряд ассоциированных; б) по фактической себестоимости, если исключаемая компания не может быть отнесена к разряду ассоциированных компаний.

Балансовая стоимость инвестиций в дочернюю компанию на дату, с которой она перестает соответствовать определению дочерней, рассматривается как фактическая себестоимость инвестиций.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.

Результаты дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках начиная с даты приобретения компании и признания ее в качестве дочерней.

Результаты деятельности дочерней компании, утратившей статус дочерней (например, в результате продажи), включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты, с которой материнская компания утрачивает существующий контроль над ней. Разница между поступлением от продажи дочерней компании и балансовой стоимостью ее нетто-активов на дату продажи признается в консолидированном отчете о прибылях и убытках за соответствующий отчетный период.

Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно - "через другие дочерние компании". Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.

В МСБУ-27 специально указано, что в консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства отражается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. В консолидированном отчете о прибылях и убытках доля меньшинства в прибыли консолидированной группы компаний отражается отдельно.

Убытки, относящиеся к доле меньшинства и превышающие ее долю в общей сумме капитала дочерней компании, в консолидированной отчетности списываются на счет доли большинства. Убытки, соразмерные доле меньшинства в капитале консолидированной группы, отражаются отдельно, как относящиеся к интересам меньшинства. Превышение доли убытков над долей капитала меньшинства в финансовой отчетности не отражается. Последующие прибыли, показываемые дочерней компанией, отражаются в отчетности как доля большинства до тех пор, пока они не компенсируют всю сумму убытков, ранее не показанных в отчетности как относящиеся к интересам меньшинства.

Если дочерняя компания имеет в обращении кумулятивные привилегированные акции, размещенные за пределами консолидированной группы компаний, материнская компания рассчитывает свою долю прибылей или убытков после ее корректировки на сумму дивидендов по таким акциям дочерней компании, независимо от объявления дивидендов по таким кумулятивным привилегированным акциям.

Объекты консолидации. Объединенная финансовая отчетность охватывает деятельность всех компаний, которые контролируются материнской компанией и входят в ее сферу консолидации.

Контролируемые компании определяются наличием права у материнской компании принимать решения о принципах их финансовой, производственной и коммерческой деятельности, предлагать и избирать совет директоров, иные руководящие органы компаний, утверждать бюджет и т.п.

┌─────────────────────┐

│Существующий контроль│

└──────────┬──────────┘

\│/

┌─────────────────────────┐

\│/ \│/

┌───────────────┐ ┌──────────────────────────────┐

│ Вытекающий из │ │Вытекающий из устава общества,│

│ владения более│ │договора (соглашения) │

│ чем половиной │ └─┬────────────────────────────┘

│ голосующих │ │ ┌──────────────────────────────────────────┐

│ акций │ ├─┤Право распоряжаться более чем половиной │

└───────────────┘ │ │голосов на собраниях акционеров │

│ ├──────────────────────────────────────────┤

├─┤Право назначать большинство совета │

│ │директоров │

│ ├──────────────────────────────────────────┤

└─┤Право решающего голоса на заседаниях │

│совета директоров │

└──────────────────────────────────────────┘

В консолидированную бухгалтерскую отчетность не включаются отчеты компаний, в принципе входящих в сферу консолидации, но не представляющих интереса для объединения. К ним относятся:

1) компании, контроль над которыми можно считать временным. Например, контрольный пакет акций дочернего общества приобретается и находится в собственности материнского общества исключительно с целью его последующей продажи в недалеком будущем;

2) дочерние общества, действующие в условиях долгосрочных непреодолимых ограничений, которые лишают их возможности (или существенным образом снижают ее) переводить денежные средства на счет материнского общества. Например, из-за валютных ограничений на зарубежных филиалах, "блокирования" банковских счетов и т.п.

11.6. Общие правила составления

консолидированной отчетности

Балансы и отчеты о финансовых результатах объединяются постатейно и построчно посредством суммирования показателей в аналогичных статьях с данными об имуществе, обязательствах, акционерном капитале; доходах, расходах, прибылях и убытках. В российской практике постатейное суммирование показателей осуществляется без осложнений, так как применяемые формы отчетности большинства организаций имеют построчную стандартизацию. Показатели каждой строки отчета строго регламентируются и легко идентифицируются по их содержанию. Давать дополнительные консолидационные бухгалтерские проводки на счетах не требуется. В них нет нужды.