Анализ и оценка выполнения операционных бюджетов и бюджетов доходов и расходов.

Термины «план-фактный контроль», «план-фактный анализ» стали использовать сравнительно недавно, хотя метод анализа результатов хозяйственной деятельности путем сравнения плано­вых значений показателей с фактическими применялся в прак­тике управления предприятием всегда. Достаточно вспомнить многократно критикуемый в прошлом метод планирования «от достигнутого уровня». Ведь этот метод базировался именно на данных фактического выполнения плана за прошедший период.

Плановые значения показателей финансово-хозяйственной деятельности предприятия содержатся в бюджетах (операцион­ных и финансовых), фактические значения их (в том же формате) - в отчетах об исполнении бюджетов, которые формируются в учетной системе предприятия.

Существует две идеологические схемы бюджетного управле­ния на предприятии. Согласно первой схеме бюджеты (планы) и отчеты об их исполнении составляются с одинаковой периодич­ностью. В этом случае план-фактный контроль и анализ пред­ставляют собой прямое сопоставление «факта» и плана с выявле­нием и оценкой отклонений.

Согласно второй схеме фактические данные регистрируются в более дробные периоды (по сравнению с периодом составления бюджетов). Например, бюджеты составляются поквартально, а отчеты - помесячно. В этом случае появляется возможность план-фактного контроля, а анализ выполняется нарастающим (накопительным) итогом. Вторая схема больше соответствует господствующей идеологии бухгалтерского учета, когда зачастую план и отчет составляются не только с разной периодичностью, но и в разных форматах. При этом финансово-хозяйственная деятельность предприятия анализируется, как правило, путем сравнения отчетных данных за два и более периода, т.е. «факт» с планом как бы и не сравниваются (в регулярном режиме). Ана­логичная идеология применяется в государственном масштабе. Бюджет страны составляется на год, а контроль и анализ его ис­полнения осуществляются в более дробные периоды (поквар­тально и помесячно). Мы будем рассматривать в основном пер­вую схему бюджетного управления, когда бюджеты (планы) и отчеты составляются с одинаковой периодичностью, а о второй схеме иногда будем делать оговорки.

План-фактный анализ имеет две цели: плановую и контроль­но-стимулирующую. Плановая цель реализуется на основе выво­дов план-фактного анализа за прошедший (отчетный) период при составлении бюджетов на предстоящий (плановый) период. При этом используется принцип «продолжающейся деятельно­сти», который применительно к составлению бюджетов, в част­ности, означает следующее. Бюджет предприятия на предстоя­щий бюджетный (плановый) период должен разрабатываться на основе анализа причин отклонений фактических значений пока­зателей от их плановых значений (по прошлому бюджетному пе­риоду), а также выявления и использования внутренних резер­вов повышения эффективности и улучшения финансового со­стояния компании. Можно сказать, что при составлении нового бюджета учитываются два фактора: объективный и субъектив­ный. Объективный фактор связан с изменением рыночной конъюнктуры и влияет на значение «входных» параметров бюд­жета (рыночные цены на выпускаемые предприятием товары, работы, услуги, а также на сырье, материалы, энергию, труд и другие ресурсы; правила налогообложения деятельности пред­приятия; ставки процента за кредит и т.д.). Субъективный фак­тор связан с возможностью использования внутренних резервов предприятия, выявленных на этапе анализа исполнения бюджета за прошлый период (размер дебиторской и кредиторской задол­женности, уровень переменных и постоянных затрат, размер за­пасов сырья и готовой продукции, своевременность поступления и расходования денежных средств и др.). Учет действия этих двух основополагающих факторов в корпоративном бюджетировании позволяет сочетать гибкость хозяйственной политики применительно к изменению состояния рынка (рыночную стра­тегию) и преемственность в хозяйственной деятельности компа­нии, под которой понимается эффективное использование ре­сурсного потенциала предприятия (ресурсную стратегию).

Так, учет влияния внешних факторов по результатам план-фактного анализа как раз и означает первичность бюджетов продаж и за­купок в общей схеме формирования бюджетов предприятия. Именно в них вносятся наибольшие изменения при корректировке рыночной стратегии предприятия. Кроме того, корректи­ровка рыночной стратегии предприятия проявляется в отноше­ниях с кредиторами и дебиторами предприятия, что отражается при составлении бюджетов расчетов с контрагентами предпри­ятия на следующий период времени, а также бюджета движения денежных средств (при формировании графика поступлений и платежей). Корректировка ресурсной стратегии предприятия ска­зывается на составлении бюджетов не только производства и за­трат, но и расчетов с дебиторами и кредиторами. Именно в рам­ках этих бюджетов могут быть мобилизованы дополнительные ресурсы за счет сокращения затрат, ускорения оборачиваемости оборотных средств, отсрочки расчетов с поставщиками, подряд­чиками и иными кредиторами.

Контрольно-стимулирующая цель план-фактного анализа реализуется с помощью информации об отклонениях «факта» от плана при оценке результатов работы того или иного структурно­го подразделения предприятия, той или иной службы, а также для оценки руководителей этих подразделений и служб. Бюджет­ные задания по объемам продаж того или иного изделия, по объ­емам производства в ассортиментном разрезе, по объемам заку­пок сырья и материалов, по уровню затрат, по срокам взыскания дебиторской задолженности или срокам погашения кредитор­ской задолженности можно рассматривать как базу для оценки работы подразделений, их руководителей и отдельных специали­стов. По результатам этой оценки возможно применение мер ма­териального и морального стимулирования персонала с помо­щью различных схем «привязки» результатов план-фактного ана­лиза к стимулам (поощрениям и наказаниям). В одном случае возможны поощрения за перевыполнение плановых заданий по продажам, получение доходов, взыскание дебиторской задолжен­ности и т.п. и наказания за невыполнение этих заданий. В дру­гом случае поощрения и наказания могут быть связаны с разме­ром экономии ресурсов и сокращением затрат.

Есть также точка зрения, согласно которой стимулировать ис­полнителей (поощрять и наказывать) необходимо только за точное исполнение плановых заданий. В этом случае любые отклонения считаются нежелательными для предприятия, поскольку они «разбалансируют» финансово-хозяйственную систему компании в це­лом. Как говорится, нельзя премировать машиниста локомотива за то, что он досрочно отправил пассажирский поезд от железно­дорожного вокзала и тем самым сократил простои подвижного со­става (как бы перевыполнил план): ведь пассажиры-то придут на вокзал (для посадки в поезд) в обозначенный в плановом распи­сании срок. Другими словами, идеология стимулирования за ми­нимальные отклонения «факта» от плана базируется на принципе «план - это закон». Все режимы экономии, все резервы получения дополнительных эффектов должны быть максимально учтены на этапе составления плана, т.е. на этапе разработки операционных и финансовых бюджетов предприятия. Тогда от исполнителей мож­но потребовать безусловного исполнения бюджетов. И это будет действительно эффективное управление финансово-хозяйственной деятельностью предприятия.

В литературе, посвященной управлению финансами предпри­ятия, принято выделять несколько схем анализа отчетов компа­нии:

- горизонтальный (временной) - сравнение каждой позиции от­четности с предыдущим периодом;

- вертикальный (структурный) - определение структуры ито­говых показателей, с выявлением влияния каждой позиции от­четности на результат в целом;

- трендовый - сравнение каждой позиции отчетности с рядом аналогичных показателей в предшествующие периоды и опреде­ление тренда, т.е. основной тенденции динамики этого показате­ля, очищенной от случайных влияний и индивидуальных осо­бенностей отдельных периодов;

- относительных показателей (коэффициентов) - расчет от­ношений между отдельными позициями отчета или позициями разных форм отчетности по отдельным показателям фирмы, оп­ределение взаимосвязи показателей;

- сравнительный - как внутрихозяйственный анализ сводных показателей отчетности по отдельным показателям предприятия, подразделений, цехов, так и межхозяйственный анализ показателей данной фирмы с показателями конкурентов, со среднеотрас­левыми или лучшими показателями работы родственных пред­приятий (метод сравнения с показателями работы других пред­приятий называется в литературе термином «бенчмаркинг»);

- факторный - анализ влияния отдельных факторов (причин) на результативный показатель (показатели).

Вообще-то перечисленные схемы предназначены для анализа отчетных документов, а не для сравнения «факта» с планом. Традиционно они позволяют сравнивать показатели двух «соседних» отчетных периодов. Однако это не мешает применить идеологию названных схем в качестве методической основы выполнения, отдельных этапов общей технологии бюджетного управления. Так, методы горизонтального и вертикального анализа, а также метод факторного анализа могут непосредственно способствовать «целям план-фактного анализа. Метод трендового анализа можно применять на этапе планирования (при составлении бюджетов) и на этапе анализа исполнения бюджетов. Коэффициентный метод и метод сравнительного анализа целесообразны на этапе составления бюджетов (планирования). В этом случае более полно выполняется принцип «план - это закон», т.е. принцип максимального использования всех резервов пред­приятия в упреждающем режиме (в момент составления плана, а не в момент анализа отчетов).

По сути дела, план-фактный метод включает в себя три этапа бюджетной технологии: контроль, анализ, регулирование.

На этапе контроля выявляются численные значения отклонений «факта» от плана, как правило, в процентах, но иногда и в абсолютном выражении.

Можно сказать, что на этом этапе реализуется схема «гори­зонтального анализа», но не в традиционном понимании ее (ко­гда сравниваются данные за два смежных отчетных периода), а в «бюджетном» (когда сравниваются плановые и фактические зна­чения за один и тот же период времени). При этом отклонения могут быть подвергнуты предварительной оценке. В частности, методика такой оценки может содержать классификацию этих отклонений с точки зрения их значимости для предприятия.

На этапе контроля может быть выполнен и «вертикальный анализ» плановых и отчетных показателей, суть которого заключается в расчете удельного веса показателей от­дельно для бюджетной (плановой) и отчетной (фактической) граф соответствующей аналитической таблицы. Полученные в результате такого расчета данные представляют собой значимые для анализа оцен­ки.

Таким образом, на этапе анализа используются данные, рассчитанные на этапе контроля. При этом собственно анализ может быть выполнен путем сопоставления плановых и фактиче­ских данных (как это было показано для показателей «рентабельность» и «себестоимость»), так и путем применения на этапе доставления планов (бюджетов) уже иных методов анализа (трендового, коэффициентного, сравнительного, факторного). Этими методами можно оценить достоверность (при помощи, напри­мер, трендового анализа) и качество (с помощью коэффициентного и сравнительного анализа) плана. В частности, необходи­мые значения некоторых показателей (например, коэффициен­тов ликвидности, автономии и надежности) на этапе планирования могут быть просто заданы в соответствующих бюджетах, и уже под них может быть сформулирована та или иная сбытовая или ресурсная стратегия предприятия. В рамках ее план-фактного анализа целесообразно ограничиться горизонтальным, вертикальным, факторным и (в ограниченной мере) трендовым методами.

Трендовый анализ, результаты которого используются для составления бюд­жетов на следующий период (т.е. на этапе планирования), может быть выполнен для всех бюджетов предприятия или их выбран­ной совокупности (например, отдельно для операционных и от­дельно для финансовых бюджетов). Чтобы обеспечить нагляд­ность этих результатов, их рекомендуется представлять в графи­ческом виде.

На факторном методе, в рамках которого выявляются причи­ны отклонения «факта» от плана, основан план-фактный анализ. Для выполнения такого анализа необходимо выбрать последова­тельность составления план-фактных отчетов исполнения бюд­жетов предприятия. Здесь могут быть использованы две схемы: сверху-вниз и снизу-вверх. Первая предполагает движение от ре­зультирующих (финансовых) отчетов к операционным, вторая - от операционных к финансовым.

При движении от финансовых отчетов к операционным целе­сообразно применять метод вертикального план-фактного анали­за, когда выделяются позиции финансовых бюдже­тов (и отчетов), имеющих наибольший удельный вес. Выполнив аналогичный анализ для операционных бюджетов, путем логиче­ских рассуждений (с использованием вспомогательных расчетов) выделяют факторы, оказавшие наибольшее влияние на истинные результаты работы предприятия. При этом надо иметь в виду, что отдельные факторы могут влиять на результаты и прямо, и косвенно; более того, некоторые из них могут одновременно и способствовать, и препятствовать получению дохода или прибы­ли. В этом случае требуется выполнить комплексную оценку Влияния данного фактора на финансовые результаты работы предприятия.

Например, снижение цены реализации продукции при эластичном спросе может увеличить объем продаж и, следовательно, выручку предприятия. Казалось бы, это благоприятный фактор. Однако рост объемов реализации сопровождается ростом запасов |готовой продукции и сырья, что может привести к увеличению издержек производства. А это уже неблагоприятный фактор. Следовательно, здесь требуется комплексный анализ влияния данного фактора на финансовые результаты работы предприятия.

При движении снизу-вверх (от операционных бюджетов к финансовым) целесообразно использовать данные горизонтальиого анализа для каждого вида бюджетов (и соответствующих отчетов). Горизонтальный анализ позволяет выделить отклонения «факта» от плана и, следовательно, определить «ви­новника» отклонений (в данном случае под «виновником» можно понимать какой-то определенный операционный бюджет или показатель такого бюджета). Если на предприятии твердо придерживаются принципа «план - это закон», то по результатам та­кого анализа можно выявить ошибки планирования, чтобы избежать их в будущем. При этом рекомендуется начинать анализ с наиболее значимых отклонений. Для каждого такого отклонения следует определить вызвавшую его причину.

На первых порах внедрения технологии бюджетного управленияна предприятии отклонения «факта» от плана могут быть весьма значительными. И этого не следует бояться. Финансово-хозяйственная деятельность любого предприятия - это сложная система, в которой непросто понять причинно-следственные связи. Регулярное составление всей совокупности бюджетов и отчетов позволяет накапливать опыт планирования и анализа финансово-хозяйственной деятельности конкретного предприятия. Как показывает практика, уже через 6-8 месяцев отклоне­ния «факта» от плана находятся в допустимых пределах. Дополнительную ценность представляет сам по себе анализ. Работники предприятия начинают лучше «ощущать» свой бизнес, приобретают навыки достаточно точного прогнозирования последствий своих решений.

Содержание план-фактного метода на этапе регулирования су­щественно зависит от принятой идеологии бюджетного управле­ния. Если составление бюджетов (плана) и отчетов об их испол­нении (факта) осуществляется с одинаковой периодичностью, то этап регулирования по сути идентичен этапу планирования. В этом случае на этапе регулирования формируются рекомендации (в виде таблиц и текстов) к бюджетам (планам) на следующий период времени.

Если же учет и отчетность на предприятии осуществляются в более дробные (чем планирование) отрезки времени, то на этапе регулирования принимаются оперативные корректирующие управленческие решения по вопросам продаж, производства, за­купок, затрат и т.д. Пусть, например (в соответствии с принятой на предприятии архитектурой системы бюджетов), планы (бюд­жеты) составляются поквартально, а учет и отчетность ведутся помесячно или даже чаще. В этом случае нагрузка на план-фактный анализ в части «регулирования» возрастает, а от­четные таблицы имеют совершенно иную форму. Ведь по результатам такого анализа надо скорректировать протекающие на предприятии финансово-хозяйственные процессы в оперативном режиме (поставить дополнительные задачи пе­ред исполнителями; изыскать дополнительные финансовые, ма­териальные и людские ресурсы; внести изменения в договора и соглашения с партнерами, поставщиками, клиентами и т.д.) (рис. 6).

Многие вопросы методологии план-фактного анализа сущест­венно зависят от специфики предприятия. Поэтому трудно пред­ложить обобщенную методику такого анализа. Заметим лишь, что ее потенциал может быть существенно повышен, если для проведения такого анализа использовать имитационное модели­рование.

Бюджетное управление финансово-хозяйственной деятельностью предпри­ятия базируется на последовательном вычислении значений по­казателей операционных и финансовых бюджетов на основе ог­раниченного числа исходных данных (цены на ресурсы и гото­вую продукцию, ставки заработной платы, нормативы трудовых и материальных затрат). Можно сказать, что существуют строгие алгоритмы составления бюджетов предприятия, которые можно использовать для многократных компьютерных расчетов вариан­тов бюджетов для различных сочетаний исходных данных. В этом и заключается суть имитационного моделирования финан­сово-хозяйственной деятельности предприятия

Имитационная модель позволяет выполнять эксперименты с ней, проверять раз­личные сценарии протекания финансово-хозяйственных процес­сов по формуле: «Что будет, если...?». Такая модель полезна не только на этапе планирования. Думается, ее можно применить и на этапе план-фактного анализа, например, выделить какой-то фактор (затраты труда) и на примере фактических (отчетных) данных просчитать, на сколько процентов будут изменяться фи­нансовые результаты предприятия при изменении данного фак­тора на один процент. Далее можно аналогичным образом иссле­довать второй фактор, третий, ... По результатам такого исследо­вания можно выделить наиболее значимые факторы (с точки зрения конечных результатов) в формате фактических (отчетных) данных. Можно также определить абсолютные значения доли недополученной (или, напротив, доли полученной сверх плана) прибыли как результат действия именно данного фактора. Тогда все отклонения (в разрезе факторов) в отчетном периоде можно разделить на благоприятные и неблагоприятные. Такой анализ может быть весьма полезным для корректиров­ки текущей деятельности предприятия, а также для разработки системы стимулирования работников. Ведь по его данным появ­ляется возможность в наибольшей мере поощрять именно тех, от работы которых зависит уровень наиболее значимых для пред­приятия показателей.

В зависимости от специализации предприятия, сложившихся рыночных условий, существующих в компании традиций и рег­ламентов, других факторов в основу бюджетного управления мо­гут быть положены две разные идеи: прогнозная и директивная. Первая идея заключается в том, что план деятельности предприятия рассматривается как некий прогноз, ориентир, что оправдано в условиях неопределенности, частых и существенных ( изменений обстановки, когда бессмысленно или невозможно заранее определить точные размеры объемов продаж; будущие цены на сырье, материалы, готовую продукцию; уровень платежной дисциплины покупателей (дебиторов); готовность кредиторов («поставщиков и подрядчиков) предоставлять отсрочку по плате­жам и т.д. В таких условиях управление предприятием сродни игре в шахматы, когда каждый следующий ход зависит от дейст­вий противника. Соответствующий стиль управления принято называть реактивным (менеджер принимает решения, реагируя на сложившиеся к этому моменту условия). Применяемый при ртом принцип планирования можно сформулировать так: «план – это прогноз». В этом случае роль план-фактного анализа исполнения бюд­жетов резко возрастает. Методика проведения такого анализа должна включать в себя возможно более полный набор методических средств. В частности, необходимо применять методы коэффициентного анализа (сравнивать фактические и плановые значения коэффициентов автономии, ликвидности, надежности множество других). При этом для принятия управленческих решений весьма важны фактические значения этих и других коэффициентов, поскольку именно они могут сигнализировать о наступлении критических периодов в жизни компании. Весьма полезны также методы сравнительного анализа (фактическое положение нашего предприятия оценивается в сравнении с аналогичными предприятиями в регионе или в отрасли). Эти методы могут способствовать принятию управленческих решений о со­мнении или сворачивании некоторых видов бизнеса, о необходимости изменений в конструкции и качестве товаров, об освоении дополнительных видов деятельности (фирменный сервис, торговля, доставка товара потребителю). Кроме того, сравни­тельный анализ позволяет понять, до какого уровня в принципе можно снижать затраты, какова должна быть производительность труда, какими могут быть нормы расхода ресурсов, и т.п.

Заметим, что традиционные взгляды на природу финансового анализа неявно базируются на представле­нии о том, что «план - это прогноз». Вместе с тем, в основу бюджетного управления может быть положена иная («директив­ная») идея, согласно которой на предприятии неукоснительно соблюдается принцип «план - это закон». Практика показывает, что такой принцип может быть применен не только для пред­приятий, работающих в более или менее стабильной среде. Регу­лярный, последовательный, методически развитый менеджмент способен обеспечить высокое качество планирования на пред­приятии. И этот подход предпочтителен. Соответствующий стиль управления принято называть упреждающим (менеджер заранее просчитывает все свои будущие ходы, тщательно их обосновы­вая). Именно такое управление носит черты научного, обосно­ванного, аналитического управления.

Основные различия между прогнозным и директивным мето­дами составления бюджетов (планов) предприятия приведены в табл.

Таблица

Основные различия между прогнозным и директивным вариантами бюджетов предприятия

В данном случае роль план-фактного анализа совершенно иная. Его назначение - проконтролировать степень выполнения плана, выявить отклонения, определить причины и на этой ос­нове еще лучше составить бюджеты на следующий плановый пе­риод и применить меры стимулирования к исполнителям. По­нятно, что такие цели могут быть реализованы с помощью более простых методов план-фактного анализа (горизонтального, вертикального, факторного). А основная аналитическая нагрузка (с применением соответствующих методов финансового анализа) переносится на этап планирования (т.е. на этап составления фи­нансовых бюджетов предприятия). Другими словами, в соответ­ствии с принципом «план - это закон» финансовые бюджеты предприятия должны быть тщательно обоснованы (с применени­ем самых современных методов финансового анализа) именно на этапе их составления (на этапе планирования) с тем, чтобы каче­ство этих бюджетов было бы достаточно высоким. Только тогда у руководства предприятия есть основания потребовать от испол­нителей безусловного выполнения бюджетных заданий и «привя­зать» систему стимулирования к уровню исполнения бюджетов.