Методические приемы документального и фактического контроля

Метод финансово-хозяйственного контроля характеризуется использованием общенаучных методических приемов исследовании объектов контроля и соб­ственных конкретно-научных эмпирических методических приемов экономи­ческого исследования.

Существуют две группы методов документального контроля.

А.Методы формально-правовой проверки документов:

а) проверка соблюдения правил составления, полноты и подлинности оформле­ния документов;

б) сопоставление учетных и отчетных показателей с показателями бизнес-пла­нов и установленными нормативами;

в) проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, т.е. проверка соответствия отраженных в документах операций установленным правилам;

г) проверка арифметических расчетов клиента —перерасчет, т. е. арифмети­ческий(счетный) контроль и др.

Б.Методы проверки реальности (достоверности) отраженных в документах обстоятельств и процессов:

а) сопоставление данных документов, отражающих операции с данными документами, которые явились основанием для этих операций;

б) получение письменного подтверждения от третьих лиц о реальности остат­ков на счетах денежных, счетах расчетов, счетах дебиторской и кредитор­ской задолженности и др.;

в) проверка записей в регистрах бухгалтерского учета и отчетности, правиль­ности корреспонденции счетов;

г) аналитические процедуры (самостоятельно осуществляемые ревизором рас­четы, часто значительные по объему);

д) прослеживание,под которым понимают процедуру, в ходе которой проверя­ющий исследует некоторые первичные документы, проверяет отражение их данных в регистрах аналитического и синтетического учета,находит заклю­чительную корреспонденцию и убеждается в правильности (неправильнос­ти)отражения в учете соответствующей операции;

е) специальные методы (встречная проверка, взаимная проверка, контрольное сличение,восстановление натурально-стоимостного учета, логическое ис­следование хозяйственных операций и др.);

ж) подготовка альтернативных балансов, как промежуточных— сырья, материа­лов, выхода продукции—так и заключительного бухгалтерского(«пробного»).

Методы фактического контроля:

— инвентаризация;

— осмотр;

— обследование;

— контрольный запуск сырья в производство;

— лабораторный анализ качества товаров, сырья и готовой продукции;

— экспертная оценка;

— проверка объемов выполненных работ;

— проверка соблюдения трудовой дисциплины и фактического использования, рабочего времени;

— получение устных и письменных объяснений, справок и ответов на заранее разработанные анкеты;

— контрольная покупка и др.

Знание и умение применения основных методов и приемов существенно повышает эффективность контроля. Все хозяйственные операции и факты хозяйственной жизни у экономических субъектов должны быть документированы.Проверяющий работает с первичными документами, учетными регистрами,формами отчетности и т. д. Документы могут быть либо доброкачественными,либо недоброкачественными, и частные задачи проверяющего нередко состоят в выявлении недоброкачественных документов с целью их последующего анализа и определения последствий их использования экономическим субъектом.

Для классификации документов по качественным признакам используют три критерия доброкачественности документов:

1) формальный критерий. Любой доброкачественный документ должен быть составлен по определенной форме. В РФ широко используются типовые межведомственные формы различных первичных документов.В документе долж­ны быть заполнены все реквизиты;

2) критерий законности.Хозяйственная операция, отраженная в документе, долж­на быть законна по своему содержанию, быть санкционированной в установленном порядке ответственными должностными лицами;

3) критерий действительности. Документ должен отражать содержание имен­но той хозяйственной операции, для которой он был создан, причем отра­жать это содержание в неискаженном виде относительно объемов, даты, участ­вующих в хозяйственной операции сторон или лиц и т. д.

Документы, не отвечающие хотя бы одному из перечисленных критериев, являются недоброкачественными.

Недоброкачественные документы в свою очередь могут быть подразделены на две группы.

1. Документы, недоброкачественные по форме. Они отражают реальные хозяйственные операции в неискаженном виде и объеме. Однако среди них могут быть:

— неправильно оформленные, например с использованием не типовой межведомственной формы, а той формы, которая применяется только в данной организации;

— неоформленные или недооформленные, например без указания определен­ных реквизитов, обязательных для данного типа документов.

2. Документы, недоброкачественные по существу. Они могут отражать такую информацию, которая в конечном счете оказывает существенное воздействие на достоверность финансовых результатов, среди них могут быть:

— недоброкачественные документы, содержащие случайные ошибки или даже незаконные операции, например совершенные по незнанию;

— содержащие признаки материального или интеллектуального подлога,

Для этого среди подложенных документов выделяют:

материальный подлог — это документы, в которых содержатся подделки определенной части информации. Например, подделка подписи,исправление даты и т. п.;

интеллектуальный подлог — это такие документы, которые составлены и оформлены, верно, но которые содержат заведомо ложную информацию.

Подлоги, сочетающие интеллектуальный и материальный подлоги,н азываются комбинированными.

Методические приемы документального контроля также подразделяют на:

— приемы проверки отдельного документа (формальная проверка, арифмети­ческая проверка,нормативно-правовая проверка, проверка на действитель­ность хозяйственной операции);

— приемы проверки нескольких документов по однотипным или взаимосвязан­ным хозяйственным операциям (встречная проверка, взаимная сверка);

— приемы проверки системных бухгалтерских записей(контрольное сличение, восстановление количественно-суммового учета,хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств, сканиро­вание,наблюдения проверяющего, проверка документов и проверка соблю­дения правил учета отдельных хозяйственных операций, подтверждения, про­слеживания,подготовка альтернативного баланса).

Методические приемы проверки отдельного документа:

а) формальная проверка. Это визуальная проверка документов: проверка правильности заполнения реквизитов, отсутствия неоговоренных исправлений, а также проверка наличия и подлинности тех реквизитов, которые преду­смотрены для данного типа документов. Такие реквизиты, как подписи, печа­ти, штампы,при необходимости можно сопоставить с реквизитами на дру­гих документах,составленных ранее или позднее;

б) арифметическая проверка. Она состоит в пересчете результатов таксировки, общих итого, взаимоувязки начислений и удержаний(скидок) и т. д.;

в) нормативно-правовая проверка. Суть такой проверки зависит от хозяйственной операции, при этом проверяется соблюдение различных нормативов инструкций, положений и т.п;

г) проверка на действительность хозяйственной операции(в неискаженных

объемах) или фактов экономической деятельности.

Среди наиболее часто используемых приемов проверки небольших документов по однотипным или взаимосвязанным операциям различают:встречную проверку, взаимную сверку,контрольное сличение и др.

Встречная проверка— сопоставление двух различных вариантов одной и того же документа (а при необходимости и других взаимосвязанных с проверяемой хозяйственной операцией документов), а также учетных регистров которые находятся в двух различных организациях либо даже в двух различны подразделениях одного и того же предприятия. При такой проверке могут быть вскрыты следующие злоупотребления:

1) полное или частичное недооприходование товарно-материальных ценностей и денежных средств, полученных от другой стороны, участвующей в хозяйственной операции;

2) присвоение выручки от реализации товаров, работ и услуг (в том числе и сдаваемой в банк);

3) наличие полностью или частично бестоварных операций;

4) излишнее списание товарно-материальных ценностей и денежных средств

и др.

Взаимная проверка.Сопоставляются различные по своему наименованию и характеру документы, в которых отражаются различные аспекты одной и той же или нескольких взаимосвязанных операций.

Взаимная сверка позволяет выявить:

1) полностью или частично бестоварные или безденежные операции;

2) участие в торгово-хозяйственной деятельности неучтенных товаров;

3) создание неучтенных излишков различных материалов, сырья,товаров и тары, а также других ценностей с целью дальнейшего оформления подложных документов об их реализации или приобретении (с присвоением самих ценностей или их денежного эквивалента);

4) создание неучтенных излишков готовой продукции либо необоснованного начисления и выплаты заработной платы;

5) составление подложных бухгалтерских проводок либо проводок, не подтвержденных оправдательными первичными документами,и др.

Приемы проверки системных бухгалтерских записей.

Контрольное сличение. Сущность его состоит в проверке главным образом количественной информации о движении однородных ценностей за межинвентаризационный период. При помощи этого методического приема документального контроля можно выявить определенные противоречия в учетной информа­ции, которая является признаками возможных злоупотреблений.

Особенности контрольного сличения позволяют выявить злоупотребления персонала (и администрации),которые связаны:

1) с созданием неучетных излишков отдельных видов товарно-материальных ценностей в результате;

а) недооприходования части товарно-материальных ценностей,поступающих в проверяемую хозяйственную систему;

б) излишнего списания части товарно-материальных ценностей под видом документированного расхода;

в) неправомерного оформления пересортицы и др.;

2) с манипулированием ценами при верной количественной информации о движении однородных ценностей в результате:

а) занижения цен на получаемые товары;

б) завышения цен на отпускаемые и списываемые товары и др.

3) с сокрытием части выручки, полученной от населения за реализацию товарно-материальных ценностей, и др.

Вместе с тем данный методический прием документального контроля имеет существенные недостатки:

а) относительная трудоемкость и потребность использования наиболее квалифицированного персонала(следовательно, и высокая стоимость работы проверяющих);

б) технические трудности по выявлению злоупотреблений между датами инвентаризаций, поскольку материально ответственные лица имеют возмож­ность определить примерное сбалансирование размеров прихода и докумен­тального расхода товаров.

Восстановление количественно-суммового учета. Такой методический прием применим, например,на предприятиях розничной торговли,где ведется суммовой учет, а также в организациях, которые ведут количественный учет товарно-материальных ценностей,но он очень запущен.

Применение восстановления количественно-суммового учета может выявить, например, такие противоречия в учетных записях, как превышение количества отпущенных товарно-материальных ценностей максимально возможного их остатка на конец отчетного периода.

Хронологическая проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств. Проверка движения товарно-материальных ценностей и денежных средств по этому принципу состоит в том, что их остатки определяют не только на дату той или иной инвентаризации, но при необходимости— на каждую дату (на конец каждого дня)любого межинвентаризационного периода.

Применение этого методического приема может выявить,например, такие противоречия, как оформление расхода товарно-материальных ценностей, еще не поступивших в организацию.

Сканирование(просмотр) первичных документов и отчетов, составленных на их основе материально ответственными лицами за ряд смежных периодов; товарных отчетов,отчетов кассира и пр.

Такие просмотры(сканирование) осуществляются с целью выявления необычных операций, их объемов,подписей и т. д. Например, может быть выяв­лено несоответствие прилагаемых кассовых ордеров к отчету кассира либо отсутствие подписи главного бухгалтера на приходном кассовом ордере и т. д.

Наблюдение проверяющего. Чем выше квалификация проверяющего, тем больше результатов принесет этот методический прием.Наблюдения про­веряющего длятся в ходе всей проверки. Однако это не значит,что все резуль­таты наблюдений будут использованы. Часть из них может служить толчком для применения других методических приемов, например подтверждения,вза­имной проверки и т. д.

Подтверждение. Процедура, в ходе которой проверяющий получает письменные подтверждения от третьих лиц о реальности остатков на счетах денежных средств, счетов расчетов,счетов дебиторской и кредиторской задолженности и убеждается в правильности(неправильности) числящейся задолженности,сумме на счете в банке и т. д.

Прослеживание.Прием, который чаще всего употребляют для проверки нетипичных операций или фактов хозяйственной жизни, а именно:анализируется первичный документ,устанавливается его реальность,правильность обработки, переноса в учетный регистр и обоснованность бухгалтерской записи.

Подготовка альтернативного баланса. Например,баланс сырья, материа­лов и выхода продукции позволяет выявить отклонения от нормативного рас­хода сырья, материалов, выхода продукции (выполнения работ, оказания ус­луг) и тем самым убедиться в достоверности исчисленного финансового результата.

Инвентаризация. Руководители предприятий несут ответственность за правильное и своевременное проведение инвентаризации товарно-материальных ценностей и денежных средств и за обеспечение ее внезапности.

Основными задачами инвентаризации являются: контроль за сохранностью активов и действиями должностных лиц, обеспечение достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, проверка соблюдения правил и условий хранения и использования ценностей, выявление устаревших и неиспользуемых ценностей, проверка реальности стоимостной оценки имущества.

Для правильной постановки инвентаризационной работы крупные экономические субъекты создают специальные комиссии: постоянно действую­щую инвентаризационную комиссию и рабочие инвентаризационные комис­сии.

Для повышения действенности инвентаризации практикуются и конт­рольные проверки (перепроверки) ее материалов. Их нередко проводят с участием независимых (внешних) аудиторов, хотя чаще с участием членов рабочих инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц по окончании инвентаризации, но обязательно до открытия склада (кладовой, сек­ции и т. п.), где производилась инвентаризация. При этом проверяются наибо­лее ценные и пользующиеся повышенным спросом ценности, значащиеся в описи. Результаты контрольных проверок инвентаризаций оформляются актом. Учет проводимых контрольных проверок ведется бухгалтерией в спе­циальной книге.

В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются при помощи дополнительных методологических приемов фактического контроля (таких как осмотр, исследование и др.), а также при помощи методологических приемов докумен­тального контроля (таких как контрольное сличение, восстановление количест­венно-суммового учета и др.).

Выявленные итоговые результаты инвентаризации имеют количественное и стоимостное выражение.

Окончательные заключения и предложения по результатам инвентаризации выносит и утверждает на своем заседании постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Как правило, в протоколе такого заседания отражается сле­дующая информация:

а) подробные сведения о причинах и виновниках недостач, потерь и излишков;

б) меры, принятые по отношению к виновным лицам;

в) предложения по регулированию расхождений фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием существа и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли; носится на издержки производства или обращения, сверх норм — на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации.

Предложения о возможности взаимного зачета пересортицы готовит рабо­чая инвентаризационная комиссия. Она представляет их на рассмотрение по­стоянно действующей инвентаризационной комиссии. А окончательное реше­ние о взаимозачете обычно принимает руководитель предприятия.Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы может быть допущен толь­ко в виде исключения и со следующими ограничениями: а) за один и тот же проверяемый период; 6) у одного и того же проверяемого лица;

в) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;

г) в тождественных количествах.

При пересортице часто возникают суммовые разницы (либо положительные, либо отрицательные), но взаимозачет этих разниц недопустим. А на ту суммо­вую разницу, которая образовалась не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпываю­щие объяснения о причинах, но которым такая разница не может быть отнесена на виновных лиц. А если конкретные виновники пересортицы действительно не могут быть установлены,то суммовые разницы рассматриваются как недостача товаров сверх норм убыли.

Другие методологические приемы фактического контроля.

Осмотр. Этот методический прием довольно часто применяется материаль­но ответственными лицами, например, при принятии товарно-материальных цен­ностей.Проверяющий также может использовать такой прием при осмотре места хранения товарно-материальных ценностей,незавершенного строительства и т. д.Результаты осмотра сопоставляются с нормативными требованиями, со­держанием хозяйственных договоров, бухгалтерских документов и записей с последующей корректировкой.

Обследование. Это непосредственное изучение компетентными работника­ми определенных объектов хозяйственной системы. Однако при обследовании чаще осуществляется документирование важной информации об их выявлен­ных дополнительных особенностях. Это могут быть акты,протоколы и другая подобная документация.

Так, например, при обследовании места хранения товарно-материальных ценностей выясняется состояние складского хозяйства, наличие охраны, сигнализации, исправность весоизмерительных приборов. Для обследования чаще привлекаются работники правоохранительных или финансовых органов, а так­же специалисты(товароведы, технологи и пр.).

Контрольная покупка.Это специальный, по особой программе организован­ный методический прием фактического контроля, потенциально позволяющий определить правильность и законность отпуска товаров покупателям и расчетов с ними в условиях непосредственного совершения указанных хозяйственных операций. Контрольная покупка призвана способствовать выявлению и доку­ментальной фиксации фактов обмана покупателей,нарушения продавцами ли­цензионных правил торговли и др.

Лучше, если контрольная покупка осуществляется с соблюдением следую­щих условий:

а) групповой(коллективный) метод проверки, т. е. ее проведение не одним человеком, а группой из 2 - 4 человек;

б) предварительное наблюдение за тем, каковы навыки работы продавцов по отпуску товара и кассиров-контролеров по расчетам с покупателями, как имен­но работники соблюдают правила торговли;

в) проверке должны быть подвергнуты не только фактически отпущенные, но и уже расфасованные,подготовленные к отпуску товары,находящиеся в торговом зале;

г) документальное оформление факта и имеющих отношение к делу подроб­ностей контрольной покупки на заранее подготовленных для этой цели бланках.

Выпуск контрольной партии продукции. Под контрольной партией продук­ции подразумевают такую ее партию, выпуск которой организуется проверяю­щими со специальной, но заранее не объявляемой контрольной целью.

Важнейшие условия выпуска контрольной партии продукции как методическою приема состоят в том,что он, как правило, организуется и осуществляется в тех же самых условиях,на том же самом оборудовании, с теми же самыми основ­ными и подсобными рабочими и другим персоналом, из тех же видов сырья, кото­рые были задействованы в выпусках предыдущих партий этой же продукции (под­вергаемых контролю в течение проверяемого периода).

Контрольный запуск сырья в производство. При контрольном запуске сырья в производство, как и при выпуске контрольной партии продукции,фактический контроль ориентирован на организацию и осуществление внешне обычного производственного процесса,но под наблюдением проверяющих.

Контрольный запуск сырья в производство необходимо осуществлять также по заранее продуманной программе с привлечением опытных компетентных работников, являющихся независимыми по отношению к проверяемым эконо­мическим субъектам (а также к персоналу, работающему на конкретном объек­те, где этот запуск планируется осуществить). Заранее определяются и количество проверяющих, и места их расстановки при контрольном запуске сырья. Нужно, чтобы была возможность расставить их по всем узловым пунктам технологичес­кого процесса.

Лабораторный анализ качества товаров, сырья и материалов,готовой про­дукции. Целью такой проверки является уточнение их сущностных характеристик и получение на этой основе качественно новой информации.

В некоторых отраслях для организации и проведения такого анализа содер­жится большое количество лабораторий, а также значительный штат сотрудни­ков различной квалификации.

Начинается такой анализ, естественно, с обычного визуального осмотра по­ступающей с потока продукции.

Получение письменных объяснений и справок. Письменные объяснения как особый методический прием фактического контроля практикуются довольно часто: при инвентаризации;осмотре, обследовании, контрольной покупке, вы­пуске контрольной партии продукции и контрольном запуске сырья в производ­ство; экспертной оценке и лабораторном анализе качества товаров,сырья и ма­териалов, готовой продукции.