Аудиторские доказательства

В ходе проверки аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства для обоснования выводов, на которых основывается его мнение о достоверности проверяемой финансовой отчетности.

Аудиторские доказательства - это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и (или) результаты анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.

Источниками получения аудиторских доказательств (доказательной информацией) являются:

– первичные документы проверяемой организации и третьих лиц;

– регистры бухгалтерского учета проверяемой организации;

– результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности проверяемой организации;

– устные высказывания сотрудников проверяемой организации и третьих лиц;

– сопоставление одних документов аудируемого лица с другими, а также с документами третьих лиц;

– результаты инвентаризации имущества проверяемой организации;

– бухгалтерская отчетность.

К аудиторским доказательствам относятся:

1. Первичные документы;

2. Бухгалтерские записи, по которым составлена финансовая отчетность;

3. Информация подтверждающего характера, полученная из иных источников.

Единые требования к количеству и качеству аудиторских доказательств определяет федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства» и МСА № 500 «Аудиторское доказательство».

Доказательства в аудите получают путем применения в совокупности тестов средств внутреннего контроля и процедур по существу. В некоторых случаях доказательства могут быть получены только путем проведения процедур проверки по существу.

Тесты средств внутреннего контроля - это тесты, выполняемые с целью получения аудиторских доказательств о соответствии установленным требованиям и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Тесты средств внутреннего контроля проводятся в двух аспектах:

1) организация - устройство систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, обеспечивающее предотвращение и (или) обнаружение, а также исправление существенных искажений;

2) функционирование - эффективность действия систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода времени.

При использовании тестов контроля аудитор должен подтвердить оцененный им ранее уровень риска контроля. Аудитор проверяет, как организованы системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента. При этом возможно применение таких видов аудиторских процедур, как запрос, проверка документов и записей, наблюдение за совершением конкретных мероприятий и процедур или повторное выполнение конкретных мероприятий и процедур самим аудитором.

К примеру, при проведении проверки аудитору руководством организации были представлены документы, подтверждающие проведение в ней инвентаризации материальных ценностей (акты, описи и т.д., подписанные членами инвентаризационной комис­сии из состава работников организации). Правильное проведение инвентаризаций, как отмечалось ранее, считается одним из условий надежности системы внутреннего контроля организации.

Однако сам факт наличия документов является лишь необходимым, но далеко не достаточным свидетельством того, что инвентаризация была в свое время проведена надлежащим образом. Так, известны случаи формального отношения к проведению инвентаризации, когда члены комиссии могли и не выезжать на ме­сто хранения ценностей. Поэтому требование профессионального скептицизма заставляет аудитора искать новые доказательства, свидетельствующие о том, что инвентаризация в действительности имела место с тем, чтобы подтвердить оцененный им в ходе планирования уровень риска системы контроля, т.е. проведение тестов контроля. В частности, аудитор может использовать названные выше аудиторские процедуры:

а) запрос: аудитор может запросить у работников организации, участвовавших при проведении инвентаризации, детализированную информацию о проведенной ими работе, вероятно, выявив при этом логические несоответствия (предоставленные ими в отдельности сведения о месте, времени, порядке проведения инвентаризации могут быть запутанными и противоречить друг другу);

б) проверка документов и записей: в ходе изучения представленных руководством документов можно, к примеру, обнаружить, что в графе «Фактическое наличие имущества» отсутствуют необходимые сведения о наличии имущества в натуре, а акт инвентаризации при этом подписан всеми членами комиссии;

в) наблюдение за совершением конкретных мероприятий: аудитор может присутствовать при самой инвентаризации, внимательно наблюдая за ходом ее проведения. При этом могут быть выявлены «процедурные» (организационно-методические) недостатки например, отдельные наименования материальных ценностей не пересчитаны комиссией, а приняты на веру со слов материально ответственного лица и др.);

г) повторное выполнение конкретных мероприятий и процедур: в случае серьезных сомнений в достоверности проведенной инвентаризации аудитор может организовать повторное ее проведение (точнее, контрольную перепроверку отдельных позиций, указанных в инвентаризационной описи). Выявленное при этом расхождение фактического наличия имущества и данных бухгалтерского учета будет служить основанием для предъявления претензий к работе членов инвентаризационной комиссии и доказа­тельством отсутствия надлежащего внутреннего контроля[10].

Каждое аудиторское доказательство характеризуется с количественной стороны, достаточностью и качественной стороны – уместностью (надлежащим характером), которые тесно взаимосвязаны.

На формирование мнения аудитора относительно количественной и качественной сторон аудиторских доказательств оказывают влияние следующие факторы:

– аудиторская оценка характера и величины аудиторского риска как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности, так и на уровне остатка средств на счетах бухгалтерского учета или однотипных хозяйственных операций;

– оценка аудитором характера и степени внутрихозяйственного риска;

– характеристика систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, оценка риска контроля;

– существенность проверяемой статьи финансовой отчетности;

– опыт, приобретенный в ходе прошлых аудиторских проверок;

– результаты выполнения аудиторских процедур, в том числе обнаруженные случаи мошенничества или ошибок;

– источник и достоверность доступной информации.

Полученные аудиторские доказательства в виде процедур по существу или тестов контроля служат основанием для подтверждения соблюдения в проверяемой организации требований к подготовке финансовой отчетности (так называемых утверждений, предпосылок подготовки финансовой отчетности). В таблице 7.8. представлена характеристика элементов предпосылки подготовки финансовой отчетности.

Таблица 7.8.

Требования к подготовке финансовой отчетности

Аудиторские доказательства, как правило, собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторские доказательства, относящиеся к одной предпосылке, например, в отношении существования товарно-материальных запасов, не могут компенсировать отсутствие аудиторских доказательств относительно другой предпосылки, например, стоимостной оценки. От проверяемой предпосылки зависят характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу. В ходе тестов аудитор может получить доказательства, относящиеся более чем к одной предпосылке, например, при проверке погашения дебиторской задолженности он может выявить аудиторские доказательства как относительно ее существования, так и относительно ее величины (стоимостной оценки).

В целом количество информации, необходимой для правильной аудиторской оценки достоверности отчетности ФПСАД № 5 жестко не регламентируется. Аудитор на основе своего профессионального суждения обязан самостоятельно принять решение о количестве информации, необходимой для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

1. Аудиторские доказательства могут быть внутренними, внешними и смешанными (рис.7.3.);

— внутренние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде;

— внешние аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от третьей стороны в письменном виде;

— смешанные аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от экономического субъекта в письменном или устном виде и подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

Наибольшую ценность и достоверность для аудиторской организации представляют внешние доказательства, затем по степени ценности и достоверности следуют смешанные доказательства и внутренние доказательства. Самой достоверной считается информация, полученная аудитором самостоятельно.

2. Аудиторские доказательства могут быть прямыми и обратными:

— прямые доказательства непосредственно подтверждают истинность, (правильность) сделанного предположения;

— обратные доказательства подтверждают истинность (правильность) сделанного предположения путем опровержения противоположного.

3. Аудиторские доказательства могут быть личными (объяснения) и вещественными.

4. Аудиторские доказательства могут быть устными и письменными. Доказательства в форме документов и письменных показаний обычно являются более достоверными, чем устные показания.

Рис. 7.3.Типы аудиторских доказательств

В каждой ситуации степень надежности аудиторского доказательства зависит от конкретных обстоятельств и источников получения. Между тем существуют и определенные закономерности:

1. Аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, от третьей стороной), более надежны, чем полученные из внутренних источников;

2. Аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны в случае, когда системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля функционируют эффективно;

3. Аудиторские доказательства, полученные непосредственно аудитором, более надежны, чем представленные проверяемой организацией;

4. Письменные доказательства более надежны, чем устные;

5. Более убедительными будут доказательства из разных источников (в случае если доказательство, полученное из одного источника, не будет соответствовать доказательству, полученному из другого, потребуются дополнительные аудиторские процедуры для устранения несоответствия и разрешения противоречий).

При наличии серьезных сомнений относительно достоверности отражения хозяйственных операций в финансовой (бухгалтерской) отчетности аудитор должен попытаться получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для устранения такого сомнения. В случае невозможности получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств аудитор должен выразить свое мнение с соответствующей оговоркой или отказаться от выражения мнения.