Аудиторского заключения

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 10 «События после отчетной даты» аудитор должен принимать во внимание влияние на финансовую отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

Событиями после отчетной даты могут быть:

• объявление дебитора организации банкротом;

• произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном сниже­нии их стоимости;

• принятие решения о реорганизации;

• стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в резуль­тате которой оказалась уничтоженной часть активов организа­ции;

• резкое изменение курсов иностранных валют;

• резкое изменение котировок ценных бумаг;

• действия органов государственной власти и т. п.

Согласно ПБУ 7/98 Минфина РФ «События после отчетной даты», в бухгалтерской отчетности организации должны быть отражены события, произошедшие после отчетной даты, но до даты подписания бухгалтерской отчетности. События, появившиеся после отчетной даты в результате действия хозяйственных условий, имевших место на отчетную дату (исчерпывающий перечень их приведен в приложении к ПБУ 7/98), должны быть отражены в балансе в денежном выражении путем уточнения данных о соответствующих активах и обязательствах. События после отчетной даты, появившиеся в результате действия хозяйственных условий, возникших после отчетной даты (перечень их также приведен в приложении к ПБУ 7/98), подлежат раскрытию в пояснительной записке. Информация, подлежащая в этом случае раскрытию в пояснительной записке, должна включать кратное описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность денежной оценки отсутствует, то организация должна указать на это.

Таким образом, в финансовой отчетности необходимо отражать события:

– подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

– свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность.

Выделяют следующие три вида событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности, и соответствующие действия аудитора (табл. 8.2.).

ФПСАД № 10 «События после отчетной даты» содержит требования по действиям аудитора в отношении событий, произошедших после даты подписания аудиторского заключения, но до даты представления пользователям финансовой отчетности. После даты подписания аудиторского заключения в обязанности аудитора не входит осуществление процедур или направление запросов в отношении финансовой отчетности. Ответственность за информирование аудитора о фактах, которые могут повлиять на финансовую отчетность, с даты подписания аудиторского заключения несет руководство аудируемого лица.

По отражению событий, обнаруженных после предоставления пользователям финансовой отчетности, аудитор не несет никаких обязательств относительно любых запросов по финансовой отчетности после предоставления ее пользователям. Если после предоставления пользователям финансовой отчетности (до утверждения ее акционерами) аудитору становится известно о существовавшем событии на дату подписания заключения, вследствие которого следовало модифицировать заключение, то он должен рассмотреть вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности и обсудить это с руководством аудируемого лица. При внесении изменений в финансовую отчетность аудитор выполняет соответствующие процедуры, готовит новое заключение с частью, привлекающей внимание, с изложением основания для пересмотра ранее предоставленной отчетности и заключения.

Таблица 8.2.

Виды событий, произошедших после даты составления бухгалтерской отчетности

Если аудитор считает необходимым пересмотреть финансовую отчетность, однако руководство клиента не предпринимает соответствующих мер, то аудитору следует сообщить лицам, которым подчиняется руководитель аудируемого лица, о том, что аудитор самостоятельно проинформирует третьих лиц о невозможности полагаться на заключение.

Руководство аудируемого лица несет ответственность за содержание финансовой (бухгалтерской) отчетности и внесение в нее изменений в случае появления фактов, существенно влияющих на ее достоверность. Аудитор несет ответственность за выражение мнения по оценке этих событий.

ФПСАД № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» устанавливает, что при проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом исходя из допущения непрерывности деятельности. Вместе с тем если у аудитора возникнет сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом, то аудитор должен постараться получить достаточные доказательства, подтверждающие или опровергающие такое сомнение.

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудитора по следующим основаниям:

1) постоянная тенденция к уменьшению чистых активов организации;

2) значительные убытки от основной деятельности;

3) существенное отклонение значений коэффициентов, характеризующих финансовое положение организации, от нормальных значений;

4) невыполнение установленных требований в отношении формирования уставного капитала;

5) неспособность погашать кредиторскую задолженность в установленные сроки;

6) необоснованное использование краткосрочных заемных средств для финансирования долгосрочных проектов;

7) постоянное использование заемных средств для погашения ранее полученных займов и процентов по ним;

8) существенная зависимость от успешного выполнения какого-то одного проекта;

9) потеря важнейшего рынка сбыта, основного поставщика или подрядчика;

10) приостановление действия лицензии лицензирующим органом или аннулирование лицензии решением суда;

12) потеря ключевого управленческого персонала без адекватной замены и др.

Для получения доказательств, подтверждающих или опровергающих возникшее сомнение в применимости допущения непрерывно­сти деятельности, аудиторская организация может использовать следующие процедуры:

• аналитические процедуры (анализ денежных потоков, рентабельности, коэффициентов, характеризующих финансовое положение, горизонтальный анализ бухгалтерской отчетности и др.);

• просмотр документов (приказов руководства, протоколов собрания акционеров, заседаний совета директоров, финансовых планов и др.), в которых могут быть выявлены свидетельства наличия трудностей в финансировании, сбыте продукции, наборе персонала и пр.;

• опрос руководства, менеджеров для получения разъяснений относительно планов действий, в результате которых может произойти улучшение положения экономического субъекта;

• подтверждения третьих сторон, позволяющие подтвердить или опровергнуть возникшее у аудитора сомнение в применимости допущения действующего предприятия.

Если аудиторская организация считает, что она получила достаточные доказательства неприменимости допущения непрерывности деятельности, то она должна убедиться в том, что информация об этом достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности (пояснительной записке). В бухгалтерской отчетности организации, в частности, должно быть указано следующее:

• наличие серьезного сомнения по поводу возможности продолжения деятельности и исполнения обязательств в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом;

• основания для подобного сомнения;

• что в бухгалтерскую отчетность не вносились поправки, связанные с оценкой и классификацией активов и обязательств, которые могут стать необходимыми, если организация не сможет продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным годом. Если бухгалтерская отчетность организации содержит перечисленные выше сведения, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует выразить свое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей бухгалтерской отчетности к данному обстоятельству.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информацию о неприменимости допущения непрерывности деятельности, либо если эта информация раскрыта неполно или неясно, то аудитору следует выразить мнение о достоверности такой отчетности в аудиторском заключении, модифицированном путем включения оговорки или отрицательном.

Помимо всего этого в ходе аудиторской проверки аудиторской организации следует оценить так называемые неопределенные обязательства экономического субъекта. Под неопределенными обязательствами понимаются потенциальные будущие обязательства организации, являющиеся результатом ее предшествующей деятельности, в отношении которых существует неопределенность их появления, но в случае их появления они могут существенно повлиять на финансовое положение организации.

К числу неопределенных обязательств могут быть отнесены:

• не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, решения по которым могут привести к существенному ущербу для проверяемой организации;

• не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по вопросам исчисления и уплаты налогов;

• выданные в пользу третьих лиц гарантии, поручительства, сроки исполнения по которым еще не наступили;

• переданные по индоссаменту векселя, по которым может быть обращено взыскание;

• выданные гарантийные обязательства по проданной в отчетном периоде продукции;

• обязательства в отношении охраны окружающей среды;

• другие аналогичные факты.

Для оценки неопределенных обязательств аудиторская организа­ция может использовать следующие процедуры:

• опрос руководства, юристов проверяемой организации;

• просмотр документов (претензионных писем, исковых заявлений, актов налоговых проверок и протоколов разногласий к ним, гарантий и поручительств и пр.);

• подтверждение третьих сторон о наличии требований и претензий.

При получении достаточных доказательств наличия неопределенных обязательств аудитор должен убедиться в том, что информация о них раскрыта в бухгалтерской отчетности. Согласно ПБУ 8/01 Минфина РФ «Условные факты хозяйственной деятельности», в бухгалтерской отчетности по каждому подобному обязательству должна быть раскрыта следующая информация:

• краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

• краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательств;

• информация об образованных и использованных резервах в связи с существующими на отчетную дату неопределенными обязательствами.

Если указанная информация достаточно полно раскрыта в бухгалтерской отчетности, резервы образованы в соответствии с порядком, установленным ПБУ 8/01, то при прочих соответствующих условиях аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения абзаца, привлекающего внимание заинтересованных пользователей к возможным последствиям подобных обязательств.

Если бухгалтерская отчетность организации не содержит информацию о неопределенных обязательствах или эта информация раскрыта не полно, не ясно, то аудитору следует модифицировать аудиторское заключение путем включения оговорки, либо путем составления отрицательного заключения.