Проверка организации системы внутреннего контроля

Аудит системы внутреннего контроля необходим аудитору, прежде всего для того, чтобы понять, насколько он может доверять сведениям, предоставленным организацией, какие усилия были приложены руководством компании, чтобы получить правильную и полную информацию, и насколько аудитор может использовать результаты внутреннего контроля при своей проверке. Иными словами, результатом аудита системы внутреннего контроля является определение риска внутреннего контроля.

Степень выбранного риска влияет в дальнейшем на размер статистической выборки, используемой при проверке соответствующих статей баланса и финансовой отчетности.

Необходимо различать аудит системы внутреннего контроля в целом, т.е. общие темы, и аудит ее основных объектов (снабжение, сбыт и т.д.). Проверка системы внутреннего контроля в целом должна обязательно проводиться аудитором, а степень необходимости проверки внутреннего контроля по каждому объекту аудитор устанавливает, исходя из соотношения предполагаемых затрат (с учетом и без учета подготовительного этапа) и размера проверяемой совокупности данных.

При проверке системы внутреннего контроля аудитор выполняет три важных этапа:

1. Описание действующей системы внутреннего контроля;

2. Оценку целесообразности контрольных механизмов;

3. Проверку эффективности системы внутреннего контроля.

На этапе изучения действующей системы внутреннего контроля аудитор должен установить отношение руководителей организации к коммерческим, финансовым и внутрифирменным рискам, убедиться в правильном понимании ими роли внутреннего контроля в управлении организацией и проанализировать конкретные действия управляющих в плане организации системы внутреннего контроля.

В ходе изучения организационной структуры проверяемой организации аудитору необходимо проанализировать управленческие и функциональные связи в ней, установить степень соответствия организационной структуры размерам и степени сложности предприятия, а также механизм реализации самой системы внутреннего контроля.

При этом организационная структура предпрятия, обеспечивающая эффективно работающую систему внутреннего контроля, должна быть основана на принципе разграничения функций и наделения разных работников следующими компетенциями:

– ответственность за принятие управленческих решений;

– материальная ответственность за обеспечение сохранности имущества (денежных средств, ТМЦ и т.д.);

– ответственность за ведение бухгалтерского учета.

Рассмотрим данный принцип на примере кассовых операций. Все первичные документы по движению денежных средств (приходные и расходные кассовые ордеры) должны подписываться лицами, ответственными за принятие управленческих решений (приходные документы - главным бухгалтером; расходные - кроме него также и руководителем организации), т.е. каждая хозяйственная операция внутри организации должна санкционироваться уполномоченными на то должностными лицами.

Непосредственно операции с денежными средствами (физические действия) совершает лицо, ответственное за обеспечение их сохранности, - кассир.

Оформление приходных и расходных кассовых ордеров, своевременную их регистрацию, отражение хозяйственных операций по движению денежных средств на счетах бухгалтерского учета, а также текущий контроль соответствия совершенных хозяйственных операций установленным требованиям нормативных актов в организации обеспечивает бухгалтер по учету кассовых операций.

Такая «тройственная» система, закрепленная в организационной структуре предприятия для всех видов активов (как осязаемых, так и «невидимых» - к примеру, информации), будет свидетельствовать о сильной контрольной среде. И наоборот, в случае, когда определенные обязанности из перечня, отмеченного выше, выполняются (по совместительству) одним должностным лицом (очень часто такие ситуации встречаются на предприятиях малого бизнеса). Это может служить основанием для повышенного внимания аудитора к соответствующим группам хозяйственных операций.

Затем аудитор должен ознакомиться с политикой проверяемой организации в отношении персонала. Персонал предприятия – один из важнейших элементов любой системы контроля. Если работники обладают такими качествами, как профессионализм, честность, добросовестность, и при этом они удовлетворены своей заработной платой и используемой в организации системой премирования, то даже при наличии каких-либо недочетов в системе контроля (к примеру, отсутствие службы внутреннего аудита) вероятность наличия искажений в финансовой отчетности будет относительно низкая. Очевидно, что в противоположном случае, халатное отношение к работе, нечестность, напряженность отношений в коллективе, неудовлетворенность оплатой труда и прочее могут свести на нет эффективность любой системы внутреннего контроля.

Для того чтобы составить мнение о степени применения средств контроля, аудитор должен проверить, выполняются ли на предприятии следующие процедуры:

1) арифметический контроль правильности произведенных записей;

2) контроль составления первичных документов, отражающих хозяйственные операции, включая процедуры их одобрения (согласования и санкционирования);

3) сопоставление внутренних данных с внешними источниками информации;

4) сравнение фактического наличия имущества (денежных средств, ценных бумаг и проч.) с данными бухгалтерского учета путем проведения инвентаризаций;

5) проведение регулярного сравнительного анализа фактических и запланированных результатов финансово-хозяйственной деятельности.

Также аудитор должен проверить, установлен ли круг лиц, имеющих право внесения изменений в информационные ресурсы компьютерных программ и лиц, имеющих право допуска к базам данных.

В ходе изучения и оценки системы внутрихозяйственного контроля аудиторским фирмам рекомендуется применять:

– специально разработанные тестовые процедуры;

– перечни типовых вопросов для выяснения мнения руководя­щего персонала и работников бухгалтерии;

– специальные бланки (проверочные листы);

– блок-схемы и графики;

– перечни замечаний, протоколы или акты.

Чтобы описать действующую систему внутреннего контроля и таким образом установить ее запланированную структуру и состояние, аудитор собирает все относящиеся к системе контроля материалы: инструкции, указания, описания, диаграммы и т.д. Также аудитор использует специальные вопросные листы. Применение вопросных листов — один из наиболее распространенных приемов в деятельности аудитора. С помощью заранее заготовленных вопросов он может получить от клиента более детальную информацию относительно организации и действия внутренних проверок. Вопросные листы могут разрабатываться в закрытой (ответы «да», «нет») или открытой (описание ответа) формах. Преимущество закрытой формы состоит в том, что аудитор получает конкретный ответ на поставленный вопрос и не оставляет клиенту возможности уйти от ответа. С другой стороны, давая открытые ответы, клиент может затронуть аспекты, упущенные аудитором. Для того чтобы использовать преимущества обоих видов ответов, в вопросных листах планируется одновременное их получение («ответьте «да» или «нет»; «если ваш ответ отрицательный, то обоснуйте его»). Вопросные листы могут предоставляться для заполнения клиенту или заполняются аудитором на основании полученной информации.

Аудитор самостоятельно составляет диаграммы и описывает рабочие процессы, предусмотренные контрольной деятельностью. Диаграммы схематично, а описания более подробно отражают порядок прохождения документов через различные структуры компании, задействованные в обработке этих документов подразделения и сотрудников, а также вид выполняемых ими операций и механизм проверки. Эффективное использование подобного метода требует от аудитора наличия опыта работы. После составления диаграмм и описания целесообразно обсудить их с ответственными сотрудниками и тем самым подтвердить правильность понимания и отражения аудитором организации хода рабочих процессов на предприятии. В противном случае это может привести к неправильным выводам, а следовательно, и к конфликтным ситуациям с клиентом.

Результаты описания существующей СВК закрепляются аудитором в рабочих документах и позволяют определить наличие и запланированное предназначение контрольных механизмов. Так как описание СВК требует больших затрат времени, то при по­вторяющихся ежегодных проверках используются материалы и записи прошлых лет, которые только актуализируются в зависимости от произошедших изменений.

После завершения описания существующей системы внутреннего контроля аудитор приступает к оценке используемых в данной системе контрольных механизмов. Его задача — оценить целесообразность внутренних проверок в конкретных ситуациях. При этом он исходит из того, что система функционирует так, как она должна функционировать, т.е. как было запланировано руководством.

На данном этапе своей деятельности внимание аудитора должно быть обращено как на отдельные компоненты СВК (разделение функциональных обязанностей, инструкции, указания и внутренние проверки), так и на взаимодействие этих компонентов.

1. Оценка отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Если ситуация и численность работников на предприятии не предусматривают требуемого разделения функциональных обязанностей в организации, то это является недостатком СВК, который необходимо учесть при общей оценке системы. Если же подобное разделение запланировано, то аудитору следует оценить возможность его длительного сохранения существующим персоналом. Кроме того, он проверяет сохранение данного принципа в случаях замены (отпуск, командировка, болезнь). Каждая инструкция, относящаяся к системе контроля, проверяется аудитором, насколько полно, профессионально правильно и понятно она написана. Установленные при такой проверке недостатки требуют скорейшего исправления. Ошибочные инструкции не приводят однозначно к ошибочным действиям персонала, но это должно быть обязательно проверено аудитором.

Проводя каждую внутреннюю проверку, аудитор должен отве­тить на вопрос, способствует ли она правильности и полноте годовой бухгалтерской отчетности, что является ее целью и эффективна ли она. Только тот контроль способствует достижению данной цели, который проводится на правильном месте, в правильное время и имеет правильное содержание. Для пояснения можно привести следующие примеры:

а) полная обработка всех входящих первичных документов (счетов, накладных и т.д.) проверяется сравнением зарегистрированных документов с документами, обработанными в бухгалтерии. Действенным названный контроль будет лишь в случае регистрации документов сразу после их получения, на так называемой границе предприятия. Если же это происходит после многодневного «хождения» бумаг по отделам, то возрастает вероятность того, что часть их останется неучтенной или будет учтена лишь со значительным опозданием;

б) сравнение данных синтетического и аналитического учета проводится в целях подтверждения, что хозяйственные операции полностью отражены на бухгалтерских счетах, и может происходить путем сравнения контрольных сумм. Однако для достижения эффективного результата контрольные суммы должны быть образованы на основании независимых друг от друга баз данных — в противном случае проверяется не полнота этой информации, а только ее отражение в базе данных и в синтетическом и аналитическом учете.

2. Оценка взаимодействия отдельных компонентов системы внутреннего контроля.

Для оценки компонентов СВК как единого целого аудитор учитывает их взаимодействие, исходя при этом из соображения, что риск составления неполной и неправильной отчетности, ограниченный одной внутренней проверкой, должен быть уменьшен последующими проверками. Далее следует проверить, действи­тельно ли контрольные механизмы дополняют, а не повторяют друг друга, что обусловливает ненужные затраты времени и сил.

Проанализировав эти моменты, аудитор делает выводы о целе­сообразности взаимодействия отдельных компонентов системы. Аудитор должен убедиться в соответствии реального функционирования контрольных механизмов запланированному, в осуществлении задач, возлагаемых руководством на СВК: эффективное разделение функциональных обязанностей на основе рабочих инструкций и указаний, а также эффективность внутренних проверок. Например, малоэффективные или совсем неэффективные внутренние проверки могут принести больше ущерба, чем их отсутствие.

Оценку эффективности системы внутреннего контроля аудитор должен организовать по направлениям, соответствующим циклам бизнеса: снабжение и учет производственных запасов и оказанных услуг, производство, сбыт продукции, оплата труда и финансы.

Оценка СВК базируется на получении ответов на основные контрольные вопросы, содержащиеся в бланках, которые заранее выдаются аудиторам в аудиторских фирмах. При этом старший аудитор может вносить в перечень вопросов коррективы в зависимости от особенностей клиента. На основании ответов на эти вопросы дается оценка СВК (табл. 6.4).

С точки зрения аудитора, оценка эффективности СВК заключается в оценке достоинств и недостатков контроля экономического субъекта. СВК может считаться эффективной, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Если СВК клиента оценивается аудитором как эффективная, появляется возможность снизить объем проверки, а в некоторых случаях и вовсе ее не проводить, доверяя СВК. Обычно на предприятиях для повышения эффективности функционирования СВК создаются специальные службы (отделы внутреннего контроля, ревизоры, управления организации производства, ревизионные комиссии и т.д.) или назначаются отдельные работники – ревизоры. Конечно, правильная работа СВК требует соответствующей квалификации и честности сотрудников.

Основными причинами неудовлетворительного функционирования СВК, как правило, являются:

– требование руководства экономического субъекта, чтобы затраты на осуществление контроля были минимальными;

– выявление только нежелательных хозяйственных операций и недостаточный контроль за необычными операциями;

– небрежность, рассеянность, неверные суждения или недопонимание инструктивных материалов;

– умышленное нарушение системы контроля в результате сговора сотрудников как с другими сотрудниками данного предприятия, так и с третьими лицами;

– нарушение системы контроля в силу злоупотреблений со стороны представителей руководства, ответственных за функционирование контроля;

– существенные изменения условий ведения хозяйственной деятельности или правил учета, приводящие к потере некоторых контрольных функций.

Таблица 6.4.

Ключевые вопросы оценки системы внутреннего контроля разных областей учета

Аудитор должен в разумные сроки информировать руководство аудируемого лица о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При этом аудитор отмечает только те недостатки, которые стали известны ему в ходе проверки, так как аудиторская проверка не предназначена для определения полной эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Контрольные вопросы

1. В чем заключается сущность понятия «система внутреннего контроля» и ее элементов?

2. Охарактеризуйте систему бухгалтерского учета и средства контроля, имеющие отношение к ней.

3. Назовите основные элементы систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Каковы требования к изучению и оценке контрольной среды, процедур контроля?

5. Какие этапы оценки системы внутреннего контроля вы знаете?

6. Раскройте последовательность проведения проверки системы внутреннего контроля.

ТЕМА 7.