Аудиторская выборка: основные принципы и порядок построения

Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 16 «Аудиторская выборка» устанавливает единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка (выборочная проверка) - применение аудиторских процедур менее чем ко всем элементам одной статьи отчетности или группы однотипных операций. Аудиторская выборка дает возможность аудитору получить и оценить аудиторские доказательства в отношении некоторых характеристик элементов, отобранных для того, чтобы сформировать или помочь сформировать выводы, касающиеся генеральной совокупности, из которой произведена выборка.

Проще говоря, «выборочный метод аудита» можно опреде­лить как применение аудиторских процедур менее чем к 100% совокупности проверяемых элементов.

Применение выборочного метода в аудите состоит из следующих этапов:

а) определение метода отбора;

б) нахождение объема и получение выборки;

в) выполнение аудиторских процедур по отношению к отобранным элементам выборки;

г) анализ полученных результатов и распространение их на генеральную совокупность.

Генеральная совокупность представляет собой полную совокупность документов или хозяйственных операций, которые проверяет аудитор посредством выборки и изучения выборочной совокупности для того, чтобы в дальнейшем сформировать заключение. Она должна быть надлежащей с точки зрения цели процедуры выборки, а также полной. Генеральная совокупность может подразделяться на страты (подмножества), где каждая страта проверяется отдельно.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен оценить:

а) риск выборки;

б) уровень допустимой ошибки;

в) уровень ожидаемой ошибки.

Риск выборки означает вероятность того, что заключение аудитора, основанное на выборке, будет отличаться от заключения, которое было бы сделано, если бы генеральная совокупность была подвергнута той же аудиторской процедуре. Риск выборки следует отличать от аудиторского риска, не связанного с применением выборочного метода. Так как компетентности аудитора в тех или иных вопросах также оказывает влияние на качество проведенной аудита, и степень выявленных нарушений.

. В аудите различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: при применении тестов контроля и процедур по существу (табл. 7.1).

Таблица 7.1.

Типы риска выборки

Риски первого типа оказывают влияние на надежность аудита и с большой степенью вероятности могут привести к ненадлежащему аудиторскому мнению. Риски второго типа оказывают влияние на эффективность аудита, поскольку они обычно приводят к дополнительной работе по установлению того, что были ли первоначальные выводы верными или нет.

Риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, является следствием воздействия факторов, которые приводят аудитора к ошибочному выводу по любым причинам, кроме тех, которые связаны с объемом выборки (т.е. количеством отбираемых для проверки элементов). Так как в большинстве случаев аудиторские доказательства лишь предоставляют доводы в подтверждение определенного вывода, а не носят исчерпывающего характера. Кроме этого, аудитор может воспользоваться ненадлежащими процедурами, неправильно трактовать доказательство или оказаться не в состоянии распознать ошибку.

Очевидно, что риск выборки находится в обратном отношении к объему выборки: чем больше последний, тем меньше риск, связанный с применением выборочного метода, и наоборот. Поэтому риск, связанный с выборкой, может быть снижен путем увеличения объема проверяемой совокупности, а не связанный — путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой аудиторов и проверки выполнения процедур.

Ошибка выборки – это отклонение от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) или искажение в учете и отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Характеристика различных ошибок выборки приведена в таблице 7.2.

Таблица 7.2

Ошибки, различаемые в аудиторской выборке

В случае если аудитор ожидает наличие ошибок в генеральной совокупности, ему необходимо увеличить объем выборки и, соответственно, количество применяемых аудиторских процедур для того, чтобы сделать вывод о том, что действительное наличие ошибок и искажений не превышает уровня допустимой ошибки.

Различают следующие виды аудиторской выборки:

1) представительная (репрезентативная) – каждый элемент генеральной совокупности имеет равную вероятность попасть в выборку;

2) непредставительная (нерепрезентативная) – элементы генеральной совокупности не имеют равную вероятность быть отобранными.

Элементами выборки могут быть натуральные объекты (например, однотипные первичные документы, отдельные записи в выписках из банковского счета, счета-фактуры по продажам, обороты по лицевым счетам дебиторов) или показатели в денежном выражении. Допустим, аудитор должен проверить входящие счет-фактуры. В этом случае, он должен стараться сформировать репрезентативную совокупность путем отбора счетов-фактур, которые обладают характеристиками, типичными для всей совокупности входящих счетов-фактур, так как целью выборки является получение выводов по всей генеральной совокупности. При этом при формировании проверяемой совокупности необходимо исключать предвзятость. Одним из решений этой проблемы является стратификация генеральной совокупности.

Для построения выборки аудитор определяет метод отбора элементов, который будет использоваться им при тестировании с целью получения аудиторских доказательств. В соответствии с ПСАД № 16 «Аудиторская выборка» различают следующие методы отбора элементов выборки:

1) отбор всех элементов (сплошная проверка);

2) отбор специфических (определенных) элементов;

3) отбор отдельных элементов (формирование аудиторской выборки).

Выбор метода или сочетания методов зависит от обстоятельств проверки, в частности, аудиторского риска и эффективности аудита. Например, сплошная проверка применяется в случае аудиторских процедур проверки по существу и, как правило, не применяется при проведении тестов средств внутреннего контроля. В этом случае исследуется вся генеральная совокупность элементов, которую составляют обороты по счетам бухгалтерского учета или группу однотипных операций (или страта в составе данной генеральной совокупности). Сплошную проверку целесообразно проводить в следующих случаях:

а) генеральная совокупность состоит из небольшого числа элементов большой стоимости;

б) неотъемлемый риск и риск средств контроля являются высокими, а другие средства не позволяют получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства;

в) повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной системы бухгалтерского учета, делает сплошную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.

Второй метод предполагает отбор специфических элементов. Аудитор может решить отобрать специфические (определенные) элементы генеральной совокупности, основываясь на следующих факторах: понимание деятельности аудируемого лица; предварительная оценка неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля; характеристики и особенности тестируемой генеральной совокупности.

Отбираемые специфические статьи могут включать:

А) элементы с высокой стоимостью или так называемые ключевые элементы выборки. К элементам с высокой стоимостью относят суммы сальдо счетов, которые превышают планируемый уровень существенности. При определении ключевых элементов аудитор отбирает:

1) элементы, по которым возможна наибольшая вероятность наличия ошибки и искажения или которые ранее были связаны с ошибками (элементы существенные качественно);

2) или элементы (например, месяцы), имеющие наибольший оборот по данному счету в отчетном периоде (элементы существенные количественно).

Б) элементы, превышающие определенную величину, чтобы подвергнуть проверке большую часть общей суммы оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций);

В) элементы для получения информации (по таким вопросам, как особенности деятельности аудируемого лица, характер хозяйственных операций, отдельные черты системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля);

Г) элементы для проверки процедур (чтобы определить, выполняется ли аудируемым лицом конкретная процедура).

Проверка отобранных специфических элементов в пределах оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций может быть эффективным средством получения аудиторских доказательств. Однако она не является аудиторской выборкой, так как выводы по результатам процедур, применяемых к специфическим элементам, не могут быть распространены на всю генеральную совокупность. Поэтому аудитор должен проанализировать потребность в получении дополнительных аудиторских доказательств в отношении оставшейся части генеральной совокупности, если она является существенной.

Третий метод представляет собой отбор элементов для построения представительной выборки оборотов по счету бухгалтерского учета или группы однотипных операций путем применения статистического или нестатистического подходов. Решение об использовании статистического или нестатистического подхода к выборочной проверке является предметом профессионального суждения аудитора с точки зрения более эффективного способа получения достаточных аудиторских доказательств.

При применении статистической выборки объем отобранной совокупности может определяться на основании подходов теории вероятности и математической статистики либо профессионального суждения аудитора. В этом случае аудитор должен проанализировать, снижен ли риск выборки до приемлемо низкого уровня. Чем ниже риск, связанный с использованием выборочного метода, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки (табл. 7.3). В приложениях 1 и 2 к ФПСАД № 16 «Аудиторская выборка» определены факторы, влияющие на объем отобранной совокупности для тестирования средств внутреннего контроля и для проверки по существу, которые должны рассматриваться вместе (табл. 7.4).

Рассмотрим некоторые методы расчета объема выборки.

Метод определение числа элементов выборки, имеющих сальдо, применяется для определения выборки из генеральной совокупности, составляющих сальдо бухгалтерского счета в аудируемой финансовой отчетности. При этом необходимо, чтобы элементы наибольшей стоимости и «ключевые» элементы были отобраны в отдельную группу. Они подлежат сплошной проверке.

Таблица 7.3.

Факторы, влияющие на объем выборки[7]

Таблица 7.4.

Факторы, влияющие на объем отобранной совокупности*

Согласно данной методике, число элементов, подлежащих отбору для выборки, исчисляется по формуле:

, (7.1)

где ОВ – объем выборки;

ГС – объем генеральной совокупности в стоимостном выражении;

ЭН – сумма элементов наибольшей стоимости;

ЭК – сумма ключевых элементов;

КП – коэффициент проверки;

УС – уровень существенности.

Значение коэффициента проверки, используемого при определении объема выборки, зависит от уровня риска средств контроля и неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска. При этом в расчетах рекомендуется использовать показатель степени риска, связанного с наличием «пересекающихся процедур». Так как аудитор каждую совокупность первичных документов изучают не саму по себе, а во взаимосвязи с документами, относящимися к другим разделам бухгалтерского учета. Таким образом, аудиторский риск может снижаться, если достоверность бухгалтерских данных из одной области учета подтверждается проверенными бухгалтерскими данными из другой области учета. И, наоборот, недостатки одной из подсистем бухгалтерского учета могут оказать существенное негативное влияние на иные его подсистемы, а также на достоверность финансовой отчетности в целом.

Каждая из степеней риска оценивается по следующей шкале: высокий, средний, низкий. Если аудитор не смог достоверно оценить какое-либо значение риска, то для целей определения объема выборки необходимо принять это значение высоким. В целом, можно получить 27 комбинаций рисков, каждой из которых соответствует определенное значение коэффициента проверки (приложение 7).

К формуле (7.1) необходимо дать следующие пояснения:

а) если в полученном объеме выборки оказывается менее 10 элементов, то такая ситуация считается нецелесообразной с математической точки зрения. Тогда формула (7.1) принимает вид:

, т.е. объем выборки рассчитывается как произведение коэффициента проверки на число 10;

б) в противоположном случае, если количество элементов выборки превысит значение 40 - 50, то следует ограничиться 35 элементами, тогда формула (7.1) также должна быть преобразована:

, т.е. объем выборки будет равен произведению коэффициента проверки на 35.

Если же проверке подлежат счета бухгалтерского учета, не имеющие сальдо на дату составления финансовой отчетности, применяется иной порядок определения объема выборки.

В этом случае также проводится аудитором оценка уровней рисков: неотъемлемого (внутрихозяйственного), средств контроля и пересекающихся процедур по той же шкале. В результате комбинации различных оценок также получают варианты значений, но уже не коэффициентов проверки, а конкретных объемов выборки (приложение 8).

При определении объема выборки для отбора по номеру документа используется следующая формула (при условии, что документы с наибольшими и ключевыми значениями в изучаемой совокупности отсутствуют):

, (7.2)

где ЭВ – количество элементов выборки;

ГС — общее число документов генеральной совокупности.

В этом случае аудируемое лицо должно обеспечить выполнение требования обязательного присвоения номера всем первичным учетным документам.

Для сокращения объема выборки без ухудшения качества самой аудиторской проверки аудиторы проводят стратификацию генеральной совокупности. Стратификация – это процесс деления генеральной совокупности на подсовокупности, каждая из которых состоит из элементов, обладающих сходными характеристиками, т.е. свойством однородности. Страта (подмножество) – это группа элементов выборки со сходными характеристиками (например, со стоимостью). При стратификации аудитору необходимо обеспечить, чтобы каждый элемент выборки мог быть включен только в одну страту.

Чаще всего для стратификации используют критерий суммовой оценки, т.е. выделяют элементы наибольшей стоимости и иные элементы. При этом элементы наибольшей стоимости подлежат сплошной (100%-ной) проверке. Поскольку для них справедливо утверждение о том, что небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение и оказать существенное влияние на финансовую отчетность. В связи с этим можно сформулировать правило «90 -10», суть которого заключается в следующем.

Нельзя оценить степень достоверности финансовой отчетности аудируемой организации, применив аудиторские процедуры в отношении документов, на основе которых получены сальдо счетов или отражены хозяйственные операции, составляющие в совокупности 10% общей суммы в денежном выражении. Для получения 90%-ной выборки достаточно отобрать лишь 10% общего их количества[8].

Действительно, чаще всего документов со значительными суммами встречается немного. Однако при этом они занимают наибольший удельный вес в структуре всех документов в суммовом выражении. Поэтому для формирования мнения о генеральной совокупности, как правило, нет необходимости проводить детальную проверку документов с малыми суммами, которых много, но они составляют небольшой удельный вес в суммовом выражении.

Стратификацию может быть проведена и по качественному критерию (тип хозяйственной операции, группа активов и т.д.). Например, при проведении аудита материалов может оказаться целесообразным разделить весь их массив на группы и провести проверку в рамках каждой группы (сырье и материалы, топливо и т.д), поскольку учет каждой группы имеет свои особенности. Качественный и количественный признаки деления могут встречаться одновременно.

Согласно ФПСАД № 16 к методам отбора элементов выборки относятся: случайный, систематический и бессистемный отбор. Случайный отбор обеспечивает равную вероятность быть отобранным для каждого элемента генеральной совокупности. При построении выборки случайным отбором для определения элементов выборки используют таблицу или генератор случайных чисел.

Таблица случайных чисел представляет собой список случайных чисел в табличной форме для удобства их выбора (приложение 9). Рекомендуется случайное число в данной таблице находить случайным же образом (например, задумать два числа: первое - от 1 до 10, второе - от 1 до 40, на пересечении соответствующих графы и строки с такими координатами и находится искомое случайное число). Также можно первое число выбирать случайно, а следующие числа - по порядку, т.е. по столбцу или строке таблицы случайных чисел.

Номер документа элементов, попавших в выборку случайным отбором, определяют по формуле:

, (7.3)

где ЗК — значение конечное, т.е. номер последнего документа генеральной совокупности;

ЗН — значение начальное, т.е. номер первого документа генеральной совокупности;

СЧ — случайное число.

Например, рассмотрим построение выборки по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Общий размер проверяемой совокупности в соответствии со строкой «Запасы» составляет 1904 тыс. руб. Число документов за проверяемый период по бухгалтерскому счету «Материалы» — 1500. Документы пронумерованы с 1 по 1500. Наибольшие и ключевые элементы по рассматриваемой статье отсутствуют. По данным предыдущей проверки было установлено, что система внутреннего контроля отвечает необходимым требованиям, однако были выявлены ошибки по счетам бухгалтерского учета, поэтому коэффициент проверки равен 2. Уровень существенности по данной статье составляет 46 тыс. руб. Рассчитаем число элементов выборки:

.

Таким образом, число элементов, по которым будет построена выборка по статье «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности», составляет 83 документа. Далее методом случайного отбора определяем, какие номера документов попадут в выборку, используя формулу 7.3 и таблицу случайных чисел. Случайное число выбирается случайным образом, в нашем случае это будет значение из строки 2 второго столбца. Далее случайные числа берутся по столбцу (табл. 7.5).

Таблица 7.5

Определение номера первых четырех документов методом случайного отбора

Остальные номера документов, попавших в выборку, определяются аналогично.

Метод количественной выборки по интервалам – это систематический отбор элементов из генеральной совокупности через определенный интервал. При использовании данного метода аудитор выполняет следующие процедуры:

– рассчитывает интервал выборки (ИВ);

– определяет стартовую (начальную) точку выборки (СТВ);

– отбирает номера элементов, подлежащих включению в выборочную совокупность, путем последовательного прибавления к стартовой точке значения интервала выборки.

При этом интервал выборки определяют по следующей формуле:

, (7.4)

Используя формулу (7.4), определим интервал для рассматриваемого примера:

Стартовая точка выборки определяется случайным отбором по формуле:

, (7.5)

Определим стартовую точку для нашего примера. Случайное число выберем по строке 6 графы 4 таблицы случайных чисел (см. прил. 9):

В данном случае стартовая точка соответствует 4. Номера других документов, попавших в выборку, вычисляют по следующей формуле:

, (7.6)

где а — порядковый номер элемента выборки (табл. 7.6).

Таким образом, аудитору необходимо проверить документы, имеющие регистрационные номера 4, 17, 30, 43 и т.д.

Методы случайного отбора и количественной выборки по интервалам применяются, как правило, в случае, если генеральная совокупность однородна, а стоимостные значения ее элементов отличаются друг от друга незначительно (т.е. данные методы предпочтительнее использовать при выборочной проверке элементов внутри отдельных страт).

Таблица 7.6

Определение номера первых четырех документов методом

количественной выборки по интервалам

Метод стоимостной выборки по интервалам используется в случае, если элементы генеральной совокупности имеют стоимостные значения со значительной вариацией. Необходимым условием применения данного метода является наличие стоимостного значения у элементов генеральной совокупности. Применение данного метода также состоит в расчете показателей интервала, стартовой точки и элементов выборки. Однако он отличается тем, что вместо номеров документов рассчитываются стоимостные показатели выборки.

В данном случае, интервал выборки находят по формуле:

, (7.7)

где ОС - общий объем генеральной совокупности в денежном выражении.

Стартовую точку выборки определяют следующим образом:

, (7.8)

Значение каждого последующего элемента равно предыдущему значению, увеличенному на значение интервала выборки. При этом выбираются элементы, в диапазон стоимости которых, рассчитанной нарастающим итогом, входит полученное значение в стоимостном выражении.

Бессистемный отбор проводится без применения какой-либо систематизации. Его не используют при статистической выборке.

В случае если анализ обнаруженных искажений установил, что у многих из них есть общие характеристики, аудитор может принять решение выявить все элементы генеральной совокупности, которые обладают общей характеристикой, и провести аудиторские процедуры к сформированной страте. Аудитор признает ошибку аномальной, когда он в достаточной мере уверен, что она не является представительной по отношению к генеральной совокупности.

По результатам аудиторских процедур по существу проверки элементов отобранной совокупности аудитор должен экстраполировать выявленные ошибки, оценивая их полную возможную величину во всей генеральной совокупности. Аудитору необходимо проанализировать воздействие экстраполированной ошибки на цели конкретного теста и на другие области аудита, а также сравнить ее с допустимой ошибкой. Допустимая ошибка для процедуры проверки по существу является допустимым искажением и представляет сумму, меньшую или равную существенности на уровне отдельных показателей финансовой отчетности или сальдо счетов, групп однотипных операций.

Полная прогнозная величина ошибки определяется по формуле:

, (7.7)

где ОШ_В — фактическая величина ошибок, выявленная при проверке представительной выборки;

ОС - общий объем проверяемой совокупности;

ЭН - сумма стоимости элементов с наибольшей стоимостью;

ЭК - сумма стоимости ключевых элементов (т.е. имеющих большую вероятность наличия искажений);

СЭВ - суммарная стоимость элементов выборки;

ОШ_Н - фактическая величина ошибок при проверке элементов наибольшей стоимости;

ОШ_К - фактическая величина ошибок при проверке ключевых элементов.

При отсутствии наибольших и ключевых элементов в рассматриваемой совокупности полная прогнозная ошибка рассчитывается по следующей формуле:

, (7.8)

В зависимости от соотношения величины полной прогнозной ошибки и уровня существенности возможны различные действия аудитора (табл. 7.7).

Таблица 7.7

Зависимость действий аудитора от величины полной прогнозной ошибки[9]

Если анализ результатов проверки отобранной совокупности показывает, что необходимо пересмотреть предварительную оценку соответствующей характеристики генеральной совокупности, то аудитор может:

– обратиться к руководству аудируемого лица с просьбой проанализировать выявленные ошибки, рекомендовать руководству аудиру­емого лица принять меры к обнаружению в данной области учета других ошибок, а также произвести необходимые корректировки;

– видоизменить запланированные аудиторские процедуры;

– рассмотреть влияние результатов проверки отобранной совокупности на выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Аудитор должен отражать в рабочих документах все стадии проведения выборки и анализ ее результатов.