Зависимость между уровнем риска и количеством свидетельств

(доказательств)

Из вышеприведенных расчетов факторной модели аудиторского риска невозможно извлечь что-либо конкретное. Однако они позволяют получить общее представление относительно степени сложности предстоящей проверки и с, учетом этого, определить базу данных для проверки, а также организовать качественное выполнение аудиторских процедур. Одновременно следует отметить, что эффективность проверок аудиторской фирмы зависит от комплекса факторов, которые невозможно учитывать при расчете факторной модели аудиторского риска, не проведя предварительного их обследования и оценки. Так, на величину приемлемого аудиторского риска могут оказывать влияние: уровень компетентности менеджеров; характер операций клиента; степень доверия внешних пользователей финансовой отчетности; организационно-правовая форма клиента и отраслевой характер видов его деятельности; форма собственности и ее распределение в уставном капитале; финансовое положение клиента; положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг; уровень эффективности системы внутреннего контроля клиента; масштаб бизнеса клиента, вероятность банкротства у клиента и т.д.

Значение каждого из перечисленных факторов подлежит предварительному обследованию и оценке, на основании которых аудитор сможет получить дополнительную информацию о клиенте и, соответственно, изменить свою оценку приемлемого уровня аудиторского риска. При этом необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта».

Уровень приемлемого аудиторского риска подлежит сокращению в случае, когда аудитор полагает, что вероятность банкротства клиента высока.

Кроме того, аудиторский риск связан с предпринимательским риском. Его величина отражает также положение аудиторской фирмы на рынке аудиторских услуг, а поэтому для повышения конкурентоспособности данной фирмы необходимо снижать риск. При установлении приемлемого аудиторского риска аудитору необходимо прежде всего обследовать и оценить факторы, от которых зависит внутрихозяйственный (присущий, наследственный) риск: специфика деятельности организации; честность администрации; мотивация действий клиента; результаты предыдущих аудиторских проверок; проведение операций, нехарактерных для деятельности клиента; уровень профессионализма учетного персонала; результаты первоначального и повторного аудита; взаимоотношения со структурными подразделениями; типичные ошибки в аналогичных по виду деятельности организациях и т.д.

На основании предварительного обследования и оценки аудитор должен определить, какой именно из этих факторов важнее для конкретного участка аудита. Уровень внутрихозяйственного риска, даже при самых по видимости благоприятных обстоятельствах, рекомендуется установить выше 50%, а при наличии обоснованных доказательств ожидания существенных ошибок — на уровне 100%.

Следующим этапом предварительной работы является оценка величины риска неэффективности системы внутрихозяйственного контроля в отношении каждого типа операции. Для этого первоначально оцениваются: отношение руководства организации к необходимости поддержания адекватной системы внутрихозяйственного контроля; структура системы внутрихозяйственного контроля и уровень профессионализма внутренних аудиторов, их самостоятельность и независимость; насколько хорошо и эффективно работает данная система.

Величина риска контроля может быть оценена ниже максимального уровня только по мере накопления для этого обоснованных доказательств. Если аудитор решает не оценивать риск контроля или считает, что действительная величина риска может быть выше, чем первоначальная оценка, он должен увеличить в плане предстоящие контрольные процедуры. Далее аудитор должен установить величину процедурного риска (риска не обнаружения) путем исчисления трех остальных рисков, входящих в общую модель аудиторского риска.

Процедурный риск (риск не обнаружения) определяет план объема тестирования для получения большого количества аудиторских свидетельств. Поэтому аудитор должен установить связь между целями системы внутрихозяйственного контроля и аудиторской проверки, определяя для каждой статьи отчета и цели контроля отдельную величину процедурного риска. Когда аудитор готов взять на себя большой риск, свидетельств требуется меньше. Следовательно, необходимо стремиться к минимизации аудиторского риска, и тогда можно получить максимум доказательств для составления аудиторского заключения. Допустимые значения риска не обнаружения для различных соотношений внутрихозяйственного риска и риска средств контроля приведены в табл. 4.7.

Таблица 4.7

Взаимосвязь между компонентами аудиторского
риска (российский стандарт)

Примечание. целесообразнее градации и названия оценок построить следующим образом: низкий; ниже среднего; средний; выше среднего; высокий.

Модель расчета аудиторского риска очень проста, но это только концептуальная модель, больше пригодная для осмысления эффективности проверки, а не для ее определения.

Отсюда следует, что: аудиторы не могут настолько полагаться на эффективность системы учета клиента, чтобы снизить необходимость процедур сбора данных; аудиторы не могут полностью полагаться на эффективность системы внутреннего контроля и не проводить в полном объеме фактически требуемых аудиторских процедур; аудиторская проверка не может считаться проведенной должным образом, если велика вероятность того, что аудиторы не выявят существенных ошибок, допущенных клиентом; аудиторы могут доверять данным, собранным в ходе проведения первоначального и повторного аудита, даже если они считают, что система учета и внутрихозяйственного контроля клиента неэффективна.

Таким образом, для того чтобы подготовить оптимальный план проведения аудита, необходимо при расчете аудиторского риска системно учитывать не только общие, основополагающие аспекты контроля, но и предварительно оценить совокупность влияющих на них факторов. Только системный подход и комплексная оценка всех факторов при расчете аудиторского риска позволят составить приемлемый план аудита. Поэтому при оценке аудиторских рисков необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Существенность и аудиторский риск».

Аудиторский риск зависит также от уровня существенности (материальности) в аудите.

Между степенью аудиторского риска и уровнем существенности имеется обратная зависимость:

а) чем выше уровни существенности, тем ниже общий аудиторский риск;

б) чем ниже уровни существенности, тем выше аудиторский риск.

В случае, если по ходу выполнения аудиторской проверки аудитор принимает решение об использовании более низких значений уровня существенности, он обязан принять меры по снижению аудиторского риска, для чего ему следует уточнить значение риска средств контроля и риска необнаружения следующим образом:

а) снизить, если это возможно, риск средств контроля, для чего необходимо предусмотреть выполнение в ходе проверки дополнительных процедур тестирования средств контроля;

б) снизить, если это возможно, риск необнаружения, для чего: модифицировать применяемые аудиторские процедуры, предусмотрев увеличение их количества и изменение их сути; повысить объем аудиторских выборок.

При этом следует иметь в виду, что значения внутрихозяйственного риска остаются постоянными и могут измениться лишь в случае обнаружения в ходе проверки объективно существующих факторов, не учтенных в ходе подготовки общего плана.

4.7. Оценка системы бухгалтерского учета
и внутреннего контроля

В настоящее время неизмеримо возросло значение бухгалтерского учета как важнейшего средства контроля и функции управления хозяйственными процессами организаций. Поэтому согласно Федеральному закону Российской Федерации «О бухгалтерском учете» № 129-ФЗ от 23 февраля 1996 г. бухгалтерский учет в организации должен решать следующие задачи:

ü формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организаций, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

ü обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства РФ при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

ü предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Чтобы успешно выполнялись приведенные задачи, необходимо строгое соблюдение требований, предъявляемых к бухгалтерскому учету: сопоставимость планируемых (прогнозных) и учетных показателей; достоверность учетных данных; оперативность учета; полнота и простота учета; экономичность учета.

Эффективность системы бухгалтерского учета может быть обеспечена только при соблюдении основных принципов его ведения:

ü правильная денежная (стоимостная) оценка имущества, обязательств и хозяйственных операций в валюте Российской Федерации — в рублях;

ü двойственное отражение хозяйственных операций на взаимосвязанных счетах в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций;

ü документирование хозяйственных операций;

ü обязательность проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;

ü соблюдение в течение года учетной политики отражения отдельных хозяйственных операций, оценки имущества и финансовых обязательств;

ü правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

ü разграничение в учете текущих затрат на производство (издержек обращения) и капитальных вложений;

ü тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на первое число каждого месяца;

ü отражение в балансе организации лишь имущества, являющегося ее собственностью;

ü непрерывность ведения бухгалтерского учета;

ü временная определенность фактов хозяйственной деятельности.

В свою очередь, четкое и правильное соблюдение указанных принципов бухгалтерского учета зависит от правильности организации, использования методики и постановки ведения его техники в организации. В связи с этим аудитору следует дать оценку состояния бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля в проверяемой организации. Это необходимо для установления вероятности возникновения существенных ошибок, влияющих на достоверность показателей финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур. В ходе предварительного обследования особое внимание аудитора должно быть направлено на установление строгости соблюдения в данной организации, при ведении бухгалтерского учета, требований, предусмотренных в Законе «О бухгалтерском учете», Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации № 34н от 29 июля 1998 г., а также в других нормативных и инструктивных документах, регламентирующих правильную постановку бухгалтерского учета в каждой организации.

Структура, объем работы бухгалтерии зависят от характера и объемов деятельности конкретной организации, степени оперативной самостоятельности отдельных подразделений организации и уровня автоматизации учетно-вычислительных работ. В зависимости от этого устанавливаются количество отделов в составе бухгалтерии и штат работников, соотношение централизации и децентрализации бухгалтерского учета. Каждый работник бухгалтерии должен иметь закрепленный за ним участок учета и хорошо знать свои права и обязанности. Разделение обязанностей необходимо для того, чтобы предупреждать злоупотребления и хищения: при хранении активов и их учете; при совершении сделок; при ведении учетных работ, начиная от записи операций и заканчивая составлением баланса (если, например, одно и то же лицо выполняет все учетные работы, то возрастает вероятность пропуска ошибки или повторения типичных ошибок). В связи с этим аудитор должен проверить организацию бухгалтерского учета, построение бухгалтерской службы, ее место в системе управления. В частности, необходимо установить, имеются ли в данной организации обоснованно разработанные и утвержденные руководителем должностные инструкции для работы бухгалтерского персонала.

Должностные инструкции — важнейший организационный регламент, обеспечивающий целенаправленность и эффективность труда работников управления и, в частности, бухгалтерского персонала. В них должны быть предусмотрены: роль работника в выполнении возложенных на службу задач, порядок назначения на должность, его подчиненность, состав подчиненных ему должностных лиц; нормативные акты, регламентирующие его деятельность; квалификационные требования; состав работ, соответствующих данной должности; перечень обязанностей работника с учетом рационального распределения и кооперации труда; права работника, необходимые для выполнения возложенных на него обязательств; функции, за выполнение которых работник несет ответственность.

На эффективность построения и функционирования системы бухгалтерского учета во многом влияет то, насколько правильно оформляется и своевременно представляется необходимая информация по соответствующим центрам управления. Поэтому необходимо проверить, имеется ли в данной организации план-график распределения обязанностей по выполнению учетных работ между работниками бухгалтерской службы и другими работниками, ответственными за правильность оформления и своевременность представления необходимой информации.

На эффективность постановки системы бухгалтерского учета, а также системы управления организации в целом значительное влияние оказывает организация первичного учета. Первичный учет представляет собой единую организационную систему сбора, измерения и регистрации отдельных операций, характеризующих хозяйственные процессы и явления, происходящие в данной организации. Он является основным носителем первичной информации для всех видов учета: бухгалтерского, оперативно-технического, статистического, а также используется для анализа производственно-хозяйственной и финансовой деятельности организации и для осуществления внутреннего и внешнего контроля.

Поэтому аудитору необходимо проверить, соблюдаются ли в данной организации необходимые требования оформления первичных документов, содержатся ли в них обязательные реквизиты. За достоверность содержащихся в документах данных, а также за доброкачественное их составление несут ответственность должностные лица, подписавшие этот документ. Иногда тот или иной документ с формальной точки зрения составляется недоброкачественно из-за незнания требований его оформления отдельными работниками. В связи с этим в бухгалтерии организации должны иметься перечень и образцы документов с указанием порядка их заполнения, а также нормативные, инструктивные и справочные материалы для работы бухгалтеров.

Своевременность получения информации для нужд управления и эффективность постановки бухгалтерского учета в значительной мере зависят от четкости составления графика. С этой целью аудитор должен установить, насколько обоснованно разработан и четко выполняется график документооборота в данной организации. Это также позволяет в какой-то мере оценить систему учета и внутрихозяйственного контроля. Ведь график документооборота является важнейшим организационным регламентом, обеспечивающим создание стройной системы организации бухгалтерского учета. Он является средством обслуживания рабочего места и средством повышения качества работы службы бухгалтерского учета и финансовой деятельности.

Указанные выше документы внутренней регламентации, которые должен проверить аудитор, являются также элементом учетной политики организации. Поэтому далее аудитор должен установить обоснованность выбора и оптимизации учетной политики организации, соблюдение организацией выбранных организационных, методических и технических аспектов учетной политики в течение календарного года. Он должен проанализировать и установить правильность выбора и соблюдения учетной политики в области правил (вариантов) методики, организации и технической основы реализации способов (метода) бухгалтерского учета:

ü порядок и критерии разграничения средств труда в бухгалтерском учете на основные средства и малоценные предметы (средства в обороте);

ü варианты погашения стоимости основных средств и нематериальных активов;

ü варианты погашения стоимости находящихся в эксплуатации малоценных и быстроизнашивающихся предметов;

ü варианты оценки сырья, материалов и других производственных запасов, незавершенного производства, товаров и готовой продукции;

ü варианты учета затрат на производство продукции (работ, услуг), распределения косвенных расходов между объектами учета затрат и калькуляции;

ü порядок учета и отнесения на издержки производства (обращения) расходов будущих периодов;

ü правила учета процесса реализации и варианты определения выручки от реализации продукции (работ, услуг), признания прибыли, в том числе по работам и услугам долгосрочного характера (по договорам на выполнение работ со сроком более одного года);

ü порядок создания резервов предстоящих расходов и платежей, а также резервов по сомнительным долгам;

ü варианты распределения издержек обращения на остаток товаров и реализацию;

ü порядок учета распределения (использования) прибыли, создания и использования фондов специального назначения и резервного капитала;

ü порядок учета и отражения доходов будущих периодов и внереализационных доходов отчетного периода;

ü порядок учета кредитов банков и займов других организаций;

ü варианты финансирования и учета затрат на ремонт основных средств;

ü варианты отражения на счетах операций по заготовлению и приобретению товарно-материальных ценностей и выпуска готовой продукции;

ü методы производственного и варианты сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг);

ü формы бухгалтерского учета и порядок ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций на счетах;

ü порядок организации и проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств, учета и отражения излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных при инвентаризации;

ü порядок оформления и представления внутрипроизводственной отчетности;

ü варианты организации бухгалтерского учета, внутренние правила и должностные инструкции;

ü система внутрихозяйственного контроля организации и др.

Следует отметить, что использование вышеперечисленных правил (вариантов) является обязательным. В условиях рыночной экономики это особенно важно. В современных условиях учет должен отражать достоверную и полную информацию об имущественном и финансовом состоянии организации, которая необходима не только для принятия решений, но и должна быть доступной и понимаемой всеми заинтересованными субъектами. Несоблюдение же указанных правил (вариантов) искажает картину имущественного и финансового положения организации, возникает вероятность пропуска существенных ошибок (при неправильном применении того или иного варианта методики, техники или организации учета) и трактуется как неправильное ведение бухгалтерского учета.

В ходе оценки системы бухгалтерского учета можно использовать приемы фактического осмотра первичных документов, учетных регистров и форм отчетности, провести встречные сверки с Планом счетов, документооборотом и т.д. В частности, путем ознакомления с применяемыми в организации документами аудиторы выявляют соблюдение их типовых форм, правильность составления и своевременность представления для обработки в соответствии с графиком документооборота. Просматривая ведение учетных регистров, аудиторы устанавливают, какая форма бухгалтерского учета фактически используется в данной организации, соблюдаются ли типовые формы регистров, правила их ведения и План счетов, своевременно ли осуществляются в них записи, соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета, а также отчетности и Главной книги.

После такого обзорного обследования аудитор должен сделать для себя выводы, позволяет ли система, построенная в данной организации, гарантировать, что хозяйственные операции верно и своевременно отражены на счетах и что ограничена возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений.

Аудитор должен быть готов к тому, что в различных организациях он встретит разнообразие применяемых учетных регистров. Такая практика не должна осуждаться — главное, чтобы это было удобно для самой организации и чтобы такая сборная форма счетоводства давала правильные результаты.

Аудитор должен проверить укомплектованность бухгалтерского аппарата, соблюдение штатной дисциплины, правильность распределения обязанностей, профессиональную подготовку отдельных работников учета, организацию труда и повышение их квалификации. От компетентности персонала зависит эффективность всей системы учета, а поэтому, несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников.

Здесь полезной процедурой для оценки может стать устное тестирование персонала по вопросам разных участков учета. Путем наблюдения за ходом хозяйственных операций аудитор должен определить, насколько правильно соблюдаются в бухгалтерии организации процедуры их совершения, оформления и регистрации. Если для осуществления операций не всегда принимаются соответствующие решения ответственных лиц, или же при оформлении, измерении и регистрации операции не соблюдаются все требования по учету, то вероятность пропуска ошибок намного возрастает.

Результаты оценки эффективности системы бухгалтерского учета могут оформляться в виде заключений, справок, рекомендаций или разработками проекта постановки, организации учета, учетной политики организации (в зависимости от поставленной цели аудита).

Оценивая эффективность построения и функционирования внутрихозяйственного контроля, аудитор должен установить эффективность организационной структуры, роль руководства и место внутреннего контроля в данной организации. Так, если внутрихозяйственный контроль возложен на ревизионную комиссию организации на общественных началах, то, как показывает практика многих лет, руководство может игнорировать систему контроля или преднамеренно приводить ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственный контроль в организации осуществляется службой (специальным отделом) внутреннего аудита, являющейся самостоятельным подразделением аппарата управления и созданной с целью обеспечения эффективности деятельности всех служб по защите законных имущественных интересов собственников.

Важное значение для оценки эффективности системы внутрихозяйственного контроля имеет оценка того, насколько обоснованно составлены планы ревизии внутреннего контроля и четко выполняются все запланированные работы по отношению к отдельным объектам контроля во времени; какие при этом процедуры проверки использованы и насколько они были эффективны; насколько можно доверять надежности информации по результатам внутрихозяйственного контроля.

Система внутрихозяйственного контроля требует: наличия компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями; разделения обязанностей; создания необходимых условий для работы службы внутреннего аудита (выделение помещения, специалистов, транспорта, наличие укомплектованной или программной, нормативной и справочной базы данных и т.п.); организации охраны труда, повышения квалификации членов штатного аппарата службы; определения уровня оплаты труда работников службы внутреннего контроля в штатном расписании; чтобы работники службы имели следующие права: проверять первичные документы, бухгалтерские регистры, наличие денег, ценностей и ценных бумаг в кассе, проверять сметы, планы и другие документы финансово-хозяйственной деятельности; знакомиться с приказами, постановлениями собрания акционеров, учредителей, распоряжениями правления и должностных лиц, проектами и уже заключенными с другими организациями договорами; обследовать объекты строительства, территорию, склады, мастерские и другие производственные, хозяйственные и служебные помещения, места хранения товарно-материальных ценностей; проверять наличие, состояние и сохранность имущества у материальноответственных лиц; требовать проведения или проводить полную или частичную инвентаризацию имущества и обязательств организации, в необходимых случаях опечатывать сейфы, кассы, склады, кладовые, архивы и др.; требовать от руководителей структурных подразделений, специалистов организаций необходимые справки, расчеты, заверенные копии документов для приложения к акту, устные и письменные объяснения по вопросам, возникающим в ходе проверки; организовывать подготовку к проверкам внешнего аудита и налоговой инспекции; проводить проверки выполнения обязанностей.

Если в результате проверки системы внутрихозяйственного контроля аудитор установит, что все перечисленные требования выполняются, то он может считать функционирование системы внутрихозяйственного контроля надежным и, соответственно, сократить объем собственной предстоящей работы.

По итогам процедуры первичной оценки надежности аудиторская организация может оценить надежность всей системы внутрихозяйственного контроля и (или) отдельных средств контроля как «низкую», «среднюю» или «высокую».

Аудиторская организация, принявшая по итогам процедуры первичной оценки решение о доверии системе внутрихозяйственного контроля и (или) отдельным средствам контроля, обязана в ходе аудиторской проверки осуществлять процедуры подтверждения достоверности этой системы.

Для этой цели могут быть использованы методы и приемы, которые разрабатываются аудиторской организацией, а также специальные аудиторские процедуры — тесты, но с учетом требований российского стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» (26.12.1996 г.).

На данном этапе оценки надежности внутрихозяйственного контроля процедуры контроля должны быть направлены на пред-
отвращение, выявление и исправление ошибок и искажений, которые могут возникнуть в ходе учета хозяйственных операций. Рекомендуется проводить процедуры оценки по семи основным направлениям: реальность; полнота; разрешение; точность; классификация; учет; периодизация. По этим направлениям оценку системы учета и внутреннего контроля целесообразно также осуществлять непосредственно в ходе аудита конкретных объектов контроля.

Реальностьхозяйственных операций означает, что зафиксированные операции действительны и подтверждены данными документов.

Полнота — все фактически совершенные операции отражены в бухгалтерском учете, ни одна из них не пропущена.

Разрешение — все операции санкционировались до того, как они были учтены в соответствии с учетной политикой экономического субъекта.

Точность — все расчеты сумм в документах и регистрах бухгалтерского учета должным образом исчислены.

Классификация — все операции были отражены на соответствующих счетах правильно.

Учет — процессы учета соответствующих операций завершены и учет отвечает требованиям общепринятых стандартов.

Периодизация — все операции оформлялись (регистрировались, документировались) тогда, когда они возникли, а также отражались в бухгалтерском учете соответствующего периода.

Все этапы оценки системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля по соответствующим направлениям проверки должны надлежащим образом документироваться с указанием аргументов, которыми руководствовалась аудиторская организация, давая соответствующую оценку надежности всей системе или отдельным средствам контроля или принимая решение, оказывающее влияние на планирование аудиторских процедур.

4.8. Использование работы эксперта, внутреннего
аудита и другой аудиторской организации

В аудиторской деятельности при оказании различных услуг специфика проверяемых организаций иногда требует специальных знаний в определенных сферах деятельности. Не секрет, что аудитор не может быть всезнающим специалистом и не может провести квалифицированную проверку или оценку определенных обстоятельств и сторон производственно-хозяйственной деятельности организации. По этой причине серьезные проблемы и существенные ошибки могут остаться нераскрытыми и невыявленными. Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы имеют право привлекать к участию в аудиторской проверке иных специалистов — экспертов.

Эксперт — это специалист, не состоящий в штате данной аудиторской организации, обладающий достаточными знаниями, навыками и опытом работы в области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области. Эксперт может представить свидетельства или заключение по следующим вопросам:

ü оценка основных средств и нематериальных активов;

ü оценка работ, выполненных по долгосрочным контрактам;

ü оценка товарно-материальных ценностей, включая их количество, состав и состояние;

ü геологическое определение запасов полезных ископаемых и их характеристика;

ü юридические консультации относительно заключенных договоров и действующих законодательных актов и инструкций;

ü результаты публичных дискуссий и судебных процессов с юридической точки зрения и по другим вопросам.

Для проведения всех этих работ могут привлекаться следующие специалисты: актуарии (специалисты по страхованию); оценщики недвижимости; юристы; геологи; инженеры; в сельском хозяйстве — агрономы, зоотехники, ветврачи и др. Приведенный перечень специалистов может быть дополнен в соответствии с конкретными условиями проверки.

Услугами эксперта пользуются для получения объективных данных в какой-либо узкой области знания, связанной с проведением аудиторской проверки (выполнением сопутствующих аудиту услуг) или для разделения ответственности с аудитором за результаты проверки. В качестве экспертов при аудиторской проверке привлекаются как физические, так и юридические лица. Эксперт должен иметь документ, подтверждающий наличие у него соответствующей квалификации (для физического лица — диплом) и специального разрешения (для физического лица квалификационный аттестат, лицензия, для юридического лица — лицензия и т.п.) со стороны государства, подтверждающего право физического или юридического лица — заниматься данным видом деятельности. Он не может иметь родственных и (или) финансовых отношений с клиентом.

Договор с экспертом может быть заключен либо руководством проверяемой организации, либо аудитором (после согласия клиента). В случае отказа клиента использовать независимого эксперта аудитор не имеет права привлекать его к проверке, но может снять с себя ответственность, оговорив это в аудиторском отчете и получив у клиента письменное подтверждение отказа использовать эксперта.

Объем и условия выполнения работ должны быть определены аудитором, клиентом и экспертом до начала выполнения экспертом работ и оформлены договором возмездного оказания услуг. Договор о выполнении услуг (работ) экспертом должен предусматривать:

ü цели, объем и предмет исследования эксперта;

ü описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить за-
ключение эксперта;

ü источники информации, предоставляемой эксперту;

ü требования о том, чтобы форма и содержание отчета эксперта были таковы, чтобы отчет мог считаться аудиторским доказательством;

ü конфиденциальность информации, касающейся экономического субъекта;

ü прочие условия.

Основными критериями при оценке работы эксперта должны быть:

ü соответствие отчета (заключения) эксперта требованиям, установленным в договоре;

ü совместимость данных, представленных эксперту руководством организации, со сведениями, использованными при подготовке финансовой отчетности;

ü совместимость используемых экспертом предпосылок и методов оценки с теми, которые содержатся в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, и с показателями прошлых лет;

ü ясность позиции эксперта по поставленному вопросу;

ü приемлемость срока представления отчета (заключения) экспертом.

В том случае, если позиция эксперта окажется неясной, потребуется привлечение еще одного эксперта для получения независимого мнения.

Аудиторское заключение не должно содержать ссылок на мнение экспертов по причине возможного неправильного их толкования. Аудитор должен внести в свой отчет ограничения, основанные на заключении эксперта, после предварительного обсуждения с клиентом. Это делается в случае, если клиент отказывается получить заключение независимого эксперта или достоверность доказательств эксперта не определена и в некоторых других случаях. В отчете аудитор должен разграничить мнения свое и эксперта. Привлечение эксперта к проверке не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение. Более подробно вопросы и требования по назначению, оформлению и использованию результатов работы эксперта определены в российском правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Использование работы эксперта» (26.12.1996 г.).

В соответствии с процессуальным законодательством при наличии возбужденного уголовного дела по постановлению следователя может быть назначена судебно-бухгалтерская экспертиза. Для проведения судебно-бухгалтерской экспертизы на стадии предварительного расследования могут привлекаться аудиторы, эксперты-бухгалтеры.

Эксперт-бухгалтер — это высококвалифицированный специалист по бухгалтерскому учету, контролю и анализу хозяйственной деятельности и праву.

Нормами права обязанности эксперта-бухгалтера определены таким образом, чтобы обеспечить полноту и объективность его исследований, соблюдение связанных с экспертизой прав и законных интересов участников процесса.

Процессуальный закон возлагает на эксперта следующие обязанности:

ü явиться по вызову органа, назначившего экспертизу;

ü дать объективное заключение по поставленным вопросам на основании комплексной оценки и применения различных методов исследования. Эксперт несет личную ответственность за заключение. Объективность заключения эксперта по поставленным вопросам предусматривает применение в процессе проведения судебно-бухгалтерской экспертизы научных методов исследования и непредвзятость эксперта;

ü явиться на допрос и дать правдивые показания по поводу экспертизы;

ü заявить самоотвод при наличии оснований, указанных в законе;

ü представить письменное сообщение о невозможности сделать заключение в соответствии с обстоятельствами (родственные отношения, некомпетентность), предусмотренными законом;

ü проводить экспертизу в присутствии следователя и обвиняемого в случаях, предусмотренных законом;

ü не разглашать данных предварительного расследования без разрешения лиц, ведущих дознание, следователя, прокурора.

Законом эксперту предоставлено право: знакомиться с материалами дела, касающимися предмета данной экспертизы; ходатайствовать о предоставлении дополнительных материалов, необходимых для экспертного исследования; с разрешения лиц, которые ведут дознание, следователя, прокурора или суда присутствовать при проведении следственных и судебных действий; советоваться о даче заключения с другими специалистами, принимающими участие в данной экспертизе; излагать при допросе на предварительном расследовании свои показания; приводить в заключении обстоятельства, вопросы по которым ему на исследование не поставлены, но они имеют важное значение для доказательства истины в возбужденном деле; получить возна-
граждение (оплату) за выполненную экспертизу.

Эксперт-бухгалтер не имеет права: принимать к производству экспертизы без письменного указания руководства аудиторской фирмы; исследовать материалы, выходящие за рамки постановления следователя о назначении экспертизы; проводить экспертизу, если он имеет родственные связи с руководством или служебные связи с экономическим субъектом; хранить и использовать материалы экспертизы по своему усмотрению.

Таким образом, права и обязанности эксперта-бухгалтера, предусмотренные процессуальным законодательством, направлены на обеспечение своевременного и высококачественного проведения судебно-бухгалтерской экспертизы в правоохранительной деятельности и при разрешении хозяйственных споров.

Важное значение при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг имеют изучение работы внутреннего аудита, оценка его влияния на объем и процедуры внешнего аудита, использование результатов его работы.

Так, эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторской организацией аудиторского риска и системы внутреннего контроля и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить аудиторской организации, хотя она и не может исключить необходимость проведения таких процедур полностью. Поэтому аудитор должен составить программу оценки внутреннего аудита и отразить в своей рабочей документации выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая должна быть протестирована, изучена и оценена.

При оценке внутреннего аудита на стадии планирования следует учитывать его организационный статус, компетентность, профессиональное образование и опыт работы аудиторов, организацию, уровень значимости и функциональные рамки выполняемой ими работы согласно положениям по внутреннему аудиту, рабочим программам и рабочей документации.

После оценки деятельности внутреннего аудита на стадии планирования аудиторская организация должна решить: могут или не могут быть использованы результаты работы внутреннего аудита. Если аудиторская организация решит использовать результаты работы внутреннего аудита, она должна дополнительно установить, что: программы и объем работы внутреннего аудита отвечают целям внешнего аудита; работа внутренних аудиторов проводится по плану и документально оформляется; выводы и предложения внутренних аудиторов достаточно объективны, а содержание отчетов внутренних аудиторов соответствует результатам выполняемой ими работы; зоны предполагаемых повышенных рисков учитываются при планировании работ и проверяются внутренними аудиторами; отношение руководства и собственников к выводам и предложениям внутренних аудиторов конструктивное.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами. Для эффективности использования работы внутреннего аудита аудиторской организации следует: провести изучение и обсуждение плана работы службы внутреннего аудита на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; заранее договориться о сроках проведения и объемах работ, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

При использовании работ внутренних аудиторов на эффективность аудиторской проверки может повлиять выполнение следующих действий: взаимная координация планов аудиторской проверки; обмен опытом и отчетами; регулярные рабочие встречи; свободный и открытый взаимный доступ к рабочей документации; совместное представление отчетов руководству и собственникам экономического субъекта.

Аудиторская организация в ходе своей проверки не должна полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Необходимо проводить контрольные проверки объектов аудита, которые были проверены внутренними аудиторами. В случае выявления расхождений необходимо увеличить объем аудиторских процедур. Ответственность аудиторской организации за выданное аудиторское заключение и представление другой информации руководству экономического субъекта не снижается, несмотря на то что при проведении проверки она использовала результаты работы внутреннего аудита.

При использовании работы внутреннего аудита необходимо руководствоваться требованиями правила (стандарта) «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

При проведении аудита аудиторская организация может использовать результаты работы другой аудиторской организации. Это относится, например, к случаям, когда аудиторская организация проводит аудит бухгалтерской отчетности, включающей показатели одного или нескольких подразделений экономического субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

При проведении такого аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация. Для этого необходимо оценить: существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит сама основная аудиторская организация, и соответственно той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит; уровень собственных знаний деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация; риск существенных искажений показателей, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация; возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация.

Основная аудиторская организация должна сообщить другой аудиторской организации о своем намерении использовать результаты работы последней при проведении аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Получив уведомление основной аудиторской организации, другая аудиторская организация должна сотрудничать с первой.

Планируя использовать работу другой аудиторской организации, основная аудиторская организация должна: оценить профессиональную компетентность (квалификацию, опыт, ресурсы) другой аудиторской организации; получить достаточные аудиторские доказательства того, что работа, выполненная другой аудиторской организацией, адекватна целям и задачам аудита; сообщить другой аудиторской организации: условия независимости последней от экономического субъекта и подразделения; принимаемые требования в отношении бухгалтерского учета, аудита и отчетности; вопросы, требующие особого рассмотрения; процедуры, необходимые для определения требующих раскрытия операций; сроки проведения и завершения аудита.

Другая аудиторская организация должна письменно (в стандартной форме) подтвердить основной аудиторской организации соблюдение этих условий и требований.

Основная аудиторская организация должна рассмотреть все существенные факты, выявленные другой аудиторской организацией в ходе аудита показателей подразделений, путем: обсуждения этих фактов; запрашивания копии письменной информации (отчетов) другой аудиторской организации; проведения дополнительного тестирования показателей подразделений и т.д.

Основная аудиторская организация должна документировать использование работы другой аудиторской организации посредством составления рабочих документов.

Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта не должно содержать указаний на использование основной аудиторской организацией при проведении аудита результатов работы другой аудиторской организации.

В случае невозможности использовать результаты работы другой аудиторской организации и осуществить необходимые дополнительные процедуры показателей подразделения основная аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита условно положительного аудиторского заключения или отказе от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта в связи с ограничением объема аудиторской проверки. Если другая аудиторская организация составила аудиторское заключение о показателях подразделения, отличное от условно положительного, то основная аудиторская организация должна рассмотреть вопрос о необходимости составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, отличного от безусловно положительного.

В исключительных случаях, когда основная аудиторская организация не имеет возможности осуществить все необходимые действия, она может подготовить аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта исключительно на основе аудиторского заключения о показателях подразделения (подразделений). Для этого основная аудиторская организация должна выполнить все необходимые действия. Кроме того, в данном случае аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно ясно раскрывать данный факт и включать указание на величину (существенность) той части показателей бухгалтерской отчетности экономического субъекта, аудит в отношении которых проводила другая аудиторская организация. Раскрытие такой информации в аудиторском заключении не может и не должно трактоваться экономическими субъектами и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как какая-либо оговорка основной аудиторской организации в отношении выраженного мнения о достоверности бухгалтерской отчетности. Здесь необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Использование работы другой аудиторской организации».

4.9. Оценка непрерывности деятельности и аудит операций со связанными сторонами

При проведении аудита аудиторская организация должна исходить из того, что бухгалтерская отчетность подготовлена экономическим субъектом в соответствии с допущением (принципом бухгалтерского учета) непрерывности деятельности (предполагается при формировании учетной политики), если не обнаружено, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение (в обозримом будущем), как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При проведении аудита аудиторская организация должна установить, существует ли какое-либо серьезное сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

При оценке непрерывности деятельности экономического субъекта необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Применимость непрерывности деятельности».

Сомнение в применимости допущения непрерывности деятельности может возникнуть у аудиторской организации при рассмотрении бухгалтерской отчетности экономического субъекта или при выполнении иных аудиторских процедур. Так, основаниями для возникновения сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности являются:

ü отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных законодательством требований в отношении чистых активов;

ü использование не по целевому назначению заемных средств;

ü существенные отклонения значений основных коэффициентов, характеризующих финансовое положение экономического субъекта, от нормальных значений;

ü неспособность погашать кредиторскую задолженность в положенные сроки;

ü неспособность выполнять обязательства по договорам купли-продажи и замены их договорами мены;

ü неспособность получить финансирование для необходимого развития деятельности;

ü наличие проблем с трудовыми ресурсами и управленческим персоналом;

ü потеря важнейшего рынка сбыта, лицензии, патента, основного поставщика (подрядчика);

ü экономически нерациональные долгосрочные обязательства;

ü существенная зависимость от успешного выполнения какого-то проекта;

ü судебные и иные разбирательства, в которых экономический субъект выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты не в пользу этого субъекта;

ü изменения в законодательстве, политической ситуации и экономической ситуации в стране, которые могут оказать отрицательное влияние на результаты хозяйственной деятельности экономического субъекта.

Приемами аудиторских процедур, в результате выполнения которых могут быть получены аудиторские доказательства в отношении сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, являются:

ü анализ и обсуждение с управленческим персоналом прогнозов движения денежных потоков, прибыли и др. показателей по состоянию на дату, ближайшую к дате подписания аудиторского заключения;

ü рассмотрение событий, произошедших после даты составаления отчетности, влияющих или способных оказать влияние на возможность экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение, как минимум, 12 месяцев, следующих за отчетным периодом;

ü анализ и обсуждение последней промежуточной бухгалтерской отчетности экономического субъекта;

ü рассмотрение условий договоров займов и других долговых обязательств и анализ факто нарушений;

ü ознакомление с протоколами общего собрания акционеров, заседаний совета директоров, исполнительного органа и т.п. для выявления свидетельств каких-либо трудностей в финансировании деятельности экономического субъекта;

ü запрос сведений о любых существенных правовых проблемах, связанных с деятельностью экономического субъекта;

ü рассмотрение положения экономического субъекта в связи с невыполненными заказами и др.

Результаты выполнения аудиторских процедур в связи с сомнением аудиторской организации в применимости допущения непрерывности деятельности при подготовке бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть рассмотрены и учтены при составлении аудиторского заключения в соответствии с российским правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Порядок составления аудиторского заключения».

В бухгалтерской отчетности экономического субъекта должны быть раскрыты важнейшие основания для серьезного сомнения по поводу возможности этого субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в обозримом будущем.

Важное значение при проведении аудита и оказании сопутствующих аудиту услуг имеет учет операций со связанными сторонами.

Экономические субъекты относятся к двум связанным сторонам, если один из них контролирует другого или оказывает значительное влияние на принятие им принципиальных и текущих решений. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств.

К связанным сторонам могут быть отнесены: головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества; организации, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций; организации, некоторые из участников и руководителей которых состоят в родственных отношениях; организации, участниками и руководителями которых являются одни и те же лица.

Аудиторская организация должна спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с приемлемой уверенностью сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами.

К аудиторской организации не предъявляется требование выявить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами. Однако аудиторской организации следует уделять особое внимание операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами, по следующим причинам: раскрытие информации о связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности; существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой; для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств важно знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной; финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличным от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности.

Для выявления операций со связанными сторонами аудитор может использовать устное тестирование специалистов и руководителей связанных сторон, а также третьей стороны, получить от них письменные ответы на свои запросы и проводить другие процедуры.

Аудиторская организация может менять объем и специфику аудиторских процедур, направленных на реализацию своих действий, в зависимости от оценки аудитором степени риска необнаружения операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности.

При изучении организации и функционирования внутреннего контроля экономического субъекта и оценке риска средств контроля аудиторской организации следует: рассмотреть с точки зрения особенностей операций со связанными сторонами стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом; выяснить, предусмотрены ли необходимые средства контроля в отношении санкционирования и отражения операций со связанными сторонами; достичь приемлемой уверенности в том, что предусмотренные механизмы и процедуры контроля являются надежными и действительно применялись экономическим субъектом в течение всего рассматриваемого периода.

Чем выше уровень оценки аудитором риска средств контроля, тем больше внимания необходимо уделять проведению аудиторских процедур по существу.

В ходе аудита аудитору следует обращать особое внимание на финансово-хозяйственные операции, в отношении которых могут возникнуть подозрения, что экономический субъект совершает их с ранее не выявленными связанными сторонами.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, аудиторская организация должна дать оценку полноты и правильности отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами. По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и собственникам экономического субъекта письменную информацию, в которой должны быть приведены, если таковые имеются, обоснованные замечания относительно правильности отражения операций со связанными сторонами.

Оценку операций со связанными сторонами в ходе аудита аудиторская организация должна осуществлять в соответствии с требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита».

В случае, если по мнению аудитора операции экономического субъекта со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете так, что это отрицательно влияет на достоверность его бухгалтерской отчетности в существенных отношениях, аудитор обязан подготовить по результатам аудита условно положительное или отрицательное аудиторское заключение.

4.10. Действия аудитора при выявлении искажений (мошенничества, ошибки)

Искажение в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушения установленных правил его организации и ведения. Искажение может быть двух видов: преднамеренное (мошенничество) и непреднамеренное (ошибка).

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала экономического субъекта. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей финансовой информации.

Непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности являются результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала проверяемого экономического субъекта.

Преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности может быть результатом мошенничества в бухгалтерском учете относительно имущества, обязательств в хозяйственных операций, а непреднамеренное искажение — результатом допущенных ошибок в учете указанных объектов.

Так, мошенничество в учете и отчетности — преднамеренно неправильное отражение и представление данных учета и отчетности одним или несколькими лицами из состава руководства и служащих организации. Включает манипуляцию учетными записями и фальсификацию первичных документов, регистров и отчетности; умышленные изменения записей в учете, искажающие смысл хозяйственных операций и нарушающие правила, определенные законодательством или учетной политикой организации; преднамеренно неправильную оценку активов и методов их списания; уничтожение или пропуск результата корректировочных записей или документов.

Ошибкой считается непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в полноте учета и неправильного представления фактов хозяйственной деятельности, наличия и состояния имущества, расчетов и т.п.

Манипуляция учетными записями — умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.

Фальсификация бухгалтерских документов и записей — оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета (авизо, счетов, векселей и т.п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.

Уничтожение результатов хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.

Неадекватные записи в учете — отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушение корреспонденции счетов, неполные файлы, не отраженные в учете хозяйственные операции).

Необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.

При обнаружении мошенничества или ошибки аудитору следует выяснить у руководства и персонала организации все вопросы, связанные с их причинами.

При выявлении возможности мошенничества или ошибки аудитор должен рассмотреть их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях. Если он считает, что предполагаемое мошенничество или ошибка могли привести к искажению отчетности, ему для восстановления истины следует выполнить дополнительные процедуры, которые он считает приемлемыми. Характер дополнительных процедур зависит от вида мошенничества или ошибки и от степени их воздействия на содержание и достоверность бухгалтерской отчетности.

В случае, когда мошенничество или ошибка могли быть пред-
отвращены или выявлены при внутреннем контроле, но этого не произошло, аудитор должен пересмотреть свою предыдущую оценку этой системы и, уменьшив к ней доверие, расширить проверяемую информацию, введя дополнительные процедуры.

Когда в мошенничестве или ошибке участвует представитель руководства организации, аудитор должен пересмотреть достоверность полученных от него ранее сведений и данных.

Аудитор обязан своевременно сообщить о выявленном мошенничестве или ошибке руководству организации, даже если их потенциальное влияние на финансовую отчетность незначительно. В случае, если мошенничество или ошибка существенны, аудитор вправе пересмотреть вопрос о своих обязательствах перед клиентом. О фактах мошенничества необходимо информировать высшее руководство. Когда возникают сомнения по поводу непричастности к мошенничеству лиц из руководства организации, аудитор должен искать юридического совета для использования соответствующих законодательных процедур.

В процессе аудита аудиторской организации следует оценить риск появления искаженной бухгалтерской отчетности и риск необнаружения искажений бухгалтерской отчетности.

При этом аудиторской организации следует учитывать наличие конкретных факторов, способствующих повышению риска появления как преднамеренных, так и непреднамеренных искажений, а также все возможные виды нарушений в соответствии с требованиями российского правила (стандарта) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Выявленные в процессе аудита факты искажения бухгалтерской отчетности аудиторской организации следует подробно отразить в своей рабочей документации, оформленной в установленном порядке. Аудиторская организация должна включить сведения о выявленных искажениях бухгалтерской отчетности в аудиторское заключение при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита различной целевой направленности.

Аудиторская организация ответственна за правильность и полноту данных, отраженных в заключении и (или) отчете аудитора, в том числе о выявленных ею существенных искажениях бухгалтерской отчетности, а также несет ответственность за несоблюдение конфиденциальности коммерческой информации экономического субъекта (за исключением случаев, прямо предусмотренных действующим законодательством).

Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

ü за возникновение преднамеренных и непреднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

ü за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

ü за неустранение или несвоевременное устранение их.

Глава 5.
ДОКУМЕНТИРОВАНИЕ АУДИТА
И ОФОРМЛЕНИЕ РЕЗУЛЬТАТОВ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

5.1. Составление рабочих аудиторских документов

В ходе проверки аудитору необходимо собрать исчерпывающие доказательства для составления объективного заключения о достоверности показателей бухгалтерской отчетности клиента. Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть документированы. При необходимости аудитор может составлять рабочие документы, необходимые для аудиторских процедур (ведомости, схемы, вопросники и т.п.). Аудиторская документация является собственностью аудиторской организации, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.

Вся документация аудитора, подготовленная им на стадии планирования и в ходе проверки, помогает ему в разработке приемлемого плана и эффективном проведении аудита, а также при контроле