ЮРИДИЧЕСКИЕ АДРЕСА И БАНКОВСКИЕ РЕКВИЗИТЫ СТОРОН

7.1. Заказчик:_________________________________________

Обслуживающий банк_______________________________________________________р/с________ __________________кор/счет______________________________БИК_____________________________

________________________________________________________________________________________

7.2. Исполнитель:_____________________________________________________________________

Обслуживающий банк____________________р/с________________БИК___________________________

____________кор/счет____________________________________________________________________

_______________________________________________________________________________________

Заказчик Исполнитель

_______________ ___________________

М.П. М.П.

4.4. Планирование аудита и изучение деятельности экономического субъекта

В связи с расширением круга организаций, обязанных проходить аудиторскую проверку и представлять аудиторские за-
ключения собранию акционеров, пайщиков и т.п., у аудиторских фирм одновременно растет число клиентов по другим вопросам деятельности. Оперативное и эффективное проведение аудиторской деятельности требует предварительной работы и планирования.

Свою работу аудиторы должны начинать с ознакомления с проверяемым экономическим субъектом, для чего изучают учредительные документы, виды деятельности, учетную политику организации и т.д. Большую помощь при этом могут оказать беседы с руководителем и специалистами организации, проведение экспресс-аудита путем устного тестирования. Необходимо ознакомиться также с отчетностью, ее основными показателями, с тем чтобы выявить масштабы деятельности организации и результаты ее работы за исследуемый период.

Большой осторожности требует проверка тех организаций, у которых сложилась сомнительная репутация. Поэтому, прежде чем заключить договор с такой организацией о проведении аудита, необходимо выяснить, кто ее руководитель, учредители, уровень квалификации учетно-финансовых работников организации, каковы результаты предыдущих проверок в данной организации (если это возможно), получить сведения о формах и методах организации управления, учета, оценить эффективность системы внутрихозяйственного контроля и др.

Только в результате предварительного изучения экономического субъекта можно определить примерный объем и трудоемкость предстоящих работ, а также продолжительность аудита. В соответствии с объемом работы, ее сложностью и продолжительностью определяется стоимость аудита.

Основным из вышеприведенных аспектов при планировании и проведении аудита является изучение деятельности экономического субъекта.

Областями деятельности экономического субъекта, понимание которых существенно для аудиторской организации на всех стадиях проведения аудита, являются: основная деятельность; инвестиционная деятельность: прочие операции, в том числе внереализационные.

При проведении аудита бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна понимать деятельность проверяемого экономического субъекта в достаточной степени, чтобы идентифицировать и правильно оценивать события, операции, используемые методы учета, которые могут оказывать существенное влияние на достоверность бухгалтерской отчетности, на ход проведения проверки или выводы, содержащиеся в аудиторском заключении.

Факторами, определяющими необходимость понимания деятельности экономического субъекта, являются: экономическая политика, стратегия и тактика экономического субъекта, а также составные направления его финансовой политики; идентификация хозяйственных операций, осуществляемых экономическим субъектом; правильность понимания нормативно-правовых актов, регулирующих операций, проводимых экономическим субъектом; возможность качественного проведения аудита; объективность выводов о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Пополнение информации, необходимой для углубления понимания деятельности экономического субъекта, осуществляется на всех стадиях аудита как руководителем аудиторской проверки, так и членами аудиторской группы.

При выявлении аспектов деятельности экономического субъекта, которые требуют специальных знаний, аудитор должен установить, насколько ему необходима консультация того или иного специалиста, или привлечение последнего в качестве эксперта. Кроме того, аудиторская организация должна документировать и систематизировать знания о деятельности экономического субъекта, которые могут быть применены при повторных аудиторских проверках данной организации.

При изучении экономического субъекта необходимо учитывать факторы (внешние и внутренние), влияющие на его финансово-хозяйственную деятельность, методы и источники получения знаний о деятельности проверяемой организации. Для этих целей необходимо руководствоваться требованиями российского правила (стандарта) «Понимание деятельности экономического субъекта».

Таким образом, приобретение знаний о деятельности экономического субъекта представляет собой непрерывный процесс сбора и обработки информации на всех стадиях проведения аудита. При этом информация, получаемая на последующих стадиях, дополняет и уточняет данные, полученные на предыдущих стадиях. Такая последовательность установления и «спиралеобразность» уточнения указанной информации связаны со сложностью понимания деятельности современного многопрофильного и многоотраслевого экономического субъекта.

Знание сущности деятельности экономического субъекта должно быть использовано аудиторской организацией на всех стадиях проведения аудита в целях:

ü квалифицированного выбора экономического субъекта для проведения аудита;

ü рационального планирования;

ü эффективного проведения аудита;

ü определения аудиторского риска и его составляющих, а также уточнения уровня существенности;

ü оценки системы внутреннего контроля;

ü выбора видов и методов выполнения аналитических процедур;

ü оценки и обоснования получаемых аудиторских доказательств;

ü оценки допущения непрерывности деятельности экономического субъекта;

ü определения областей, где могут потребоваться специальные аудиторские знания;

ü определения третьих сторон и операций, связанных с третьими сторонами;

ü выявления противоречивой информации;

ü достижения высокой степени профессионализма при опросах и обслуживании экономического субъекта; в других целях.

До проведения проверки аудиторская организация должна получить первоначальные знания об особенностях отрасли, праве собственности, управлении и операциях экономического субъекта, подлежащего аудиту, и оценить их достаточность для понимания деятельности экономического субъекта с целью проведения аудита. Полученные знания она должна использовать при планировании аудита.

Специфика деятельности проверяемой организации, объем и сложность работы требуют определения четкой последовательности этапов при проведении аудита и правильного распределения обязанностей между аудиторами. Аудиторская проверка ограничена во времени, поэтому для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит, к ней следует тщательно подготовиться. Необходимым средством такой подготовки является всесторонне продуманное планирование аудита. Планирование включает в себя составление плана ожидаемых работ и разработку оптимальной аудиторской программы.

Планирование аудита должно обеспечивать: получение необходимой информации о состоянии бухгалтерского учета, отчетности и эффективности внутреннего контроля; определение содержания, времени проведения и объема контрольных процедур, подлежащих выполнению.

Планирование включает: разработку графиков; определение сроков и обсуждение их с клиентом; проведение инструктажа с аудиторами; организацию связей с подразделениями клиента; обсуждение стратегии и подготовки к аудиту с клиентом.

В плане ожидаемых работ необходимо определить следующие показатели: объем выполняемых работ; сроки проведения и продолжительность работ; способы и приемы, применяемые при аудите; проведение инструктажа аудиторов.

Аудитор может обсудить свой план с руководством и специалистами проверяемой организации, что позволит повысить доверие, действенность проводимого аудита и скоординировать аудиторские процедуры с деятельностью персонала клиента. Для качественного составления плана и более реального определения объема предстоящих работ необходимо также: изучить условия предстоящего к заключению договора на проведение аудита и запросы заказчика; выявить наиболее важные вопросы проводимого аудита; выявить условия, требующие особого внимания; определить степень доверия к учетной системе и системе внутреннего контроля проверяемой организации; изучить целесообразность проведения аудита в филиалах и других обособленных подразделениях организации, выделенных на отдельные балансы; определить необходимость привлечения к аудиту отдельных объектов контроля специалистов (экспертов) соответствующей специальности.

Планирование аудита должно проводиться в соответствии не только с общими принципами аудита, но и с частными: комплексности планирования; непрерывности планирования; оптимальности планирования.

Во время проведения аудита план может быть пересмотрен.

Поэтому при планировании аудита аудиторской фирме следует выделить следующие основные этапы: предварительное планирование аудита; подготовка и составление общего плана аудита; подготовка и составление программы аудита.

На основании плана работ перед началом аудита руководителем бригады аудиторов составляется программа проверки, в которой определяются: цель аудита; основные участки работы организации и разделы учета, подлежащие проверке; характер и методы проверки (сплошной, выборочный, фактический, документальный контроль и т.д.); распределение и закрепление обязанностей между проверяющими аудиторами; сроки выполнения работ; уровень ответственности и оплаты труда аудиторов; форма и порядок оформления результатов аудита.

По существу, программа аудита является более детальным развитием плана аудита для полного сбора информации, достаточной для составления обоснованного и объективного заключения о проверяемых субъектах в соответствии с договором. Программа аудита составляется в виде производственного задания и утверждается руководителем аудиторской фирмы. В программе детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. В программе определяются также предельные сроки обработки и предоставления материалов для составления заключения. В программе строго определяеются численность необходимого для аудита персонала, объем, последовательность и содержание работы каждого аудитора и ассистента, график их работы. Программа служит одновременно в качестве базового документа для контроля выполнения заданий отдельными аудиторами и ассистентами в аудиторской группе.

Аудиторские программы могут быть в виде: программы тестов контроля, которые содержат процедуры для сбора информации о функционировании системы внутрихозяйственного контроля организации; программы проверки оборотов и остатков на счетах, которые содержат процедуры для сбора информации непосредственно об оборотах и остатках на счетах.

Программа аудита может реализовываться на следующих этапах аудиторской проверки:

ü этапе проведения предварительной проверки, связанной с ознакомлением с финансово-хозяйственной деятельностью, состоянием системы учета и внутрихозяйственного контроля организации;

ü этапе проведения независимой проверки хозяйственных операций;

ü этапе проверки достоверности данных статей бухгалтерского отчета.

Аудиторская организация самостоятельно определяет требования к формам составления и оформления аудиторских планов и программ. Ниже приводятся формы составления аудиторского плана и аудиторской программы, рекомендуемые российским правилом (стандартом) «Планирование аудита».

ОБЩИЙ ПЛАН АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации,

имеющий право подписи аудиторских

заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

ПРОГРАММА АУДИТА

Проверяемая организация

Период аудита

Количество человеко-часов

Руководитель аудиторской группы

Состав аудиторской группы

Планируемый аудиторский риск

Планируемый уровень существенности

Руководитель аудиторской организации,

имеющий право подписи аудиторских

заключений от ее имени:

Руководитель аудиторской группы:

Аудиторская организация может разработать свои стандарты плана проверки и аудиторских программ.

Аудиторская программа является также средством обслуживания рабочего места и средством повышения качества работы каждого члена аудиторской группы (бригады). Поэтому программу аудита следует рассматривать как производственное задание, а ее нарушение – как нарушение трудовой и производственной дисциплины.

4.5. Оценка материальности (существенности)

Планируя аудиторскую проверку, необходимо установить материальность (существенность) — максимально допустимый размер ошибочной суммы, которая может быть показана в публикуемых финансовых отчетах и рассматриваться как несущественная, т.е. не вводящая пользователей в заблуждение.

Оценка материальности зависит от опыта и квалификации аудитора и определяется им самим для каждого клиента с учетом объема и специфики его деятельности. Поэтому различные аудиторы, аудиторские фирмы совершенно по-разному подходят к этой проблеме.

Отдельные показатели бухгалтерской отчетности могут быть недостаточно точными. Однако на основании этого нельзя делать вывод, что отчетность в целом недостоверна или что она не отражает реальное состояние дел. Неточности могут быть вызваны ошибками в расчетах (например, при подсчете сумм амортизации) или тем, что они являются оценочными (например, при определении срока амортизации основных средств, безнадежной дебиторской задолженности). Но такие неточности, выявленные аудитором, должны быть скорректированы в отчетности. Вместе с тем не всегда клиенты вносят исправления сразу — бывает, они не вносятся совсем. Зачастую аудиторы пропускают неточности в бухгалтерской отчетности, когда: 1) они мелкие и не влияют на решения пользователей финансовых отчетов и, следовательно, не являются материальными; 2) затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики; 3) время, затраченное на эти цели, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности. Таким образом, аудитор допускает, что учетные показатели не являются абсолютно точными, но при этом стремится доказать, что бухгалтерская отчетность является достоверной.

В настоящее время по проблеме оценки материальности (существенности) неточностей в отчетности в профессиональных организациях и среди отдельных аудиторов нет единого мнения. Так, одни считают, что необходимы точные количественные оценки материальности, а другим внушает опасения жесткость таких оценок. Аудиторы, однако, обычно обходятся без таких количественных оценок. Чаще всего считается, что отклонение показателя до 5% будет незначительным, а больше 10% — материальным (существенным). Кроме того, при оценке материальности принимаются во внимание факторы, рассмотренные ниже.

Абсолютная величина ошибки. Размер абсолютной величины ошибки может быть важным вне зависимости от других факторов. Однако эта оценка не используется в качестве единственного критерия материальности, так как, например, сумма в размере 5 тыс. руб. может считаться приемлемой в одном случае (например, когда она составляет 0,2% суммы выручки от реализации) и быть слишком большой или слишком маленькой в другом случае.

Тем не менее размер ошибки может быть важен вне зависимости от всех других факторов, так как любая крупная сумма (например 100 тыс. руб.) является материальной вне зависимости от других обстоятельств.

Относительная величина ошибки. Данная оценка используется как отношение вероятной ошибки к соответствующей базовой величине. Проблемой здесь является выбор именно этой базовой величины, которая должна стать точкой отсчета погрешности. Так, например, вероятные ошибки в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) обычно соотносятся с данными о балансовой прибыли или прибыли, остающейся в распоряжении организации после налогообложения. Возможные ошибки в статьях баланса можно соотносить с такими промежуточными показателями, как текущие активы или чистый оборотный капитал.

Предпочтительно также использовать в качестве базы валовую прибыль, так как ее размер меньше подвержен колебаниям, чем размер чистой прибыли.

Содержание статьи отчетности. Это важный фактор при определении материальности. Возможные ошибки по счетам более ликвидных активов (по счетам денежных средств, краткосрочных финансовых вложений, дебиторской задолженности и производственных запасов) рассматриваются как более существенные, нежели вероятные ошибки по другим счетам (таким, как основные средства, расходы будущих периодов). Незаконные операции с ликвидными активами являются существенными не из-за своего абсолютного или относительного размера, а вследствие своей незаконности. Ошибки по указанным счетам могут быть незначительными с точки зрения организации в целом, но существенными при анализе отдельных счетов или информации об отдельных сегментах организации.

Конкретные условия. Аудитор должен уделять большое внимание даже незначительным ошибкам в финансовых отчетах, предоставляемых для широкого круга пользователей — потенциальных акционеров, или для кредитных отделов банков, а также если руководитель проверяемой организации уделяет большое внимание вопросам бухгалтерского учета. Таким образом, приведенные условия стимулируют аудитора работать более тщательно и исходить из более строгих критериев материальности.

Неопределенность.Проблемы, связанные с тем, что организация является неплатежеспособной или может утратить платежеспособность в ближайшее время, создают для аудитора неопределенность будущих событий. В данном случае аудитор должен использовать более строгие критерии материальности.

Кумулятивный эффект. Аудитор обязан оценивать общий размер известных и возможных ошибок. Нельзя, например, расценивать каждую из пяти различных ошибок в 2 тыс. руб., увеличивающих балансовую прибыль, как несущественную, если относительно к балансовой прибыли материальной (существенной) ошибкой является сумма 10 тыс. руб.

Материальность (существенность) оценивают на стадии планирования аудита, с тем чтобы обеспечить эффективность аудиторской проверки. Концепция материальности используется следующим образом: 1) как основа для планирования проверки при определении содержащих ошибки статей бухгалтерского отчета, которым следует уделить особое внимание; 2) как основа оценки материалов собственных исследований; 3) как основа для принятия решений о содержании аудиторского заключения.

При оценке материальности (существенности) используются два основных подхода — индуктивный и дедуктивный.

Индуктивный подходпредполагает оценку материальности отдельно для каждой статьи, а затем суммирование оценок, с тем чтобы определить общую материальность. Но такой подход следует применять с большой осторожностью, так как ошибка по отношению к одной статье отчетности может быть несущественной, а по отношению к другой статье — материальной (существенной).

Дедуктивный подходпредполагает определение материальности для бухгалтерской отчетности в целом или отдельного ее раздела, а затем распределение оценки по отдельным статьям отчетности, с тем чтобы определить объем работ по каждому счету. Используя дедуктивный подход, можно избежать ситуации, когда сумма оценок материальности по отдельным статьям превышает допустимую величину для отчета о финансовых результатах, баланса или отчета о движении денежных средств.

Таким образом, в любом случае из перечисленных факторов и подходов при оценке существенности (материальности) аудитор обязан принимать во внимание две стороны характера существенности в аудите: качественный и количественный.

С качественной точки зрения аудитор должен использовать свое профессиональное суждение для того, чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмечаемые в ходе проверки отклонения порядка совершаемых экономическим субъектом финансовых и хозяйственных операций от требований нормативных актов. С количественной точки зрения аудитор должен оценить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения (с учетом прогнозируемой величины неотмеченных отклонений) количественный критерий – уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности перестает быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

При вычислении указанного показателя аудиторские организации должны следовать требованиям, предъявляемым к нахождению уровня существенности российским правилом (стандартом) «Существенность и аудиторский риск».

При определении уровня существенности необходимо использовать какие-либо базовые показатели: суммовые значения счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. Показатели могут быть как текущего года, так и усредненные показатели текущего и предшествующих лет, а также полученные в результате любых расчетных процедур. Допускается единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, а также различные значения уровня существенности для оценки каждой определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Согласно российскому правилу (стандарту) «Существенность и аудиторский риск» уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце табл. 4.2. Их значения заносятся во второй столбец данной таблицы в денежных единицах. От этих показателей берутся процентные доли, приведенные в третьем столбце указанной таблицы, и результаты заносятся в четвертый столбец. Аудитор должен проанализировать числовые значения четвертого столбца таблицы, и в том случае, если какие-либо значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую необходимо для дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более, ем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.

Таблица 4.2

Пример практического определения
уровня существенности

Наименование базового показателя	Суммовое значение базового показателя отчетности, тыс. руб.	Доля, %	Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.
Балансовая прибыль Валовой объем реализации без НДС Валюта баланса Сумма собственного капитала Общие затраты организации

Показатели в столбце 3 должны быть определены внутренней инструкцией аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Столбец 4 получают умножением данных из столбца 2 на показатель из столбца 3, разделенный на 100% (табл. 4.2).

Среднее арифметическое показателей в столбце 4 составляет:

(750 + 1916 + 1803 + 1443 + 1427) : 5 = 1468 тыс. руб.

Наименьшее значение отличается от среднего на:

(1468 — 750) : 1468 100% = 48,9%, т. е. почти вдвое.

Наибольшее значение отличается от среднего на:

(1916 — 1468) : 1468 100% = 30,5%.

Поскольку значение 750 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 1916 тыс. руб. — не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 1803 тыс. руб. очень близко по величине к 1916 тыс. руб., принимают решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее — оставить. Новое среднее арифметическое составит:

(1916 + 1803 + 1443 + 1427) : 4 = 1647 тыс. руб.

Полученную величину допустимо округлить до 1700 тыс. руб. и использовать количественный показатель в качестве значения существенности. Различие между значениями уровня существенности до и после округления составляет:

(1700 — 1647) : 1647100% = 13,2%,

что находится в пределах 20%.

Основной недостаток установления уровня существенности по данной методике заключается в том, что если базовые показатели будут различаться очень сильно, то их расчетные значения для нахождения уровня существенности будут значительно отличаться от средней величины этих значений. Поэтому придется отбросить при дальнейших расчетах наименьшие и наибольшие значения, а для расчета уровня существенности — использовать только один базовый показатель. Это может привести к дезориентации аудиторов на стадии планирования аудита, а также к ошибочным выводам на последующих стадиях его проведения.

Поэтому аудиторы и аудиторские фирмы в отличие от предложенного порядка в российском правиле (стандарте) «Существенность и аудиторский риск» могут: изменить значения коэффициентов; вводить, убирать, менять финансовые показатели; менять порядок установления при нахождении показателя; принимать во внимание значения финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения; предусматривать не один показатель уровня существенности, а несколько — для различных статей баланса; самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.

В международной практике аудита преимущественно используется иной подход к установлению уровня существенности (дедуктивный подход) и его применению на стадиях планирования, проведения аудита и определения итогового заключения.

На первом этапе аудита, на основании своего профессионального опыта и предварительного анализа отчетности, определяют границы предельной величины допустимых ошибок и пропусков в ней, наличие которых не может дезориентировать пользователей информации (табл. 4.3). Ошибки, находящиеся ниже минимальной границы, считаются несущественными (нематериальными), а ошибки выше максимальной границы — существенными (материальными). Когда же ошибка находится в пределах между минимальной и максимальной границами, то аудитор проводит более глубокое ее изучение с целью отнесения выявленной ошибки к несущественной (нематериальной) или существенной (материальной).

Таблица 4.3

Пример предельно допустимых критериев
существенности

На втором этапе аудитор распределяет общую величину границ предельно допустимой ошибки между элементами внутри выбранного базового показателя отчетности. Покажем это на примере распределения сумм нижней и верхней границ оборотных средств между статьями внутри этого раздела баланса (табл. 4.4).

Таблица 4.4

Распределение общей суммы предельно допустимой ошибки между статьями оборотных средств баланса (тыс. руб.)

В данном конкретном случае аудитор, основываясь на опыте прошлых проверок, может без особых трудозатрат определить верхние и нижние границы предельно допустимой ошибки по счетам денежных средств и дебиторской задолженности. Установление же предельных ошибок по счетам запасов — более трудоемкая задача, а поэтому для этой статьи баланса аудитор должен установить более высокие границы ошибок, чем для других оборотных средств.

На данном этапе аудитор имеет возможность выделять более «слабые», «болевые» места в отчетности клиента, требующие более подробного тестирования и глубокого исследования. Это позволяет корректировать план и программу аудита по ключевым направлениям и акцентировать внимание аудитора на проверке в большей степени тех объектов контроля, где предполагается максимум ошибок.

Третий этап предполагает исчисление ошибки и сопоставление ее с предварительной оценкой. Предположим, что, подвергая аудиту статью запасов, аудитор обнаружил преувеличенные данные на сумму 726 тыс. руб. из их общей реальной величины. При этом было исследовано первичных документов и учетных регистров по операциям с ценностями на сумму 5772 тыс. руб. Общая величина тестируемой совокупности составила 34560 тыс. руб. В результате суммарная ошибка по счетам займов в виде преувеличения составит 4347 тыс. руб.(726 : 5772 34560).

Аналогичным образом исчисляется суммарная погрешность в виде преувеличенных данных по другим счетам. Балансовая величина денежных средств составила 2280 тыс. руб. В результате тестирования выбранной величины 1402 тыс. руб. выявлено преувеличение суммы в бухгалтерском учете на 107 тыс. руб. Отсюда фактическая ошибка по счетам денежных средств составляет
174 тыс. руб. (107 : 1402 2280).

Тестирование данных по счетам дебиторов на сумму 2548 тыс. руб. показало преувеличение учетных сумм на 145 тыс. руб. Балансовая величина суммы по счетам дебиторов равняется 23160 тыс. руб. Отсюда суммарная ошибка по указанным счетам составляет 1318 тыс. руб. (145 : 2548 23160). Полученные данные приведены в табл. 4.5.

Таблица 4.5

Анализ предварительных оценок критерия
существенности и фактических суммарных ошибок (тыс. руб.)

Данные табл. 4.5 показывают, что сумма фактической ошибки по счетам денежных средств меньше минимальной границы. Следовательно, выявленные ошибки по счетам денежных средств нематериальны и баланс в части данных счетов является достоверным. По счетам дебиторов фактическая сумма ошибки находится между минимальной и максимальной границей предельно допустимой, и поэтому аудитору необходимо расширить информационную базу тестирования с целью дополнительного получения доказательств о степени достоверности данных по этим счетам. По счетам запасов сумма значений фактической ошибки превышает максимально допущенную величину ошибки. В связи с этим аудитору необходимо направить свои усилия и внимание для установления уровня материальности выявленных фактов. Для этого на данной стадии аудита следует увеличить информационный объем исследования и расширить количество аудиторских тестов.

Общая суммарная ошибка (5839 тыс. руб.) не превысила максимально полученного критерия существенности (6000 тыс. руб.). Однако аудитор должен определить, не скажется ли размер преувеличения показателей по статье запасов на решениях пользователей финансовой отчетности.

Значение уровня существенности, по окончании этапа планирования аудита, а также любые корректировки значения уровня существенности в ходе проверки должны быть утверждены руководителем данной проверки, что должно найти отражение в рабочей документации проверки.

Кроме того, аудитору следует предложить руководству проверяемой организации внести в установленном порядке исправленные проводки по устранению замеченных им нарушений. В случае, если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемой организации с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогом проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

4.6. Аудиторский риск

Важными элементами аудиторской деятельности при планировании аудита являются оценка аудиторского риска и определение информационной базы для проведения проверки.

Аудиторская деятельность при проверках бухгалтерских отчетов экономических субъектов непосредственно связана с риском для бизнеса (предпринимательской деятельности) и аудиторским риском.

Риск для бизнеса состоит в том, что аудитор или аудиторская фирма может потерпеть неудачу из-за взаимоотношений с клиентом, даже если аудиторское заключение, представленное этому клиенту, справедливо. Риск для бизнеса аудитора или аудиторской фирмы зависит от следующих факторов: финансового состояния клиента; характера видов деятельности клиента и связанных с ним хозяйственных операций; уровня квалификации администрации и учетного персонала клиента; сроков проведения аудита; репутации аудиторов и имиджа аудиторской организации.

Аудиторский риск — это оценка риска неэффективности предстоящей проверки аудитором, который в своем заключении сделал вывод о том, что бухгалтерская отчетность у клиента достоверна, в действительности же там возможны существенные ошибки и пропуски, не попавшие в поле зрения аудитора; или же признал, что отчетность содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в ней нет.

Поэтому информация, полученная в ходе предварительного аналитического обзора, подлежит оценке, основывающейся на различных аспектах контроля: неэффективности системы внутрихозяйственного контроля; неэффективности системы учета клиента; невыявления ошибок экономического субъекта аудиторами.

Различают два основных метода оценки аудиторского риска: интуитивный и расчетный.

Интуитивный методзаключается в том, что аудиторы, исходя из собственного опыта и знания деятельности клиента, определяют риск на основании отчетности в целом или отдельных групп операций и используют эту оценку в планировании аудита. Интуитивная оценка риска проводится также по данным устного опроса (тестирования) администрации, специалистов и бухгалтерского персонала экономического субъекта. Однако интуитивную оценку аудиторского риска можно использовать по отношению к небольшим организациям, а поэтому данный метод не получил широкого применения в мировой аудиторской практике.

Расчетный методпредполагает оценку аудиторского риска путем составления и решения специальной факторной модели относительных величин:

ПАР = ВР х РК х РН,

где

ПАР — приемлемый аудиторский риск (Desired audit risk);

ВР — внутрихозяйственный риск (Inherent risk);

РК — риск контроля (Control risk);

РН — риск необнаружения (Detection risk).

Аудитор обязан изучать эти риски в ходе работы, оценивать их и документировать результаты оценки. При оценке рисков аудитор обязан использовать не менее трех следующих градаций: а) высокий; б) средний; в) низкий. Аудиторские организации могут принимать решение о применении в своей деятельности большего количества градаций при оценке рисков, чем три вышеупомянутые, либо об использовании для оценки рисков количественных показателей (процентов или долей единицы).

Приемлемый аудиторский риск выражает меру готовности аудитора признать приемлемой вероятность содержания в финансовой отчетности материальных (существенных) ошибок после завершения аудита и выдачи клиенту стандартного аудиторского заключения без оговорок.

Внутрихозяйственный (присущий) риск выражает меру ожидания аудитором вероятности содержания в отчетности ошибок, превосходящих допустимую величину, до проверки системы внутрихозяйственного контроля.

Риск контроля выражает меру ожидания аудитором вероятности пропуска ошибок, превосходящих величину, допустимую системой внутрихозяйственного контроля.

Риск необнаружения (процедурный риск) выражает меру готовности аудитора признать вероятность невыявления в процессе проведения аудита ошибок, превосходящих допустимую величину.

Аудиторский риск связан с субъективностью действий аудитора относительно проверки отчетности. Если аудитор для себя определит меньший уровень аудиторского риска, то он должен быть уверен в том, что в отчетности нет материальных ошибок.

Однако на практике складывается иная ситуация, а поэтому аудитор не должен уверять себя в абсолютной достоверности отчетности. Аудиторский риск всегда находится в пределах от нуля до единицы. Нулевой риск означает полную уверенность аудитора в достоверности показателей финансовой отчетности. Но аудитор не должен гарантировать полного отсутствия существенных ошибок в финансовой отчетности.

Приведенная модель аудиторского риска является основой планирования аудита, так как позволяет понять скорее качественную, нежели количественную, взаимосвязь отдельных составляющих аудиторского риска и оценить объем предстоящей работы. Модель пригодна в большей степени для приблизительной оценки, чем для точного расчета аудиторского риска.

Рассмотрим расчет аудиторского риска на следующем примере. Предположим, что на стадии планирования проверки величина внутрихозяйственного (присущего) риска, принятая аудитором, составляет 80%, риска контроля — 50%, а величина процедурного риска (риска необнаружения), согласно статистике, равна 10%. Тогда после простых вычислений получим значение риска при аудите 4% (0,8 0,5 0,1).

Если аудитор пришел к выводу, что надлежащий уровень аудиторского риска в данном случае должен быть не выше 4%, то он может считать план приемлемым. Большинство аудиторов считают, что величина приемлемого аудиторского риска не должна превышать 5%, хотя каких-либо официальных норм предельного значения аудиторского риска не установлено.

Вероятно, на практике такие значения аудиторского риска следует считать предельными. Отсюда следует, что для соблюдения этого принципа и составления более эффективного плана необходимо определить процедурный риск (риск не обнаружения). Процедурный риск (риск не обнаружения) рассчитывается на основе видоизмененной факторной модели аудиторского риска:

РН =

Предположим, что аудитор установил для себя приемлемый аудиторский риск на уровне 5%. План аудита мог быть изменен исходя из статистических данных, имеющихся в аудиторской фирме, для того чтобы согласовать количество отбираемых доказательств (свидетельств) с риском не обнаружения на уровне 10%. Отсюда вероятность риска не выявленных аудитором ошибок в системе учета и, в свою очередь, не выявленных внутренним контролем составляет:

0,05% : (0,8 ´ 0,5) ´ 100 = 0,125.

Между процедурным риском (риском не обнаружения) и требуемым количеством аудиторских свидетельств существует обратная зависимость: уменьшение процедурного риска (риска не обнаружения) ведет к необходимости увеличения объемов данных для тестирования.

Таким образом, аудиторский риск в целом находится в прямопропорциональной зависимости от процедурного риска (риска не обнаружения) и в обратнопропорциональной зависимости от планируемого к получению в процессе тестирования аудиторских свидетельств. Снижение аудиторского риска ведет к снижению риска не обнаружения, но при этом увеличивается объем данных для тестирования с целью получения свидетельств. Поэтому необходимо регулировать взаимозависимость между составляющими аудиторского риска и количеством необходимых свидетельств (табл. 4.6).

Таблица 4.6