Тема 6: Учет нематериальных активов

Основные нормативные документы:

1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Ч. 2. Введен в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ.

2. Федеральный закон О бухгалтерском учете.

3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности РФ. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34Н.

4. План счетов бухгалтерского учета финансово – хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94Н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина РФ от 27.12.2007 № 153н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99,утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 6 июля 1999 г. № 43н.

7. Приказ Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49. Об утверждении методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное приказом Минфина РФ от 06.10.2008 №106н.

9. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.97 г. № 71а.

1. Понятие, состав и оценка нематериальных активов

В соответствии с ПБУ 14/2007 при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

ж) наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.).

Под нематериальными активами понимают такие активы, которые, не обладая материально-вещественной формой, тем не менее:

• имеют денежную оценку;

• используются в течение длительного периода (свыше одного года);

• приносят доход;

• обладают способностью отчуждения.

Итак, нематериальные активы - это объекты, используе­мые в хозяйственной деятельности в течение периода, превы­шающего 12 месяцев, имеют денежную оценку и приносят до­ходы, но не являются при этом материально-вещественными ценностями.

В состав нематериальных активов включаются объекты ин­теллектуальной собственности:

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

• исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

• исключительное право автора или иного правообладателя на типологии интегральных микросхем;

• исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места нахождения то­варов;

• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

Оценка нематериальных активов. В бухгалтерском учете нематериальные активы отражаются по первоначальной стоимости, а в балансе - по остаточной стоимости.

Первоначальная стоимость по объектам нематериальных объектов определяется по-разному:

• объекты, внесенные учредителями в счет их вкладов в ус­тавный капитал - по договоренности сторон (по договорной цене);

• объекты, приобретенные за плату у юридических и физиче­ских лиц - по фактически произведенным затратам на при­обретение и приведение их в состояние, пригодное для ис­пользования, за исключением налога на добавленную стои­мость и иных возмещаемых затрат;

• объекты, полученные по договору дарения и в иных случаях безвозмездного дарения — по рыночной стоимости на дату оприходования;

• объекты, полученные в обмен на какое-либо имущество - по стоимости обмениваемого имущества, которая была опреде­лена организацией, исходя из стоимости аналогичного иму­щества;

• объекты, полученные в обмен на акции или иные ценные бу­маги, выпущенные в порядке эмиссии данной организаци­ей, оцениваются двумя способами -

на основе рыночных цен на данные объекты;

на основе рыночной стоимости ценных бумаг, выданных

в обмен на нематериальные активы;

• объекты, произведенные в самой организации - по стоимо­сти их изготовления.

2. Учет поступления и выбытия нематериальных активов

Синтетический учет нематериальных активов ведется на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нема­териальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 19/2 «НДС по приобре­тенным нематериальным активам», 91 «Прочие доходы и рас­ходы».

Счет 04 - активный, предназначен для обобщения информа­ции о наличии и движении нематериальных активов, которые находятся у организации на правах собственности.

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдель­ным объектам в зависимости от их состава.

Основным документом в аналитическом учете нематери­альных активов является карточка учета нематериальных активов (форма № НМА-1). Она применяется для учета всех видов нематериальных активов, поступивших для использо­вания организациям. Карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект; она заполняется в одном экземпляре на основании документа на оприходование, приемки-передачи (перемещения) нематериальных активов. В ней ежемесячно показывается также сумма начисленной амортизации. В разделе «Краткая характеристика объекта и нематериаль­ных активов» записываются только основные показатели объекта.

При оприходовании нематериальных активов использу­ются свидетельства на право пользования тем или иным объектам, патенты, авторские и лицензионные договоры, акты приемки работ по разработке программного обеспече­ния и т.д.

При приобретении нематериальных активов в основном делаются следующие бухгалтерские проводки.

По приобретенным нематериальным активам -

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

Суммы НДС по приобретенным нематериальным активам отражаются -

Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

Затраты, связанные с доведением нематериальных акти­нов в состояние готовности к использованию, заносятся по счетам -

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредитора­ми».

Перечисления за приобретенные нематериальные активы отражаются -

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами».

Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета».

Оприходованные нематериальные активы заносятся на счета-

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Оприходованные нематериальные активы, внесенные учре­дителями в счет вклада в уставный капитал или в счет оплаты подписки на акции отражаются -

а) Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 75 «Расчеты с учредителями»

б) Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 08 «Расчеты с учредителями».

Безвозмездно полученные нематериальные активы по дого­вору дарения или в качестве субсидии правительственного орга­на оприходуются по рыночной стоимости на дату зачисления -

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы»

Кредит 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Без­возмездные поступления»

При передаче нематериальных активов в эксплуатацию де­лается запись:

Дебет 04 «Нематериальные активы»

Кредит 08 «Вложения во внеоборотные активы».

В дальнейшем стоимость безвозмездно полученных активов списывается на сумму ежемесячной начисленной амортизации (если по ним начисляется амортизация) на доходы организации следующей проводкой:

Дебет 98-2 «Безвозмездные поступления»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-4 «Вы­бытие нематериальных активов».

Принятая к зачету по задолженности перед бюджетом сум­ма НДС, относящаяся к нематериальным активам -

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям».

Выбытие нематериальных активов происходит по раз­ным причинам - списание, продажа, безвозмездная переда­ча, уступка прав, передача в счет вклада в уставные капита­лы других организаций и т.д. Выбытие нематериальных активов ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 91-4 «Выбытие нематериальных активов». По дебе­ту субсчета 91-4 отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные в результате выбытия этих активов, а также суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или дру­гие доходы от выбытия нематериальных активов. В конеч­ном итоге дебетовое (убыток, расход) или кредитовое (при­быль, доход) сальдо по счету 91-4 списывается на субсчете 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

При выбытии нематериальных активов могут быть произведены следующие бухгалтерские проводки:

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - на сумму накоплен­ной амортизации;

Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы» - на остаточную стои­мость нематериальных активов;

Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персона­лом по оплате труда» и др. - на сумму расходов, связанных с реализацией;

Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму начис­ленного НДС;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Рас­четы с разными дебиторами и кредиторами», 51 «Расчетные счета» и др.

Кредит 91-4 «Выбытие нематериальных активов» - на сумму начисленной или поступившей выручки от про­дажи нематериальных активов.

Отражение финансовых результатов от продажи нематери­альных активов имеет вид:

а) при получении прибыли -

Дебет 91-4 «Выбытие нематериальных активов»

Кредит 91-9«Сальдо прочих доходов и расходов» — на получе­ние доходов от продажи нематериальных акти­вов;

Дебет 91-9«Сальдо прочих доходов и расходов»

Кредит 99 «Прибыли и убытки» - при получении прибыли от продажи нематериальных активов;

б) в случае возникновения убытка -

Дебет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов »

Кредит 91-4«Выбытие нематериальных активов» - на расхо­ды, связанные с реализацией нематериальных активов;

Дебет 99 «Прибыли и убытки»

Кредит 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» - на сумму убытка от продажи нематериальных активов.

3. Порядок начисления и учета амортизации нематериальных активов

Стоимость объектов нематериальных активов погашается путем начисления амортизации в течение установленного сро­ка их полезного использования. Она призвана возмещать затра­ты, произведенные организациям при их приобретении.

Под сроком полезного использования понимается период, в течение которого использование объекта нематериальных ак­тивов призвано приносить доход организации или служить для выполнения целей его деятельности.

Существует несколько способов установления срока полез­ного использования.

Первый. Срок полезного использования примерно сов­падает со сроком действия нематериальных активов, который предусмотрен договором (права на использование патентов, ли­цензий и т.д.).

Второй. Организация самостоятельно устанавливает нормы амортизации по нематериальным активам, исходя из их первоначальной стоимости и срока полезного использования. Они утверждаются приказом или распоряжением руководите­ля (права на использование программного обеспечения для ЭВМ, базы данных и т.д.).

Третий. Когда невозможно определить срок полезного использования нематериальных активов, нормы амортизаци­онных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности организации). Сюда относятся ав­торские права на произведения науки, литературы и искусст­ва и др.

Амортизационные отчисления по объектам, по которым производится погашение стоимости, определяются:

• линейным способом, исходя из норм, исчисленных органи­зациям на основе срока их полезного использования;

• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);

• способом уменьшаемого остатка.

По нематериальным активам некоммерческих организаций амортизация не начисляется.

Амортизация также не начисляется на нематериальные ак­тивы, по которым в соответствии с установленным порядком не проводится погашение стоимости (товарные знаки, знаки об­служивания и др.).

Начисление амортизации по нематериальным активам про­изводится независимо от результатов деятельности организа­ции в отчетном году; амортизация начисляется равномерно (ежемесячно) и включается в затраты производства и расходы ни продажу.

В учете для начисления амортизации используется пассивный счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

На счете 05 ведется учет информации о накопленных амор­тизационных отчислениях по объектам нематериальных акти­нов, принадлежащих организации на правах собственности, по которым проводится погашение стоимости.

По кредиту счета 05 учитывается начисление амортизации, а по дебету - списание амортизации по выбывшим нематери­альным активам.

При начислении амортизации по объектам нематериальных активов, используемым соответственно при капитальном строительстве, в основном и вспомогательном производстве, на общепроизводственные и общехозяйственные нужды, в обслу­живающих производствах и хозяйствах и в торговой деятель­ности, делаются следующие бухгалтерские записи:

Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное произ­водство», 23 «Вспомогательные производства», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживание производства и хозяйства», 44 «Расхо­ды на продажу»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

При начислении амортизации по объектам нематериаль­ных активов, используемым в процессе осуществления расхо­дов будущих отчетных периодов (освоение новых произ­водств и др.) -

Дебет 97 «Расходы будущих периодов»

Кредит 05 «Амортизация нематериальных активов».

Списание на сумму накопленной амортизации при выбытии объектов нематериальных активов -

Дебет 05 «Амортизация нематериальных активов»

Кредит 04 «Нематериальные активы».

Новый план счетов предлагает также другую схему записей по учету амортизации нематериальных активов, суть которой заключается в том, что сумма амортизационных отчислений относится непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы» и дебет счетов затрат - 20, 23, 26, 29, 44 и т. д. Такой метод уменьшает остаточную стоимость нематериальных акти­вов и в конечном итоге приводит к полному погашению аморти­зируемой стоимости.

Организация согласно принятой учетной политике может использовать для различных видов нематериальных активов разные схемы учета амортизации.

Инвентаризация нематериальных активов предполагает про­верку:

наличия документов, подтверждающих право организации на их использование;

правильности и своевременности отражения нематериаль­ных активов в учете и балансе.