Аудиторская выборка

В зависимости от определенной на стадии планирования величины существенности (материальности) и аудиторского риска необходимо выяснить, каким образом будет осуществляться процесс аудиторской выборки. Аудиторские проверки обычно проводятся по определенной выборке. Конечно, могут осуществляться и сплошные проверки, но лишь в некоторых особо важных сферах функционирования субъекта предпринимательской деятельности, в то время как для контроля за большинством финансовых операций и хозяйственных процессов используется выборка, что снижает затраты, связанные с проведением аудиторской проверки.

С целью регламентации порядка выборочной проверки разработано правило аудиторской деятельности «Аудиторская выборка», утвержденное постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 9 июля 2001 г. № 77 (в редакции постановления от 24 сентября 2007 г. № 140). В соответствии с этим документом, аудиторская выборка – это способ проведения аудита, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета аудируемого лица не сплошным порядком, а выборочно.

Важнейшим требованием, которое должно быть выполнено при формировании выборки, является обеспечение ее репрезентативности, т. е. представительности. Представительность выборки в аудите – это способность аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется нерепрезентативной (непредставительной). Требование репрезентативности предполагает, что все элементы проверяемой совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку. Проверяемая совокупность для целей правил – это совокупность всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета. Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:

· Случайный отбор. Предполагает использование таблиц случайных чисел. Процедура использования таблиц состоит из четырех этапов: установление нумерации для проверяемой совокупности; установление соответствия между таблицей случайных чисел и проверяемой совокупностью; определение порядка чтения и использования таблицы; выбор начальной точки. Каждому случайно выбранному номеру таблицы должен соответствовать конкретный элемент проверяемой совокупности.

· Систематический отбор. Предполагает отбор элементов через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа. Интервал строится или на определенном числе элементов (например, отбирается каждый десятый документ из всех документов данной категории), или на стоимостной их оценке (например, отбирается элемент, составляющий сальдо, или оборот, на который приходится каждый следующий миллион рублей в совокупной стоимости элементов).

· Комбинированный отбор. Это комбинация различных методов случайного и систематического отбора.

Аудиторская организация может применять нерепрезентативную выборку, если профессиональное суждение аудитора по итогам проведения выборки не должно касаться всей совокупности. Нерепрезентативная выборка может применяться при проверке отдельно входящей группы операций либо класса операций, по которым установлены возможные ошибки.

Если при проверке верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам или средств системы контроля число элементов проверяемой совокупности невелико либо применение статистических методов неэффективно, то аудитору необходимо провести сплошную проверку.

Правила применяются как к выборкам, построенным статистическим методом, так и ко всем другим выборкам. Независимо от того, каким методом построена выборка, она должна обеспечить надежную возможность для сбора аудиторских доказательств.

Аудиторская выборка представляет собой метод проверки счетов или классов операций, при котором аудиторские процедуры применяются менее чем к 100% имеющихся в распоряжении аудитора элементов проверяемой совокупности. Для построения выборки аудитору необходимо определить порядок проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности, проверяемую совокупность, из которой будет сделана выборка, и объем выборки.

Для определения порядка проведения проверки конкретного раздела бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитор должен установить цели аудита и процедуры, позволяющие их достичь. После этого определяются возможные ошибки, количество и качество собираемых доказательств и устанавливается проверяемая совокупность.

Основное предъявляемое к выборке требование – это соответствие целям аудита. Выборка должна производиться наиболее эффективным и экономным способом, позволяющим ей достичь поставленных целей аудита.

При проведении выборки аудитор может разбить всю изучаемую совокупность на отдельные группы (подсовокупности), элементы каждой из которых имеют сходные характеристики. Критерии разбиения проверяемой совокупности должны быть такими, чтобы для любого элемента можно было четко указать, к какой подсовокупности он принадлежит.

Данная процедура называется стратификацией. Она позволяет снизить разброс (вариацию) данных, что может облегчить работу аудитора.

При определении размера (объема) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.

Риск выборки заключается в том, что мнения аудитора по одному и тому же вопросу, составленные на основе выборочных данных и на основе изучения всей совокупности, могут отличаться. Риск выборки имеет место как при проверке системы контроля, так и при проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.

При проверке системы контроля и верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам различают риск первого и второго рода.

При проверке системы контроля:

· риск первого рода – это риск отклонения верной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о ненадежности системы контроля, в то время как фактически она надежна;

· риск второго рода – это риск принятия неверной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о надежности системы контроля, в то время как фактически она не надежна.

При проведении проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам:

· риск первого рода – это риск отклонения верной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих о наличии в проверяемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности показывает, что она такой ошибки не имеет;

· риск второго рода – это риск принятия неверной гипотезы, основанной на результатах выборки, свидетельствующих об отсутствии в проверяемой совокупности существенной ошибки, в то время как изучение каждого элемента совокупности обнаруживает существенную ошибку.

Риск отклонения верной гипотезы требует проведения дополнительных аудиторских процедур. Например, если аудитор на начальной стадии, основываясь на результатах выборки, приходит к выводу, что на счете содержится существенная ошибка, хотя в действительности это не так, то выполнение дополнительных аудиторских процедур и получение дополнительных аудиторских доказательств способствуют правильности выражения аудиторского мнения.

Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.

Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Чем ниже величина ошибки, которую аудитор согласен принять, тем больше размер выборки.

Размер допустимой ошибки устанавливается на стадии планирования в соответствии с выбранным уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.

При проверке средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных аудируемым лицом процедур контроля, которую аудиторская организация определила на стадии планирования. Примерами проверки средств системы контроля могут служить проверки таких элементов внутреннего контроля, как санкционирование руководством аудируемого лица оплаты материальных ценностей и услуг сторонних организаций; сличение поступивших в организацию материалов по наименованию, количеству и качеству в натуре с данными сопроводительных документов; установление полноты отражения в учете операций по отгрузке продукции путем сопоставления накладных на отгрузку с выписанными счетами-фактурами.

При проверке верности отражения в бухгалтерском учете сальдо и операций по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или классе операций, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не содержит существенных ошибок. Примерами проверки сальдо и операций по счетам являются подтверждение оборотов и сальдо счетов бухгалтерского учета, записей в первичных документах; проверка правильности исчисления платежей, уплачиваемых с выручки, включая налог на добавленную стоимость, отнесения сумм этих платежей на расчеты с бюджетом и др.

Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему следует увеличить количество элементов выборочной совокупности для того, чтобы убедиться в том, что общая величина этих ошибок не превышает плановый размер допустимой ошибки. Малый размер выборки используется, если аудитор предполагает, что проверяемая совокупность свободна от ошибок.

По окончании выборки аудитор должен:

· проанализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;

· экстраполировать, т. е. распространить полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность;

· оценить риски выборки.

При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитору следует установить их характер с точки зрения целей проверки и оценить ошибки, найденные в выборке, применительно к этим целям. Если поставленные цели не были достигнуты, то аудитор может провести другие аудиторские процедуры.

Аудитор может установить сущность, причину ошибок и их влияние на другие участки аудита. Анализируя обнаруженные ошибки, аудитор может прийти к выводу, что они носят общие черты, связанные с типом операций, временем возникновения ошибок и т. д. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверять каждую из них раздельно, что позволит ему достичь более точных результатов.

Аудитору необходимо экстраполировать полученные при выборке результаты на всю проверяемую совокупность. При этом методы распространения результатов выборки на всю совокупность должны соответствовать методам построения выборки. Так, если проверяемая совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение проводится в отношении каждой из них.

Аудитору необходимо убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого сравнивается ошибка проверяемой совокупности, полученная посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая ошибка превысит допустимую, следует повторно оценить риски выборки и, если они окажутся приемлемыми, расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные уже проведенным.

Все стадии проведения аудиторской выборки и анализ ее результатов аудитор обязан отразить в своей рабочей документации.