И фактов несоблюдения законодательства

Аудиторская проверка представляет собой сложный и длительный процесс. Особое место в ней занимает проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета финансовых и хозяйственных операций, их соответствующей группировки в учетных регистрах и порядка составления отчетности. Бухгалтерская (финансовая) отчетность субъекта предпринимательской деятельности является важной составной частью информационного обеспечения системы управления.

Правилом аудиторской деятельности «Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 марта 2006 г. № 33 (в редакции постановления от 24 сентября 2007 г. № 140), установлены единые требования к действиям аудиторских организаций или аудиторов – индивидуальных предпринимателей при выявлении в ходе аудита искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также фактов несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь.

Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности – это неверное отражение и (или) представление данных в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в связи с нарушением установленных правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности. Искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности может возникнуть в результате ошибок и (или) недобросовестных действий, совершенных заинтересованными лицами, руководством, работниками аудируемого лица или иными лицами. Разграничивающим фактором между недобросовестным действием и ошибкой являются намерения, лежащие в основе действий, приведших к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности, т. е. их преднамеренность или непреднамеренность.

Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности – искажение или неотражение числовых показателей, а также нераскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Несоблюдение законодательства – преднамеренные или непреднамеренные действия (бездействие) аудируемого лица (осуществленные от имени аудируемого лица руководством или работниками этого аудируемого лица), которые противоречат нормативным правовым актам, регулирующим хозяйственную и финансовую деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской (финансовой) отчетности в Республике Беларусь. При этом аудиторская организация не рассматривает случаи нарушения законодательства со стороны руководства или работников, не имеющие отношения к хозяйственной деятельности аудируемого лица.

Ошибка – непреднамеренное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие какой-либо информации. Примерами ошибок являются арифметические или логические ошибки в учетных записях и расчетах либо нарушение требований нормативных правовых актов в связи с их неверным пониманием.

В ходе аудита рассматриваются два типа преднамеренных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности, возникающих в результате недобросовестных действий:

· искажения, связанные с недобросовестным составлением бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· искажения, возникающие в результате незаконного присвоения имущества.

Недобросовестное составление бухгалтерской (финансовой) отчетности возможно в случаях, когда руководство аудируемого лица под воздействием внешних или внутренних факторов стремится необъективно отразить результаты финансово-хозяйственной деятельности.

Примерами недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности являются:

· фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании которых составляется бухгалтерская (финансовая) отчетность;

· преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или другой важной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности или их преднамеренное исключение из данной отчетности;

· преднамеренное нарушение применения принципов бухгалтерского учета.

Незаконное присвоение имущества (присвоение денежных средств, материальных или нематериальных активов, оплата аудируемым лицом несуществующих товаров или услуг и т. д.) также приводит к искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности, поскольку отражается в бухгалтерском учете бухгалтерскими записями или документами, не соответствующими фактическим данным и операциям.

В связи с тем, что аудит обеспечивает разумную, но не абсолютную гарантию достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности, существует неизбежный риск того, что некоторые существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, вызванные как недобросовестными действиями, так и ошибками, не будут обнаружены, несмотря на то, что аудит был надлежащим образом спланирован и проводился в точном соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности.

Риск необнаружения существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий выше риска необнаружения искажений в результате ошибок, так как недобросовестные действия, как правило, подразумевают наличие специально разработанных мер, направленных на их сокрытие (например, подделка документов, намеренное неотражение хозяйственных операций или целенаправленное искажение сведений, предоставляемых аудиторской организации).

Недобросовестные действия выявляются сложнее при наличии сговора заинтересованных лиц, руководства и работников аудируемого лица или иных лиц.

Риск необнаружения недобросовестных действий руководства аудируемого лица намного выше, чем риск необнаружения недобросовестных действий его работников, так как руководство и заинтересованные лица занимают положение, дающее им возможность обходить процедуры контроля, предназначенные для предотвращения аналогичных недобросовестных действий работников (например, руководство аудируемого лица может отдать распоряжение отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию или сокрыть ее).

При планировании аудита аудиторской организации необходимо учитывать вероятность того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть подвержена существенным искажениям, возникающим в результате ошибок или недобросовестных действий, поэтому следует обратить особое внимание на следующие вопросы:

· на каких участках бухгалтерского учета аудируемого лица наиболее вероятно возникновение ошибок;

· выполнение каких требований законодательства обязательно для аудируемого лица в соответствии с особенностями его деятельности;

· невыполнение каких нормативных правовых актов может стать причиной прекращения или приостановления деятельности аудируемого лица;

· как руководство аудируемого лица относится к средствам внутреннего контроля и влияет на контрольную среду;

· какова вероятность существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в результате недобросовестных действий;

· какое имущество аудируемого лица наиболее подвержено незаконному присвоению;

· какие обстоятельства, которые могут быть обнаружены в ходе аудита, указывают на возможность совершения недобросовестных действий;

· какие внешние и внутренние факторы, создающие мотив или оказывающие давление на руководство или работников аудируемого лица, приводят к совершению недобросовестных действий;

· какие заявления о наличии фактов недобросовестных действий у аудируемого лица необходимо принимать к сведению;

· какие аудиторские процедуры могут быть выбраны в ответ на оценку риска возможного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· другие вопросы.

На этапе планирования аудита аудиторской организации целесообразно сделать необходимые запросы руководству аудируемого лица относительно его собственных оценок риска существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок и имеющихся средств контроля по выявлению и предотвращению таких искажений. Данные запросы могут направляться с целью получения следующей информации:

· о дочерних организациях, сегментах деятельности, видах операций, оборотах по счетам, разделах бухгалтерской (финансовой) отчетности с наиболее высокой вероятностью появления ошибок, факторах риска недобросовестных действий и принимаемых руководством аудируемого лица мерах по предотвращению ошибок и недобросовестных действий;

· о функционировании службы внутреннего аудита и выявлении данной службой недобросовестных действий, а также о недостатках в системе внутреннего контроля;

· о процедурах, разработанных руководством аудируемого лица и направленных на обеспечение соблюдения аудируемым лицом и его работниками законодательства Республики Беларусь;

· о нормативных правовых актах, которые могут оказывать существенное влияние на деятельность аудируемого лица.

Полученная информация даст возможность аудиторской организации оценить уровень осведомленности руководства о фактах недобросовестных действий и несоблюдения законодательства, оказавших негативное влияние на аудируемое лицо, а также выявить особенности организации систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок.

Аудиторской организации следует также сделать запросы компетентным работникам аудируемого лица, к числу которых можно отнести:

· лиц, осуществляющих внутренний аудит;

· юристов;

· работников, участвующих в проведении и обработке сложных или нестандартных финансово-хозяйственных операций;

· работников, ответственных за предотвращение случаев недобросовестных действий;

· других работников аудируемого лица.

При выборе работников, которым следует сделать запрос, аудиторская организация должна учитывать, могут ли эти работники представить информацию, необходимую для оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок.

Аудиторская организация также должна определить, существуют ли вопросы, которые следует обсудить с заинтересованными лицами аудируемого лица, например:

· характер, объем и периодичность проверки руководством аудируемого лица функционирования системы внутреннего контроля по предотвращению и обнаружению недобросовестных действий и ошибок, а также его оценку риска искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате таких действий и ошибок;

· реагирование руководства аудируемого лица на существенные недостатки системы внутреннего контроля, обнаруженные при проведении предыдущего аудита;

· оценку аудиторской организацией надежности контрольной среды аудируемого лица;

· компетентность руководства аудируемого лица;

· влияние указанных вопросов на подходы к проведению аудита и его объем, включая дополнительные процедуры, проведение которых может потребоваться аудиторской организации.

При оценке внутрихозяйственного риска и риска средств контроля на этапе планирования аудита аудиторская организация должна рассмотреть, в какой мере бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица может быть существенно искажена в результате недобросовестных действий и ошибок.

При оценке риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий аудиторской организации следует проанализировать вероятность наличия одного или нескольких факторов риска недобросовестных действий.

Фактор риска недобросовестных действий – это событие или условие, которое указывает на мотивацию совершения недобросовестных действий, и давление, приводящее к совершению недобросовестных действий, или предоставляет возможность для совершения недобросовестных действий. Например:

· мотивацию для совершения недобросовестных действий может создать наличие возможности получения значительных премий и поощрений при достижении определенных показателей финансово-хозяйственной деятельности;

· давление на руководство аудируемого лица, приводящее к совершению недобросовестных действий, может возникнуть вследствие необходимости исполнения требований третьих лиц при получении дополнительного финансирования;

· возможность для совершения недобросовестных действий может быть создана в результате неэффективности системы внутреннего контроля.

Факторы риска недобросовестных действий не всегда указывают на наличие недобросовестных действий, но они часто сопровождают обстоятельства, при которых были совершены недобросовестные действия. Наличие факторов риска недобросовестных действий может изменить оценку аудиторской организацией внутрихозяйственного риска или риска средств контроля. Примеры факторов риска недобросовестных действий приведены в приложении 1. Факторы, указанные в приложении, могут иметь различную значимость в отношении аудируемых лиц разных форм собственности, разных отраслей при различных обстоятельствах.

При оценке значимости факторов риска недобросовестных действий и определении необходимости их учета в ходе планирования аудита аудиторская организация должна руководствоваться профессиональным суждением. В некоторых случаях, несмотря на наличие факторов риска недобросовестных действий, аудиторская организация может решить, что ранее запланированные аудиторские процедуры, в том числе тесты средств контроля и процедуры проверки по существу, являются достаточными. В других случаях необходимо изменить характер, временные рамки и объем процедур проверки по существу для учета существующих факторов риска недобросовестных действий.

Если риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий оценен аудиторской организацией как высокий, ей необходимо:

· определить ответные меры, которые влияют на процесс проведения аудита (например, повышение уровня профессионального скептицизма аудиторов);

· определить ответные меры на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате:

– недобросовестных действий на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом;

– недобросовестных действий на уровне предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности;

– пренебрежения средствами контроля со стороны руководства аудируемого лица.

Повышение уровня профессионального скептицизма аудиторов заключается в усилении внимания в следующих моментах:

· при выборе объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

· при использовании внешних подтверждений для получения аудиторских доказательств;

· при рассмотрении и учете разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

При определении ответных мер на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий на уровне отчетности в целом аудиторская организация может выполнить следующее:

· пересмотреть распределение обязанностей среди членов аудиторской группы (при ее наличии), например, закрепив определенные виды работ за более квалифицированными членами аудиторской группы, либо в случае необходимости привлечь экспертов;

· проанализировать принципы выбора и применения руководством аудируемого лица учетной политики, особенно в части признания доходов, оценки активов и капитализации затрат;

· внедрить элемент непредсказуемости для аудируемого лица в процесс выбора характера, временных сроков и объема аудиторских процедур следующим образом:

– путем выполнения процедур проверки по существу по счетам и по предпосылкам, которые обычно не подвергались проверке в силу своей несущественности;

– посредством корректировки временных сроков, охватываемых аудиторскими процедурами, в соответствии с обычными сроками;

– через использование различных методов выборочных исследований;

– путем выполнения аудиторских процедур в различных подразделениях аудируемого лица одновременно и т. д.

Ответные меры, принимаемые аудиторской организацией на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий на уровне предпосылок ее подготовки, могут включать изменение характера, временных рамок и объема аудиторских процедур.

Необходимость изменения характера выполняемых аудиторских процедур возникает в случае, когда требуется получить более надежные доказательства или дополнительную подтверждающую информацию (например, может возникнуть необходимость собрать большее количество доказательств из независимых внешних источников, проверить наличие некоторого имущества, запросить информацию у работников аудируемого лица, не связанных с финансовыми вопросами).

Необходимость изменения временных рамок аудиторских процедур возникает в случае, если у руководства аудируемого лица имеется мотивация для недобросовестного составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Если контролировать дополнительный аудиторский риск, связанный с выявленным фактором риска недобросовестных действий, не представляется возможным, аудиторская организация может провести процедуры проверки по существу в отношении бухгалтерской информации, относящейся к концу отчетного года или, наоборот, к его началу.

Если возникает необходимость изменения объема применяемых аудиторских процедур при оценке риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий как высокого, аудиторская организация может увеличить объемы выборки или выполнить аналитические процедуры на более детальном уровне.

Аудиторская организация, руководствуясь профессиональным суждением, должна в каждом конкретном случае принимать решение, следует ли ей менять характер, временные рамки или объем аудиторских процедур. Если аудиторская организация оценивает риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате незаконного присвоения имущества как высокий, то она может принять решение провести контрольный пересчет товарно-материальных ценностей в определенных местах (выбранных аудиторской организацией по своему усмотрению без предварительного их обсуждения с руководством аудируемого лица) или провести пересчет товарно-материальных ценностей на всех местах одновременно.

Меры, которые аудиторская организация может принять в ответ на оцененный риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, зависят от типов или комбинаций факторов риска недобросовестных действий, а также от остатков на счетах бухгалтерского учета, групп однотипных хозяйственных операций и предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности, с которыми связан повышенный риск. Если факторы риска недобросовестных действий указывают на повышенный риск относительно конкретных остатков на счетах бухгалтерского учета или групп однотипных хозяйственных операций, то аудиторской организации следует рассмотреть необходимость применения аудиторских процедур, направленных на исследование именно этих конкретных областей.

Для оценки риска существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате пренебрежения средствами контроля со стороны руководства аудируемого лица аудиторской организации необходимо выполнить следующие аудиторские процедуры:

· рассмотреть и изучить все особенности средств внутреннего контроля, имеющихся у аудируемого лица для обнаружения факторов рисков недобросовестных действий, или установить факт их отсутствия;

· определить возможности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица противостоять попыткам руководства обойти такие средства контроля.

В ответ на риск существенного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате пренебрежения средствами контроля со стороны руководства аудируемого лица аудиторская организация должна разработать и выполнить необходимые аудиторские процедуры в следующих целях:

· чтобы протестировать правильность бухгалтерских проводок, отраженных в главной книге, а также корректировок, сделанных при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· чтобы проверить оценочные значения на необъективность, которая может привести к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий;

· чтобы убедиться в обоснованности существенных операций, которые являются необычными или нетипичными для хозяйственной деятельности данного аудируемого лица.

При разработке и выполнении аудиторских процедур для тестирования правомерности бухгалтерских проводок, отраженных в главной книге, а также корректировок, сделанных при подготовке бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторская организация может выполнять следующие аудиторские процедуры:

· оценить возможности средств контроля за правомерностью проведения бухгалтерских проводок и корректировок в бухгалтерском учете и отчетности и определить, были ли они реализованы;

· сделать запросы работникам бухгалтерских и финансовых служб о неправомерных или необычных действиях, касающихся составления бухгалтерских проводок и проведения корректировок;

· выбрать бухгалтерские проводки и корректировки для тестирования.

При проверке оценочных значений на необъективность, которая может привести к существенному искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий, аудиторская организация должна:

· проанализировать, не указывают ли различия между оценочными значениями, которые подтверждаются аудиторскими доказательствами, и оценочными значениями, включенными в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, на возможную необъективность со стороны руководства аудируемого лица (аудиторской организации следует проанализировать оценочные значения, взятые в целом, даже если по отдельности такие оценочные значения являются обоснованными);

· проанализировать существенные оценочные значения, отраженные в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, за предыдущие отчетные годы.

Если аудиторская организация установила необъективность со стороны руководства аудируемого лица при определении оценочных значений, следует проанализировать, приведет ли это обстоятельство к занижению или завышению резервов для уравнивания прибылей в различных учетных периодах либо для достижения установленного уровня прибылей с целью введения в заблуждение пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности в части показателей деятельности и рентабельности аудируемого лица.

Аудиторской организации следует убедиться в обоснованности существенных операций, которые являются необычными для хозяйственной деятельности аудируемого лица. При этом аудиторской организации необходимо учитывать:

· не является ли форма таких операций излишне сложной (например, операция охватывает множество организаций внутри консолидированной группы или множество не связанных между собой третьих лиц);

· обсуждало ли руководство аудируемого лица характер и учет таких операций с заинтересованными лицами и имеется ли соответствующая документация;

· были ли операции с участием аффилированных лиц надлежащим образом проанализированы и одобрены заинтересованными лицами аудируемого лица;

· не участвуют ли в операциях ранее не выявленные аффилированные либо третьи лица, которые по сути или по своему финансовому уровню не могут участвовать в данных операциях.

В ходе проведения аудита аудиторская организация может столкнуться с обстоятельствами, указывающими по отдельности или в совокупности на возможные существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

Если аудиторская организация сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможные существенные искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности, ей необходимо выполнить соответствующие аудиторские процедуры для выявления таких искажений. При этом аудиторская организация должна рассмотреть необходимость пересмотра оценки компонентов аудиторского риска, сделанной при планировании аудита, и определить целесообразность изменения характера, временных рамок и объема применяемых аудиторских процедур в зависимости от следующих факторов:

· видов искажений, обнаруженных у аудируемого лица;

· степени существенности выявленных искажений;

· риска появления других искажений в ходе аудита;

· риска необнаружения таких искажений.

Если в ходе проведения аудита аудиторская организация приходит к выводу о том, что искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности является (или может являться) результатом недобросовестных действий, она должна проанализировать причастность к этим действиям определенного лица или лиц, особенно с точки зрения занимаемой ими должности в структуре аудируемого лица.

Если аудиторская организация получит доказательства того, что недобросовестные действия были совершены с участием руководства аудируемого лица, то даже при несущественной величине выявленных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторской организации необходимо пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку возникают сомнения в полноте и адекватности представленных разъяснений, правомерности бухгалтерских записей и подлинности первичных документов. При пересмотре надежности доказательств аудиторская организация должна предусмотреть вероятность сговора руководства, работников аудируемого лица, иных лиц.

Аудит, проведенный в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудиторских организаций специальных знаний для такой проверки. Если выявленные в ходе аудита факты указывают, что содержание документа не соответствует фактическим данным, следует собрать дополнительные аудиторские доказательства подлинности такого документа, например, путем получения внешнего подтверждения или привлечения эксперта.

Если в ходе проведения аудита выявлены факторы риска недобросовестных действий, которые требуют проведения дополнительных аудиторских процедур, то аудиторская организация должна отразить информацию о выявленных факторах и дополнительных процедурах в своей рабочей документации.

В ходе аудита могут возникнуть ситуации, ставящие под сомнение возможность продолжения и завершения аудита, например:

· при обнаружении недобросовестных действий (даже если недобросовестные действия не являются существенными для бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица) аудируемое лицо не принимает меры, которые, по мнению аудиторской организации, необходимы при данных обстоятельствах;

· аудиторская организация пришла к выводу, что риск существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий слишком велик;

· у аудиторской организации имеются значительные сомнения в правомерности действий заинтересованных лиц или руководства аудируемого лица;

· аудиторская организация получила доказательства причастности заинтересованных лиц или руководства аудируемого лица к недобросовестным действиям.

Если аудиторская организация приходит к выводу о невозможности продолжения аудита по причине искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и необходимости отказа от его завершения, она должна:

· учитывать свою профессиональную и юридическую ответственность применительно к данным обстоятельствам, в том числе наличие (отсутствие) требования о сообщении информации о недобросовестных действиях лицу (лицам), заключившему с аудиторской организацией договор оказания аудиторских услуг, или в случаях, установленных законодательством, – уполномоченным государственным органам и заинтересованным лицам аудируемого лица;

· обсудить с лицом (лицами), заключившим с аудиторской организацией договор оказания аудиторских услуг, причины отказа от продолжения аудита;

· получить при необходимости юридические консультации при принятии решения об отказе от продолжения аудита и при определении дальнейших действий, учитывая исключительный характер обстоятельств и необходимость соблюдения требований законодательства Республики Беларусь.

Аудиторской организации необходимо проверить соответствие совершенных аудируемым лицом финансовых (хозяйственных) операций законодательству Республики Беларусь для получения достаточных доказательств того, что бухгалтерская (финансовая) отчетность аудируемого лица не содержит существенных искажений в связи с несоблюдением законодательства. Вместе с тем цель проводимого аудита не состоит в том, чтобы выразить мнение о полном соответствии законодательству деятельности аудируемого лица.

При планировании и в ходе аудита аудиторской организации следует учитывать требования законодательства, обращая особое внимание на нормативные правовые акты, невыполнение которых может стать причиной существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, а также причиной прекращения или приостановления его деятельности. При этом аудиторской организации следует:

· при наличии коллизии нормативных правовых актов обсудить с руководством аудируемого лица спорные вопросы, имеющие существенное значение для оценки результатов аудита;

· в случае неоднозначного понимания аудиторской организацией и аудируемым лицом нормативного правового акта произвести оценку степени влияния данного акта на хозяйственную деятельность аудируемого лица.

Если влияние нормативного правового акта существенно, аудиторская организация по согласованию с аудируемым лицом может направить письменный запрос от своего имени или от имени аудируемого лица в государственный орган управления, принявший (издавший) данный нормативный правовой акт. Если ответ на запрос не получен, то аудиторской организации следует модифицировать аудиторское заключение, указав на существование значительной неопределенности в отношении применения нормативного правового акта.

Если влияние спорного нормативного правового акта несущественно, то данный факт следует отразить в письменной информации (отчете) аудиторской организации по результатам проведения аудита.

Аудиторская организация должна учитывать, что риск необнаружения искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате несоблюдения законодательства возрастает вследствие следующих причин:

· при наличии нормативных правовых актов, касающихся в основном текущей деятельности аудируемого лица, которые обычно не оказывают существенного влияния на его бухгалтерскую (финансовую) отчетность и потому могут не всегда учитываться его системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля;

· из-за влияния на эффективность аудиторских процедур ограничений, присущих системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица, а также применения выборочных методов аудита.

В ходе аудита аудиторская организация должна исходить из того, что аудируемое лицо руководствуется в своей деятельности законодательством Республики Беларусь до тех пор, пока не получит доказательств обратного.

Примерами фактов, которые могут указывать на несоблюдение аудируемым лицом законодательства, являются:

· внеплановая проверка, проводимая государственными органами в отчетном периоде;

· штрафные санкции;

· оплата услуг, характер которых не определен либо вызывает сомнение;

· вознаграждения за услуги, размер которых превышает плату, установленную у аудируемого лица для аналогичных видов услуг;

· закупки по ценам значительно выше или ниже рыночных;

· сомнительные платежи наличными;

· сомнительные операции с организациями, зарегистрированными в оффшорных зонах;

· платежи за товары или услуги, направляемые не тому поставщику (продавцу), от которого получены эти товары и услуги;

· операции, не разрешенные руководством аудируемого лица или не учитываемые надлежащим образом;

· негативная информация об аудируемом лице, размещенная в средствах массовой информации, например по вопросам экологии;

· другие факты.

При обнаружении фактов несоблюдения аудируемым лицом законодательства аудиторской организации следует более тщательно изучить обстоятельства, при которых были допущены нарушения, а также оценить, как повлияют выявленные нарушения на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При оценке влияния выявленных фактов несоблюдения законодательства на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна учесть следующее:

· вероятность наложения на аудируемое лицо штрафных санкций;

· возникновение угрозы отчуждения имущества, стоимостная оценка которого отразится на структуре имущества аудируемого лица;

· возможность прекращения деятельности аудируемого лица;

· другие последствия.

Если аудиторская организация предполагает, что аудируемое лицо не соблюдает требования законодательства, то она должна документально подтвердить отмеченные факты и обсудить их с руководством аудируемого лица. Документация в отношении отмеченных фактов может включать копии записей бухгалтерского учета, первичных документов, а также в случае необходимости – протоколы совещаний и собеседований с руководством и работниками аудируемого лица.

Если в ходе аудита аудируемое лицо не приняло меры по устранению нарушений законодательства, даже если такие нарушения не оказывают существенного влияния на бухгалтерскую (финансовую) отчетность в отчетном периоде, но могут существенно повлиять на нее в дальнейшем, то аудиторская организация может принять решение об отражении данного факта в итоговых документах аудита либо об отказе от продолжения аудита.

При подготовке информации о выявленных искажениях бухгалтерской (финансовой) отчетности аудиторская организация должна учитывать, что заинтересованные лица и руководство аудируемого лица в пределах своей компетенции несут ответственность:

· за соблюдение аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

· за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий, ошибок и фактов несоблюдения законодательства в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности.

Руководство аудируемого лица также несет ответственность за создание контрольной среды, внедрение и обеспечение непрерывности функционирования средств контроля, предназначенных для предотвращения и обнаружения фактов недобросовестных действий и ошибок. Учитывая, что система внутреннего контроля снижает, но не устраняет полностью риск искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате недобросовестных действий и ошибок, руководство аудируемого лица несет ответственность за оставшийся риск искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Заинтересованные лица аудируемого лица несут ответственность за осуществление надзора в отношении обеспечения руководством аудируемого лица эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Аудиторская организация должна своевременно сообщать руководству аудируемого лица с надлежащим уровнем полномочий (надлежащим считается уровень полномочий, следующий за тем, которым наделено лицо, причастное к недобросовестным действиям или ошибкам) о выявлении в ходе аудита следующего:

· существенных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности в результате ошибок;

· недобросовестных действий (независимо от того, приведут ли они к существенным искажениям бухгалтерской (финансовой) отчетности) или полученных доказательств, свидетельствующих о возможности совершения таких действий (даже если возможное влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность не будет существенным);

· фактов несоблюдения законодательства Республики Беларусь.

В целях своевременного сообщения информации аудиторская организация должна обсудить с руководством аудируемого лица порядок, принципы и сроки сообщения такой информации.

Аудиторская организация должна в письменной форме проинформировать заинтересованных лиц аудируемого лица о выявленных в ходе аудита фактах, свидетельствующих о следующем:

· в результате несоблюдения аудируемым лицом законодательства Республики Беларусь причинены либо могут быть причинены в крупном или особо крупном размере убытки (вред) физическому и (или) юридическому лицу и (или) государству;

· несоблюдение законодательства является преднамеренным и существенным;

· руководство аудируемого лица причастно к несоблюдению законодательства и недобросовестным действиям.

Аудиторская организация обязана сохранять конфиденциальность в отношении сведений об аудируемом лице, полученных в ходе проведения аудита, в том числе об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства. В случаях, прямо предусмотренных законодательными актами Республики Беларусь, аудиторская организация должна сообщить информацию об обнаруженных ошибках, недобросовестных действиях и фактах несоблюдения законодательства уполномоченным государственным органам, указанным в соответствующих законодательных актах. При необходимости аудиторской организации следует получить юридические консультации.

До заключения договора оказания аудиторских услуг новая аудиторская организация имеет право запросить у руководства аудируемого лица информацию о предшествующей аудиторской организации и причинах прекращения договорных отношений между предшествующей аудиторской организацией и аудируемым лицом.

В соответствии с нормами аудиторской этики, при получении от новой аудиторской организации запроса о причинах, по которым были прекращены договорные отношения, предшествующая аудиторская организация должна указать на такие причины, но только в том случае, если новая аудиторская организация представит письменное разрешение аудируемого лица.