Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Договор оказания аудиторских услуг

Подготовка к проведению аудита включает в себя определение объема аудиторской проверки и стоимости ее проведения, заключение договора на оказание аудиторских услуг. Договору может предшествовать письмо-обязательство аудитора – индивидуального предпринимателя или аудиторской организации о согласии на проведение аудита.

Письмо-обязательство составляется в случае обращения заказчика аудиторских услуг в аудиторскую организацию (к аудитору – индивидуальному предпринимателю) в письменной форме с предложением о проведении аудиторской проверки. В обращении должна быть представлена исчерпывающая информация о клиенте: полное его наименование; дата и номер государственной регистрации; виды деятельности; состав учредителей, участников и собственников имущества; юридический и фактический адреса и др.

Согласно статье 405 Гражданского кодекса Республики Беларусь такое предложение называется офертой. Офертой признается адресованное одному или нескольким конкретным лицам предложение, до-статочно определенное и выражающее намерение лица, сделавшего предложение, считать себя заключившим договор с адресатом, которым будет принято предложение.

Оферта должна содержать существенные условия договора.

Оферта связывает направившее ее лицо (заказчика аудиторских услуг) с адресатом (аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем) в момент ее получения.

В случае если заказчик аудиторских услуг изменил решение в части проведения аудиторской проверки с помощью определенной аудиторской организации, он направляет данной аудиторской организации или аудитору извещение об отзыве оферты. Если извещение об отзыве оферты поступило ранее или одновременно с самой офертой, она считается не полученной аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем).

Получив письменное предложение о проведении аудита (оферту), аудиторская организация (аудитор – индивидуальный предприниматель) должна дать на него ответ. В международной практике проведения аудита такой ответ получил наименование «Письмо-обязательство аудитора перед клиентом». Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2001 г. № 106 (в редакции от 5 февраля 2003 г. № 14; от 24 сентября 2007 г. № 140) и правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг» утверждена примерная форма письма-обязательства о согласии на проведение аудита. Форма и содержание письма-обязательства определяются необходимостью включения в него сведений в соответствии с особенностями оказания аудиторских услуг.

Письмо-обязательство направляется заказчику аудиторских услуг с целью документального подтверждения правильности понимания им условий предстоящего договора. Практика показывает, что отдельные должностные лица проверяемого субъекта предпринимательской деятельности зачастую не всегда четко и ясно понимают цели и задачи аудиторской проверки, не представляют, какие действия потребуются от них, не осознают степени ответственности за представленную для проверки документацию, устную информацию. Поэтому во избежание конфликтов в процессе проведения аудита необходимо все эти вопросы разъяснить заказчику аудиторских услуг до начала проверки, а может, и до момента заключения договора оказания аудиторских услуг.

Письмо-обязательство, направленное заказчику, подтверждает согласие аудитора или аудиторской организации на проведение аудита; понимание аудитором поставленной перед ним задачи на проведение аудита, степени ответственности перед клиентом.

Основное содержание письма составляют:

· описание объектов аудита, которые будут подвергнуты проверке;

· установление границ аудита, включая ссылки на действующие нормативные правовые акты, инструктивные материалы, правила аудиторской деятельности;

· определение целей аудита;

· указание на необходимость проведения тестов проверки достоверности и достаточности учетной информации и состояния внутреннего контроля;

· определение риска невыявления существенных неточностей или ошибок в учете из-за большого объема подлежащих аудиту документов и, с учетом этого, выборочного характера аудиторских процедур;

· информация о сопутствующих аудиту услугах, которые имеет возможность оказать аудитор или аудиторская организация;

· распределение ответственности и обязанностей между аудиторами и должностными лицами аудируемой организации.

Под ответственностью аудитора понимаются его моральные и материальные обязательства перед клиентом. Она определяется действующим законодательством Республики Беларусь и договором оказания аудиторских услуг.

Ответственность клиента заключается в его обязательстве представлять достоверную и полную информацию для аудита, обеспечивать свободный доступ к первичным документам и бухгалтерским регистрам, компьютерной базе данных и любой другой документации и информации, необходимой для проведения аудиторской проверки.

Как правило, письмо-обязательство о согласии на проведение аудита направляют заказчику аудиторских услуг при первоначальном аудите. В случае повторного аудита такое письмо направляется заказчику лишь в следующих случаях:

· при изменении состава должностных лиц проверяемой организации, специалистов, несущих ответственность за организацию и состояние бухгалтерского учета и составление отчетности;

· при изменении или пересмотре сроков, размеров гонорара, оказываемых услуг и других значимых условий аудиторской проверки;

· при существенных изменениях в действующем законодательстве, изменении видов и масштабов деятельности постоянного клиента (заказчика аудиторских услуг);

· при наличии серьезных разногласий с должностными лицами проверяемой организации по вопросам понимания объектов и маштаба аудита, ограничений аудиторской деятельности, степени ответственности специалистов клиента за представляемую документацию, отчетность и другие материалы, необходимые для проверки.

Правоотношения, возникающие между сторонами при проведении аудита, регулируются соответствующим договором оказания аудиторских услуг. Его содержание, а также порядок взаимоотношений аудиторских организаций и аудиторов – индивидуальных предпринимателей (исполнителей услуг), а также субъектов предпринимательской деятельности (заказчиков аудиторских услуг) на стадии подготовки и заключения такого договора определены законом об аудиторской деятельности требованиями Гражданского кодекса Республики Беларусь и правилом аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг». Договор оказания аудиторских услуг существенно отличается от иных гражданско-правовых договоров, например, договоров подряда и др., так как в его содержании незримо присутствуют интересы третьей стороны – пользователей финансовой отчетности.

Статья 9 закона об аудиторской деятельности устанавливает, что договор оказания аудиторских услуг должен заключаться в письменной форме с обязательным содержанием следующих разделов:

· предмет договора;

· сроки выполнения аудиторских услуг;

· стоимость оказываемых аудиторских услуг;

· права и обязанности сторон; ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных договором;

· иные условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.

Подготовка к заключению договора начинается после предварительного ознакомления с деятельностью заказчика и принятия решения о возможности оказания аудиторских услуг (получение копии письма-обязательства от заказчика с положительным решением о проведении аудиторской проверки). В этот период необходимо определить трудоемкость и с ее учетом – стоимость, а также сроки оказания аудиторских услуг. Для решения этих задач аудитором проводится преддоговорное обследование заказчика. С этой целью аудитор (представитель аудиторской организации) выезжает к заказчику для беседы и общего ознакомления с документацией. Такое обследование ввиду его непродолжительности иногда оказывается слишком поверхностным и не способствует достижению цели. Для более тщательного обследования клиенту может быть предложено заполнить преддоговорный тест-запрос.

Заполняет тест-запрос бухгалтер организации, а аудитор может получить необходимую на данном этапе информацию, что значительно упростит проведение аудита, сократит его сроки, поможет избежать необоснованного увеличения объемов проверки и, следовательно, завышения стоимости ее проведения.

Договор может носить разовый (однократное оказание аудиторских услуг) или долгосрочный (неоднократное оказание аудиторских услуг в течение определенного периода времени) характер.

В преамбуле договора после указания его наименования и номера, места и даты подписания указываются информация об исполнителе и заказчике, фамилии, имена и отчества должностных лиц, подписавших договор от имени исполнителя и заказчика. В части исполнителя должны быть также указаны номер и дата лицензии на осуществление аудиторской деятельности, наименование органа государственного управления, выдавшего ее. Кроме того, здесь же приводится информация о периоде, за который проводится аудит, и сроках его проведения в соответствии с заключенным договором.

Структура конкретных договоров может несколько различаться, однако их форма в целом должна соответствовать общепринятой в Республике Беларусь с учетом требований, содержащихся в Гражданском кодексе Республики Беларусь, законе об аудиторской деятельности, правилах аудиторской деятельности «Порядок заключения договоров оказания аудиторских услуг».

В предмете договора указывается вид аудиторских услуг и дается характеристика масштаба аудита, включая ссылку на действующее законодательство, правила аудиторской деятельности, нормативы и другие аналогичные документы. Понятие «масштаб аудита» включает в себя необходимый объем и глубину проверки, состав, количество и объем аудиторских процедур.

В целях избежания конфликтных ситуаций по вопросу полноты проверки при сдаче материалов аудита (аудиторского заключения) заказчику при подписании акта сдачи-приемки работ эта часть договора должна быть максимально детализирована.

Содержание проверки (предмет договора), конечно же, зависит от вида аудита – инициативного или обязательного. Если аудит инициативный, то содержание проверки полностью зависит от пожеланий заказчика услуг, а если обязательный – вопросы проверки определены соответствующим органом государственного управления. Так, постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 10 мая 2001 г. № 50 утвержден примерный перечень вопросов, подлежащих проверке в ходе обязательного аудита достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

В случае если исполнение договора будет осуществляться аудитором, не состоящим в штате аудиторской организации, в соответствии с договором подряда, об этом необходимо сделать оговорку в данном разделе договора оказания услуг. На этот аспект обращает внимание статья 734 Гражданского кодекса Республики Беларусь: «…если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично».

Далее в договоре необходимо определить сроки выполнения работ с указанием их начала и окончания. В этом разделе целесообразно предусмотреть следующий аспект: если сроки, указанные в договоре, в процессе проверки окажутся не реальными к исполнению, исполнитель (аудиторская организация) должен проинформировать об этом заказчика в письменном виде в трехдневный срок с аргументацией причин нарушения условий договора.

Раздел «Права и обязанности сторон» должен содержать перечни и характеристики обязательств, принимаемых на себя каждой из сторон.

При этом перечень обязательств заказчика должен включать следующие положения:

· предоставление аудиторам возможности доступа к каким бы то ни было записям, документации и другой информации, запрашиваемой аудиторами в связи с проведением аудита; создание аудиторам условий для своевременного и качественного проведения проверки;

· соглашения, касающиеся привлечения к проверке внутренних аудиторов или использования материалов их проверок;

· отказ от каких-либо действий, предпринимаемых с целью оказания влияния на мнение аудитора;

· своевременное устранение выявленных исполнителем нарушений законодательства Республики Беларусь, установленного порядка ведения бухгалтерского учета и (или) составления бухгалтерской отчетности, представления по запросам аудиторов разъяснений и объяснений в устной и (или) письменной форме;

· другие положения с учетом сложившихся взаимоотношений с исполнителем.

В правах заказчика следует предусмотреть возможность получения от исполнителя информации об актах законодательства Республики Беларусь, на основе которых делаются его замечания и выводы в аудиторском заключении, а также право отказа от услуг, оказываемых исполнителем, в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения им своих обязательств либо право требования от аудиторской организации замены аудитора. При одностороннем отказе от услуг аудиторской организации должно быть выполнено требование части 1 статьи 736 Гражданского кодекса Республики Беларусь, а именно: «…заказчик вправе отказаться от договора возмездного оказания услуг при условии оплаты исполнителю фактически понесенных им расходов».

Перечень обязательств исполнителя услуг (аудитора) должен включать следующее:

· соблюдение условий конфиденциальности информации, полученной в ходе оказания аудиторских услуг, а также неиспользование ее в своих интересах или интересах третьих лиц;

· соблюдение требований к качеству проверки в соответствии с законодательными нормами, правилами аудиторской деятельности и другими инструктивными материалами, действующими в Республике Беларусь;

· оказание услуг лично, если иное не предусмотрено условиями договора;

· обеспечение сохранности документов, полученных от заказчика;

· отказ от проведения аудита в случае непредставления заказчиком документов, необходимых для его проведения;

· требования по качественному проведению аудита и оказанию сопутствующих ему услуг;

· представление заказчику информации о невозможности своего участия в проведении аудита при наличии обстоятельств, предусмотренных законодательством.

Наряду с этим в договоре должны быть предусмотрены и права аудитора:

· самостоятельно определять формы и методы проверки;

· проверять у заказчика все бухгалтерские регистры, счета и другую документацию финансово-хозяйственной деятельности, активы и обязательства, фактическое наличие денежных средств, ценных бумаг, иного имущества и их соответствие данным бухгалтерского учета и отчетности;

· получать по письменному запросу у банков, налоговых и иных органов соответствующие сведения о финансово-хозяйственной деятельности заказчика, необходимые для исполнения договора;

· привлекать на договорной основе при осуществлении аудита специалистов иного профиля для проверки отдельных вопросов, требующих специальных знаний;

· получать разъяснения заказчика по вопросам, возникшим в ходе оказания аудиторских услуг.

Действующим законодательством предусмотрено также право аудиторской организации в одностороннем порядке отказаться от исполнения обязанностей по договору. Так, частью 2 статьи 736 предусмотрено, что «исполнитель вправе отказаться от исполнения обязательств по договору возмездного оказания услуг лишь при условии полного возмещения заказчику убытков».

В разделе договора о стоимости оказываемых аудиторских услуг указываются:

· стоимость аудиторских услуг и порядок ее определения;

· порядок и сроки оплаты аудиторских услуг.

Стоимость по каждому договору оказания аудиторских услуг определяется исходя из тарифа на аудиторские услуги и согласованного с субъектом хозяйствования объема работ по договору (трудоемкость оказания аудиторских услуг). Тарифы на аудиторские услуги (стоимость человеко-часа, человеко-дня) определяются исходя из плановой стоимости услуг на установленный период (планируемой выручки с учетом налога на добавленную стоимость) и планового фонда рабочего времени. Тарифы на оказание услуг рассчитываются в соответствии с Инструкцией о порядке формирования тарифов на аудиторские услуги, утвержденной постановлением Министерства экономики Республики Беларусь от 30 апреля 2002 г. № 94 (в редакции постановления от 19 июня 2003 г. № 131; от 24 мая 2004 г. № 135; от 4 декабря 2007 г. № 213). При формировании тарифов на услуги во время проведения обязательной аудиторской проверки размер прибыли на планируемый период определяется в размере не более 30% от фактической себестоимости оказываемых услуг. Стоимость оказываемых услуг определяется с помощью специального расчета, в основу которого положена калькуляция на оказание аудиторских услуг, разрабатываемая и утверждаемая в аудиторской организации на определенный период времени. Общее количество человеко-часов, необходимое для проведения аудита у данного клиента (определяется исходя из общего плана аудита), умножается на стоимость одного человеко-часа (исходя из плановой калькуляции). Полученная в соответствии с расчетом сумма услуг должна быть зафиксирована в Протоколе согласования цен, который является приложением к договору оказания аудиторских услуг.

Этот раздел договора подпадает в полном объеме под действие статьи 735 Гражданского кодекса Республики Беларусь, которая определяет следующее:

· заказчик обязан оплатить оказанные ему услуги в сроки в порядке, указанном в договоре возмездного оказания услуг;

· в случае невозможности исполнения, возникшей не по вине заказчика, услуги подлежат оплате в полном объеме, если иное не предусмотрено законодательством или договором возмездного оказания услуг;

· в случаях, когда невозможность исполнения возникла по обстоятельствам, за которые ни одна из сторон не отвечает, заказчик возмещает исполнителю фактически понесенные им расходы, если иное не предусмотрено законодательством или договором возмездного оказания услуг.

Раздел «Ответственность сторон» содержит условия ответственности каждой из сторон. Целесообразно оговорить аспекты, за которые не несет ответственности та или другая сторона, т. е. указать перечень обстоятельств, наличие которых исключает ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору.

В условиях ответственности заказчика должны содержаться следующие положения:

· ответственность за достоверность представляемой аудиторам информации;

· ответственность в случае невыполнения рекомендаций аудитора;

· ответственность за невыполнение обязательств по приемке и оплате работ и др.

В условиях ответственности аудиторской организации (аудитора) должны присутствовать такие аспекты:

· ответственность за качество предоставляемых услуг;

· ответственность за исполнение условий договора в установленные сроки;

· ответственность за соблюдение принципов аудита при оказании услуг, в том числе принципа конфиденциальности информации и др.

В этом же разделе необходимо рассмотреть порядок разрешения возникших в период оказания услуг или при сдаче работ споров и разногласий между заказчиком и исполнителем путем переговоров между сторонами договора либо в судебном порядке.

Кроме того, аудиторские организации иногда включают в договор пункты о предоставлении заказчику дополнительных, сопутствующих аудиту услуг, а также об оплате фактически выполненной работы аудитора в случае одностороннего расторжения договора заказчиком.

В договоре могут содержаться и иные условия, не противоречащие законодательству.

Договор подписывается представителями сторон, их подписи скрепляются печатями (при их наличии).

Дополнительные соглашения к договору оформляются в письменном виде, прилагаются к договору и являются его неотъемлемой частью.

Материалы аудиторской проверки по окончании ее проведения представляются клиенту – заказчику аудиторских услуг. Факт передачи материалов (аудиторского заключения) должен быть документально оформлен. С этой целью аудиторской организацией (аудитором) составляется акт сдачи-приемки выполненных работ, который подписывается сторонами договора.

В аудиторской организации должен вестись учет исполнения договоров оказания аудиторских услуг. С этой целью ведется Книга регистрации заключенных договоров оказания аудиторских услуг и Книга контроля за выполнением приказов о проведении аудиторских проверок.