Национальные правила (стандарты) аудита

Качественное и успешное проведение аудиторских проверок, а также оказание других аудиторских услуг становятся возможными при условиях применения в аудиторской практике единых стандартов (правил) аудита.

Стандарты (правила) аудита – это свод руководящих норм и правил, необходимых аудиторам для выполнения своих обязанностей по проведению качественных проверок, регламентирующих основные принципы и особенности аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты формируют основополагающие требования к качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при условии их соблюдения.

Основная цель аудиторских стандартов – обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских услуг единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения.

Стандарты аудиторской деятельности выполняют следующие функции:

· обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;

· содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;

· помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;

· устраняют необходимость контроля со стороны государства;

· помогают аудиторам вести переговоры с клиентом;

· обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса;

· обязывают аудиторов постоянно повышать свои знания и квалификацию;

· обеспечивают сравнимость качества работы отдельных аудиторских организаций;

· рационализируют и облегчают аудиторскую работу и т. д.

Вместе с тем стандарты аудита не являются подробными правилами и нормативами, охватывающими всю аудиторскую работу. В них содержатся ясные и краткие обобщения принципов аудита, а также те сложившиеся профессиональные нормы и правила, которые подтвердили свою целесообразность и прочность в ходе аудиторской деятельности и были подкреплены опытом работы огромного числа аудиторов в различных странах мира.

С развитием рынка и интеграционных процессов в экономике разных стран, а также по мере превращения аудиторских фирм в крупные международные группы появилась необходимость унификации аудита в международном масштабе. Разработкой таких профессиональных норм на международном уровне занимается Международный комитет по аудиторской практике Международной федерации бухгалтеров. Им опубликованы Международные стандарты аудита (ISA) и Международные руководства по аудиторской практике (JAPS).

Аудиторские стандарты, подготовленные вышеназванным комитетом, базируются на следующих основополагающих принципах:

· аудит должен проводиться лицом, имеющим соответствующую профессиональную подготовку и опыт работы;

· во всех вопросах работы аудитора соблюдается объективность и независимость его суждений;

· аудитор должен добросовестно и квалифицированно выполнять свои обязательства перед клиентом, обеспечивать надлежащий контроль за действиями подчиненных сотрудников в ходе проверки;

· аудитору необходимо иметь достаточное представление о системе внутреннего контроля клиента, чтобы спланировать свою работу, определить характер и объемы аудиторских процедур, сроки выполнения отдельных этапов и проверки в целом;

· в ходе аудиторской проверки аудитор, используя методы опроса, наблюдения, анализа и другие, накапливает исчерпывающие сведения для составления заключения о достоверности бухгалтерской отчетности;

· в аудиторском заключении должно содержаться мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности или описание причин, по которым мнение не может быть выражено.

Международные стандарты аудита способствуют развитию профессии в тех странах, где уровень профессионализма ниже мирового, а также интеграции национального аудита в международные экономические отношения.

В наиболее развитых странах, имеющих национальные стандарты аудита (США, Канада, Великобритания, Германия, Франция), международные стандарты принимаются просто к сведению. В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты (Кипр, Малайзия, Нигерия и др.), международные стандарты приняты в качестве национальных. В ряде стран (Австралия, Бразилия, Индия, Россия, Беларусь и др.) международные стандарты используются в качестве базы для создания собственных.

Международные стандарты проведения аудита и стандарты по оказанию сопутствующих услуг, изданные Международным комитетом по аудиторской практике, приводятся в табл. 8.

Таблица 8. Международные стандарты аудита и стандарты
по оказанию сопутствующих услуг

Окончание табл. 8

Все стандарты подразделяются на три основные группы: общие стандарты, стандарты проведения аудиторской проверки и стандарты составления отчета.

Общие стандарты представляют собой свод профессиональных требований относительно квалификации аудитора, независимости точки зрения аудитора по всем вопросам, касающимся выполняемой работы и др.

Общие стандарты аудита предусматривают следующие основные положения.

Проверка должна проводиться лицом или лицами, имеющими надлежащую подготовку, квалификацию и лицензию на ведение аудиторской деятельности. Так, в соответствии с международными стандартами аудитору следует воздержаться от работы, если он сомневается в достаточном уровне своей компетенции. Аудитор должен использовать новейшие достижения в теории и практической деятельности организации. Независимо от характера проведенной проверки, она должна осуществляться специалистами, чья подготовка и опыт соответствуют сфере, масштабу и сложности поставленных задач.

Аудитор должен иметь высокую профессиональную подготовку и опыт практической работы, поэтому для назначения на должность аудитора установлен максимальный образовательный ценз.

Аудитор должен постоянно повышать свое профессиональное мастерство.

Высокопрофессиональный аудитор знает теорию и практику аудита, имеет определенный уровень подготовки, опыт и квалификацию, необходимые независимому аудитору; он может распознать нарушения установленных норм и должен быть информирован о последних исследованиях, касающихся выявления этих нарушений.

По всем вопросам, касающимся выполняемой работы, точка зрения аудитора или аудиторов должна постоянно оставаться независимой. Для достоверности результатов аудиторской проверки необходим соответствующий уровень независимости от законодательной и исполнительной власти.

Аудитор может в соответствии с действующим законодательством предоставлять членам законодательного органа информацию по фактам проверок с использованием документов, однако он должен быть огражден от политического влияния и давления. Никакие политические мотивы не должны оказывать воздействия на итоги работы аудитора, аудит должен проводиться беспристрастно и непредвзято. Для независимости аудитора в выполнении своих полномочий важно, чтобы исполнительные органы не могли оказывать давление на них. Никто не может связать аудитора обязательством провести, видоизменить или воздержаться от проведения проверки либо изменить ее результаты.

Свои отношения с проверяемой организацией аудитор должен строить так, чтобы он мог свободно получать правдивую информацию и проводить ее обсуждение в атмосфере взаимопонимания и взаимного уважения. В то же время отношения аудитора и проверяемой организации не должны быть настолько тесными, чтобы влиять на объективность выводов заключения. Он не должен участвовать в управлении и деятельности аудируемой организацией.

В теории и практике аудита независимость – это прежде всего объективность и честность суждений. Аудиторы должны беспристрастно и без предубеждений изучать проверяемые финансовые отчеты и другую информацию, беспристрастно относиться к заказчикам, должностным лицам, которые представляют финансовую информацию, а также к ее пользователям. Они не должны позволять вмешиваться в свою работу руководителям проверяемой организации, которые пытаются ограничивать, направлять или изменять аудиторские процедуры. Иногда руководители организации пытаются ограничить посещение аудиторами подразделений или число аудиторов, которым разрешено работать в организации.

Аудиторы должны иметь свободный доступ к книгам, учетным записям, деловой корреспонденции и другой информации.

Аудитор должен тщательно изучить организацию внутреннего контроля в организации. Если внутренний контроль недостаточен, в организациях зачастую имеют место факты неправильного ведения документации, ошибки и даже подлоги, свидетельствующие об обмане, незаконном и неэффективном расходовании средств.

Если в качестве консультантов аудитор приглашает внешних экспертов, он должен быть уверен в их компетентности. Но, тем не менее, вся ответственность за сделанные выводы по результатам проверки лежит на аудиторе.

Стандарты проведения аудиторской проверки рассматривают проблемы планирования работы аудитора, изучения и оценки систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля, получения достаточных доказательств и т. д.

Стандарты практической работы по аудитувключают следующие положения.

Данный стандарт требует, чтобы работа аудитора была хорошо спланирована, поэтому, прежде всего, должен быть составлен план проведения проверки. При разработке плана уделяется внимание определению величины аудиторского риска. С этой целью проводится предварительный анализ результатов производственной деятельности организации. Такой предварительный анализ способствует выработке верного направления аудита.

Чтобы определить объем работы аудита, необходимо изучить и проанализировать внутренний контроль, установить, насколько можно доверять его выводам.

Удовлетворительная структура внутреннего контроля уменьшает вероятность ошибок и нарушений.

Внутренний контроль – это система предотвращения, выявления и своевременной корректировки существенных ошибок в процессе обработки информации. Поэтому аудиторы должны достаточно хорошо знать структуру внутреннего контроля клиента.

Хорошая система внутреннего контроля уменьшает риск его неэффективности, а аудитор может сократить число аудиторских процедур; и наоборот, недостаточный контроль ведет к росту риска неэффективности, и аудитору следует увеличивать число процедур.

Чтобы получить убедительные основания для составления заключения, необходимо получить достаточно доказательные материалы. Для этого используют обследования, проверки, наблюдения, инспекции, опросы, а также другие способы и приемы документального и фактического контроля.

В международном нормативе аудита подчеркивается, что аудитор должен получить достаточные аудиторские доказательства благодаря выполнению независимых процедур, позволяющих ему составить обоснованные заключения, на которых будет основано его мнение о финансовой информации.

Аудиторские доказательства должны позволить аудитору составить твердое мнение о проверяемой информации и обосновать допущенные и скрытые клиентом обман или ошибки (включая умышленные). Проверяемые сведения, на которых основывается заключение аудитора, должны быть надежными и достоверными.

Стандарты составления отчетапредусматривают указания на то, какая именно бухгалтерская отчетность проверяется в ходе аудита, что она должна содержать в соответствии с общепринятыми правилами, а также разграничение функций аудитора и администрации экономического субъекта. Отчет аудитора должен содержать заключение по поводу достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта или указания причин, по которым заключение не может быть составлено.

В заключении необходимо указать, какие именно финансовые отчеты проверялись и были ли они составлены в соответствии с общепринятыми правилами бухгалтерского учета.

Для соблюдения требований этого стандарта аудитор должен тщательно проанализировать финансовые отчеты и выяснить, подготовлены ли они в соответствии с бухгалтерскими требованиями; в полной ли мере эти документы отражают деятельность проверяемого предприятия; достаточно ли полно раскрыты различные стороны финансовых отчетов; надлежащим ли образом оценены, проверены и представлены различные элементы финансовых отчетов.

В отчете необходимо указать, постоянно соблюдались ли установленные положения и правила ведения бухгалтерского учета в течение текущего аудируемого периода по отношению к предшествующему периоду.

Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются до-статочными и правильными, если в аудиторском отчете не сказано иное.

В соответствии с международными стандартами выводы аудитора, включаемые в отчет, должны быть доказательными и строиться на применении соответствующих способов и приемов проверки документов и записей в учетных регистрах.

Отчет должен содержать заключение по поводу финансовых отчетов в целом или указание причины, по которой заключение не может быть составлено. Во всех случаях, когда имя аудитора связано с финансовыми отчетами, аудиторский отчет должен содержать четкое и определенное описание характера проделанной аудиторской проверки.

Если в финансовых отчетах встречаются неточности, по которым у аудитора и администрации проверяемого предприятия возникают разногласия, аудитор обязан это отразить в своем отчете.

Международные стандарты не рассчитаны на конкретную нормативную базу, поэтому в Республике Беларусь Министерством финансов начата разработка национальных стандартов на основе действующего в республике законодательства. Они учитывают существующие экономические условия, а также предстоящее их использование. Национальным аудиторским стандартам Министерством финансов Республики Беларусь было дано наименование «Правила аудиторской деятельности». Согласно законодательству Республики Беларусь правила аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, в том числе к планированию и документированию аудита, составлению рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, оценке качества проведения аудита и (или) оказания сопутствующих аудиту услуг, а также к профессиональной подготовке аудиторов и оценке их квалификации.

Правила аудиторской деятельности подразделяются на следующие группы:

· республиканские правила аудиторской деятельности;

· внутренние правила аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов;

· правила аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора – индивидуального предпринимателя.

Основным назначением правил аудиторской деятельности является:

· обеспечение правовой основы аудиторской деятельности;

· законодательное разграничение ответственности между аудиторами и проверяемыми субъектами предпринимательской деятельности;

· применение аналогичных принципов при осуществлении проверки с целью получения аудиторских доказательств и сопоставимости результатов;

· урегулирование процесса согласования вопросов с клиентам и т. д.

Республиканские правила аудиторской деятельности являются документами, конкретизирующими и разъясняющими нормы, установленные Законом Республики Беларусь «Об аудиторской деятельности». Требования этих правил являются обязательными при проведении аудиторских проверок, предусматривающих подготовку аудиторского заключения, а при проведении аудита, не предусматривающего выдачу такого заключения, и при оказании сопутствующих аудиту услуг носят рекомендательный характер.

Объединение аудиторских организаций или аудиторов вправе, если это предусмотрено его уставом, устанавливать для своих членов внутренние правила аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом требования внутренних правил аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности.

Аудиторская организация или аудитор – индивидуальный предприниматель в соответствии с действующим законодательством Республики Беларусь вправе устанавливать правила аудиторской деятельности этой аудиторской организации или аудитора – индивидуального предпринимателя, которые не могут противоречить республиканским правилам аудиторской деятельности. При этом требования правил аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора-индивидуального предпринимателя не могут быть ниже требований республиканских правил аудиторской деятельности и внутренних правил аудиторской деятельности объединения аудиторских организаций или аудиторов, членами которого они являются.

Решение задачи по созданию правил аудиторской деятельности конкретной аудиторской организации или аудитора – индивидуального предпринимателя является серьезной проблемой даже для очень крупных аудиторских организаций в Республике Беларусь. В них создаются целые структуры, занимающиеся разработкой методологических подходов, принципов организации и проведения проверок, практических методик отдельных направлений аудита. Небольшие же аудиторские организации, которым сложно содержать подобные структуры, могут решить эти задачи следующим образом:

· готовые правила аудиторской деятельности конкретной аудиторской организации можно приобрести у разработчиков (при этом следует учесть, что, скорее всего, приобретенные правила потребуют определенной доработки, связанной с собственным видением процесса аудиторской проверки, не всегда укладывающимся в предложенные схемы, со спецификой бизнеса клиента, которую нельзя учесть при разработке стандартной системы, с избыточностью или недостаточностью приобретаемых методических разработок и т. п.);

· проанализировать и осмыслить разработки других аудиторов, периодически публикуемые в открытой печати или имеющиеся в информационных системах, доработать их содержание в соответствии с собственным видением процесса аудиторской проверки;

· разработать собственными силами те стандарты и методики, которые, по мнению руководства конкретной аудиторской организации, представляются наиболее значимыми, продумав при этом схему формального соблюдения остальных требований национальных стандартов таким образом, чтобы формальный подход не вредил качеству аудиторской деятельности.

Стандартизация деятельности аудиторов, как показывает практика, вызывает неприятие со стороны специалистов аудиторских организаций, связанное с тем, что в ряде моментов им необходимо приспосабливаться к прогрессивным, непривычным методам работы. Как это ни сложно, руководители аудиторских организаций обязаны преодолеть данное психологическое отторжение, понимая при этом, что стандартизация аудита способствует повышению его качества. Внедрение правил аудиторской деятельности аудиторских организаций (внутрифирменных стандартов) дает руководителям возможность на каждом этапе работы оперативно контролировать качество аудиторской проверки, принимать необходимые управленческие решения и, в конечном счете, быть уверенными в перспективе имиджа аудиторской организации.

Министерством финансов Республики Беларусь утверждено 38 правил аудиторской деятельности, в числе которых (перечислены по мере утверждения) следующие:

· Цели и общие принципы аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности. Дано описание цели аудита, его основных принципов, объема и этапов; раскрыто понятие «аудиторская гарантия»; определена ответственность аудитора за выраженное мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.

· Порядок заключения договоров, оказания аудиторских услуг. Определены условия и порядок подготовки договора между исполнителем и заказчиком; права, обязанности, ответственность исполнителя и заказчика при заключении договора на оказание аудиторских услуг.

· Подтверждающая информация из внешних источников. Устанавливает единые требования к использованию аудиторскими организациями и аудиторами – индивидуальными предпринимателями подтверждающей информации из внешних источников в ходе проведения аудита. Приведен порядок определения оснований для использования внешних подтверждений при получении аудиторских доказательств; использования внешних подтверждений при получении аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности; подготовки запросов на внешние подтверждения; проведения процедур внешнего подтверждения и оценки их результатов при получении аудиторских доказательств.

· Требования, предъявляемые к правилам аудиторской деятельности аудиторской организации или аудитора – индивидуального предпринимателя. Определены общие принципы разработки правил деятельности аудиторской организации; приведены общие принципы построения правил аудиторской организации; описан порядок осуществления внутреннего контроля за выполнением требований правил аудиторской деятельности.

· Рабочая документация аудитора. Дано понятие «рабочая документация аудитора»; определены формы и содержание рабочих документов аудитора; регламентированы сроки и порядок хранения и изъятия рабочих документов аудитора и право собственности на них.

· Получение аудиторских доказательств в некоторых конкретных случаях. Устанавливают единые требования к порядку получения аудиторских доказательств аудиторской организацией или аудитором – индивидуальным предпринимателем в отношении отдельных статей бухгалтерской (финансовой) отчетности и в некоторых случаях раскрытия информации.

· Общение с руководством юридического лица или индивидуального предпринимателя. Изложены основные требования к общению аудиторской организации с руководством аудируемого лица; рассмотрены особенности общения с руководством аудируемого лица на различных этапах проведения аудита; приведены особенности общения с руководством аудируемого лица по вопросам систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

· Планирование аудита. Определены сущность, назначение и принципы планирования аудита; детально описана структура общего плана и программы аудита; определен порядок внесения изменений в общий план и программу аудита.

· Понимание деятельности проверяемого юридического лица или индивидуального предпринимателя. Обоснована необходимость понимания деятельности аудируемого лица; приведены факторы, влияющие на его деятельность, методы и источники получения знаний о деятельности аудируемого лица; обосновано использование полученных знаний о деятельности аудируемого лица на всех этапах проведения аудита.

· Существенность в аудите. Определена суть понятия «существенность в аудите», установлена взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском, подходы к порядку определения существенности и аудиторского риска при оценке аудиторских доказательств; приведен подход к оценке последствий искажений.

· Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита. Приведены описания систем бухгалтерского учета, внутреннего контроля и основных требований, предъявляемых к изучению и оценке надежности системы внутреннего контроля; рассмотрено определение порядка оценки системы внутреннего контроля в ходе аудита; акцентировано внимание на особенности изучения и оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля у субъектов малого предпринимательства.

· Аудит в условиях компьютерной обработки данных. Изложены особенности проведения аудита в условиях компьютерной обработки данных; приведены основные требования к специалистам, выполняющим аудит в условиях компьютерной обработки данных; особенности планирования и документирования аудита в условиях компьютерной обработки данных.

· Аудиторские доказательства. Установлена суть аудиторских доказательств; дано определение достаточных надлежащих аудиторских доказательств; приведены методы получения аудиторских доказательств.

· Первичный аудит начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности. Приведены основные требования, предъявляемые к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности; определен порядок проведения первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности.

· Аналитическая процедура. Приведено определение термина «аналитическая процедура»; определены сущность и цели проведения аналитических процедур; дана характеристика видов аналитических процедур; описаны порядок и методы выполнения аналитических процедур, особенности аналитических процедур на заключительном этапе.

· Аудиторская выборка. Приведены определение термина «аудиторская выборка», методы выборочной проверки, порядок построения выборки и оценка ее результатов.

· Аудит оценочных значений в бухгалтерском учете. Приведены виды оценочных значений, к которым относятся в бухгалтерском учете резервы и фонды; рассмотрены аудиторские процедуры проверки оценочных значений в бухгалтерском учете; определены действия аудиторских организаций и аудиторов – индивидуальных предпринимателей по анализу результатов проверки оценочных значений.

· Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита. Приведены основные требования к раскрытию операций со связанными сторонами; установлены порядок действий аудиторской организации по выявлению операций со связанными сторонами и методика проверки операций со связанными сторонами; определены подходы по оценке результатов проверки операций со связанными сторонами и последующие действия аудиторской организации.

· Отражение в аудиторском заключении событий, произошедших после отчетной даты. Даны определения отчетной даты, даты подписания аудиторского заключения, а также событий, произошедших после отчетной даты; приведены порядок действий и ответственность аудиторской организации при оценке событий, произошедших после отчетной даты, но до даты подписания аудиторского заключения, а также порядок действий аудиторской организации по выявлению и оценке событий после даты подписания аудиторского заключения.

· Допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица. Определены основные требования к аудиторским процедурам, позволяющим установить способность аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно; приведены особенности содержания аудиторского заключения при наличии существенного сомнения в способности аудируемого лица продолжать свою деятельность непрерывно.

· Разъяснения, предоставляемые руководством проверяемого юридического лица или индивидуального предпринимателя. Приведен порядок обращения аудиторской организации за получением разъяснений от руководства аудируемого лица, использования разъяснений руководства аудируемого лица для получения аудиторских доказательств; изложен порядок документального оформления разъяснений руководства аудируемого лица.

· Использование результатов работы другой аудиторской организации. Определены основы взаимодействия основной и другой аудиторских организаций при проведении аудита субъектов хозяйствования, имеющих в своем составе структурные подразделения без статуса юридического лица; установлены действия основной аудиторской организации при использовании результатов работы другой аудиторской организации; регламентирован порядок отражения в аудиторском заключении результатов работы другой аудиторской организации.

· Использование результатов работы внутреннего аудита. Определены требования к назначению эксперта и порядок использования результатов работы эксперта; приведено описание возможности использования результатов работы внутреннего аудита; определены возможности использования результатов работы внутреннего аудита; описаны основы взаимодействия аудиторской организации (аудитора) со службой внутреннего аудита аудируемого лица.

· Использование результатов работы эксперта. Определены требования к назначению эксперта, порядок использования результатов его работы.

· Аудиторское заключение по бухгалтерской (финансовой) отчетности. Дано понятие «аудиторское заключение»; приведены требования к аудиторскому заключению; определены основные реквизиты (элементы) аудиторского заключения; дано понятие безусловно положительного аудиторского заключения; рассмотрена сущность модифицированного аудиторского заключения; приведено описание обстоятельств, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безусловно положительным; приведены критерии по модифицированным аудиторским заключениям (условно положительному, отрицательному, отказу от выражения аудиторского мнения).

· Прочая информация в документах, содержащих проверенную финансовую отчетность. Регламентированы действия аудиторской организации в отношении прочей информации в документах, содержащих проверенную бухгалтерскую отчетность; описаны действия аудиторской организации при выявлении противоречий между проверенной бухгалтерской отчетностью и прочей информацией.

· Письменная информация (отчет) аудиторской организации по результатам проведения аудита. Регламентированы общие принципы подготовки письменной информации; определены требования к содержанию письменной информации; установлен порядок подготовки письменной информации.

· Отчет аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию. Определены основные принципы подготовки отчета аудиторской организации по специальному аудиторскому заданию; изложен порядок и особенности оформления аудиторской организацией отчета по специальному аудиторскому заданию.

· Проверка прогнозной финансовой информации. Определены цели и принципы проверки прогнозной финансовой информации; установлены порядок ее проверки, требования к форме и содержанию отчета аудиторской организации по результатам проверки прогнозной финансовой информации.

· Учет экологических вопросов при аудите бухгалтерской (финансовой) отчетности. Рассмотрены экологические вопросы и их влияние на бухгалтерскую (финансовую) отчетность аудируемого лица; приведены порядок изучения и оценка важности экологических вопросов для достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица; изложена оценка влияния экологических вопросов на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица.

· Сопутствующие аудиту услуги. Приведены определение и классификация сопутствующих аудиту услуг; установлены основные требования, предъявляемые к аудиторским организациям при оказании сопутствующих аудиту услуг; регламентированы требования к порядку документального оформления оказания сопутствующих аудиту услуг.

· Особенности аудита субъектов малого предпринимательства. Изложены особенности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля субъектов малого предпринимательства, оказывающих влияние на проведение их аудита; определены особенности планирования аудита субъектов малого предпринимательства; изложены особенности получения аудиторских доказательств в ходе аудита субъектов малого предпринимательства.

· Внутренний контроль качества аудита. Приведены требования по обеспечению качества аудита; установлены требования по обеспечению внутренней системы контроля качества аудита и порядок контроля качества работы в ходе аудиторской проверки; отдельно рассмотрены некоторые принципы и конкретные процедуры внутреннего контроля качества аудита, осуществляемые аудиторской организацией (аудитором – индивидуальным предпринимателем), привлекающей к работе других аудиторов.

· Оценка риска и внутренний контроль в условиях компьютерной обработки данных. Рассмотрены риски, возникающие вследствие использования аудируемым лицом системы компьютерной обработки данных; изложена система внутреннего контроля в условиях компьютерной обработки данных; приведены процедуры проверки аудиторской организацией надежности внутреннего контроля за системой компьютерной обработки данных.

· Профессиональная этика лиц, оказывающих аудиторские услуги. Регламентированы общие принципы, обязательные для соблюдения при оказании аудиторских услуг; установлены требования к профессиональному поведению аудиторов и аудиторских организаций (данные принципы являются базовыми и не направлены на решение всех этических проблем, которые могут возникнуть в ходе оказания аудиторских услуг).

Наряду с правилами аудиторской деятельности разработаны и утверждены следующие документы:

· форма аудиторского заключения о фактическом формировании уставного фонда коммерческой иностранной организации и форма аудиторского заключения о фактическом формировании уставного фонда коммерческой совместной организации;

· программа квалификационных экзаменов на право получения квалификационного аттестата аудитора;

· глоссарий аудиторских терминов; рекомендации по определению уровня существенности в аудите, документированию аудита, аудиторской выборке и другим процедурам выборочной проверки, оценке аудиторского риска.

Для обеспечения единообразия и снижения трудозатрат при разработке внутрифирменных правил аудиторской деятельности Министерством финансов Республики Беларусь разработаны следующие официальные документы:

· рекомендации по оценке аудиторского риска и надежности системы внутреннего контроля;

· рекомендации по определению уровня существенности в аудите;

· рекомендации по документированию аудита;

· рекомендации по аудиторской выборке и другим процедурам выборочной проверки.

Аудиторские организации и аудиторы – индивидуальные предприниматели вправе разрабатывать внутренние правила аудиторской деятельности, которые не могут противоречить республиканским. При этом требования внутренних правил аудиторской деятельности не могут быть ниже требований республиканских. Аудиторские организации и аудиторы – индивидуальные предприниматели в соответствии с требованиями отечественного законодательства вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с республиканскими правилами аудиторской деятельности.

В случае отсутствия республиканских правил аудиторской деятельности в какой-либо области аудита при разработке правил аудиторской организации можно руководствоваться международными стандартами аудита, правилами (стандартами) аудиторской деятельности других фирм, учитывая при этом особенности проведения аудита в Республике Беларусь.

В контрольном состоянии информация о принятых Министерством финансов Республики Беларусь нормативных правовых актах по организации, проведению и контролю приведена на сайте www.minfin.gov.by.

Тема 4. ПОДГОТОВКА, ПЛАНИРОВАНИЕ И ТЕХНОЛОГИЯ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ

План

1. Планирование аудита.

2. Письмо-обязательство о согласии на проведение аудита. Договор оказания аудиторских услуг.

3. Оценка организации и состояния бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

4. Существенность и аудиторский риск.

5. Аудиторская выборка.

6. Аналитические процедуры.

7. Аудиторские доказательства, их виды и источники получения.

8. Действия аудиторской организации при выявлении искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и фактов несоблюдения законодательства.

9. Использование результатов работы экспертов.

10. Использование результатов работы других аудиторов и взаимодействие с ними.

11. Рабочая документация аудитора.

12. Внутренний контроль качества аудиторской проверки.

13. Особенности проведения аудита в условиях применения ПЭВМ.

Планирование аудита

Анализ экономической литературы и общение с практиками аудита свидетельствуют о различных критериях, положенных в основу классификационного признака того или иного этапа аудита. В ряде случаев это объясняется тем, что, например, планирование осуществляется как при подготовке аудита на первоначальной стадии, так и в ходе непосредственного аудита в связи с выявлением обстоятельств, которые не были учтены при разработке плана аудита. Условно можно выделить следующие этапы аудита:

· планирование аудита;

· подготовка к аудиту;

· непосредственное проведение аудита;

· составление и представление аудиторского заключения.

В соответствии с правилом аудиторской деятельности «Планирование аудита», утвержденным постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 4 августа 2000 г. № 81 (в редакции от 24 марта 2008 г. № 41), планирование является начальным этапом проведения аудита и состоит из разработки общего плана аудита с указанием ожидаемого объема работ и сроков проведения аудита, а также аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудитором объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта, их исполнителей.

Проверяющий должен четко спланировать свою работу, выполнить необходимые контрольные процедуры и отразить результаты своей работы. Объем необходимого планирования зависит от размера и характера деятельности организации, ее организационной структуры, а также от организации и методики ведения учета хозяйственных операций и особенностей составления бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Цель планирования аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности в организации – установить средства решения задачи подтверждения достоверности проверяемой отчетности, обеспечить качественное проведение аудита, определить наиболее важные направления аудита и способствовать более эффективному распределению обязанностей среди аудиторов, проводящих проверку.

Планирование аудита предполагает, что аудитор уже ознакомлен с характером деятельности и технологическими особенностями хозяйствования проверяемой организации, ее организационной структурой, учетной политикой, финансовым положением и организацией внутреннего контроля. Обязательно учитываются события и операции, оказывающие существенное влияние на финансовую отчетность.

На стадии планирования аудита важно определить наиболее важные направления его проведения, объем и перечень работ, сроки их проведения и осуществить распределение обязанностей среди аудиторов, проводящих аудиторскую проверку.

Большинство зарубежных аудиторских фирм процесс планирования аудита разбивают на следующие фазы:

· получение исходной информации о хозяйственном субъекте;

· проведение финансового анализа;

· выделение критических позиций, подлежащих проверке (определение границ существенности; определение проверочных позиций, внутреннего риска, факторов, влияющих на риск; оценка степени риска; группировка рисков по критериям; оценка условий контроля);

· разработка программы проведения проверки;

· определение степени риска и стратегии проверки;

· документальное оформление планирования [77].

Отдельные фазы планирования проверки хозяйственно-финансо-вой деятельности организации взаимосвязаны между собой. Изначально планируются сбор исходной информации о деятельности субъекта хозяйствования и ее анализ. На основании проведенного предварительного анализа результатов деятельности, состояния учета и контроля определяют критические позиции, уровень аудиторского риска и разрабатывают стратегию проверки. Планирование как процесс совершается непрерывно до момента окончания проверки и подготовки аудиторского заключения. План и программа аудита бухгалтерской отчетности, составленные на основе предварительной оценки состояния хозяйственной деятельности, учета и контроля в организации, в дальнейшем корректируются с учетом результатов проверки.

В планировании аудиторской проверки бухгалтерского учета и отчетности Дж. К. Робертсон выделяет следующие этапы: выбор клиентов, письменное соглашение, ознакомление с бизнесом клиента, назначение сотрудников, оценка качества управления [65, с. 100].

Ученые Э. А. Аренс и Дж. К. Лоббек выделяют шесть этапов планирования аудита бухгалтерской отчетности: предварительное планирование, сбор общих сведений о клиенте, сбор информации о правовых обязательствах клиента, оценка существенности погрешностей и риска контроля, разработка общего плана аудита и программы аудита [4, с. 192].

Этапы планирования аудита бухгалтерской отчетности, выделенные Э. А. Аренсом и Дж. К. Лоббеком, ближе к практике отечественного аудита.

При планировании и подготовке проверки, считает П. И. Камышанов, аудитор обязан определить ее важнейшие направления исходя из особенностей деятельности проверяемой единицы; получить сведения о формах и методах организации управления, учета, внутрихозяйственного контроля; определиться в выборе формы выводов и заключений; наметить объекты проверок и исследования; предварительно оценить эффективность функционирования систем управления и контроля; рассмотреть систему внутреннего контроля и установить степень своего доверия к ней; определить наиболее продуктивный способ организации аудита; установить, какие меры были приняты для выполнения рекомендаций предыдущей ревизии [18, с. 48].

По мнению В. П. Суйца и Н. Б. Смирнова, планирование аудиторской проверки позволяет своевременно и системно провести аудит бухгалтерской отчетности, законности и достоверности коммерческих и финансово-хозяйственных операций и правильности их отражения на счетах бухгалтерского учета. Они считают, что планирование позволяет получить информацию о структуре управления компании и особенностях ее хозяйственной деятельности; обязательствах клиента перед другими субъектами хозяйствования; состоянии бухгалтерского учета и степени достоверности отчетности; эффективности системы внутреннего контроля и риске, связанном с ее низкой надежностью; объеме, типе, содержании и времени проведения контрольных тестов; общих издержках аудита; уровне материальности аудиторского риска. Планирование проверки также позволяет до ее начала добиться взаимопонимания с клиентом [72, с. 39].

Ученый В. Я. Соколов утверждает, что в практике работы аудиторских фирм общее планирование принято делить на два этапа. На первом этапе проводится изучение и описание проверяемой организации и определение основных параметров будущей проверки, на втором – разрабатывается стратегия проверки и составляется подробное описание всех предстоящих работ.

На стадии планирования аудитор не проверяет данные, получаемые от организации. Его работа сводится к сбору информации и ее документированию. На начальном этапе планирования аудитор, как правило, подготавливает следующие отчеты: описание бизнеса проверяемой организации; описание методик бухгалтерского учета в проверяемой организации; описание автоматизированной системы управления и обработки данных в проверяемой организации; описание структуры и состояния системы внутреннего контроля; краткий анализ финансовой отчетности проверяемой организации. Составляя такие отчеты, аудитор аккумулирует информацию о клиенте и одновременно формирует досье на него [67, с. 65–71].

В правиле аудиторской деятельности Республики Беларусь «Планирование аудита» рассматривается планирование аудита как непрерывный процесс, обновляемый по мере выполнения отдельных пунктов плана (например, после выполнения процедур оценки риска существенных искажений уточняются запланированные к проведению процедуры проверки по существу) [49].

Процесс планирования неотделим от процесса проведения аудита и включает в себя:

· предварительное планирование;

· разработку общей стратегии аудита;

· составление плана аудита;

· внесение изменений в план в ходе аудита;

· осуществление руководства и контроля;

· документирование действий, связанных с составлением и изменениями стратегии и плана аудита.

Процесс планирования начинается с подготовительной работы по аудиторскому заданию. До заключения договора оказания аудиторских услуг аудиторская организация обязана:

· убедиться в том, что сохраняет независимость по отношению к аудируемому лицу и (или) заказчику аудита и способна принять аудиторское задание;

· обсудить с заказчиком объект и цель аудита, а также этапы его проведения;

· получить с согласия аудируемого лица информацию, необходимую для понимания его финансовой и хозяйственной деятельности и оказывающую влияние на данные его бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· оценить возможность проведения аудита у данного аудируемого лица и по результатам такой оценки принять решение о его проведении либо обоснованно отказаться.

Разработка общей стратегии аудита на основе результатов предварительного планирования включает:

· установление характеристик аудиторского задания, влияющих на его объем (вид аудита; применяемые основы бухгалтерской (финансовой) отчетности, подлежащей аудиту; структура аудируемого лица; требования законодательства к осуществляемым аудируемым лицом видам деятельности и т. д.);

· определение итоговых и промежуточных документов по результатам аудита и сроков их предоставления;

· рассмотрение важных факторов, которые оказывают влияние на ход аудита.

К факторам, влияющим на ход аудита, относятся:

· установленный уровень (уровни) существенности;

· выявленные на этапе предварительного планирования участки бухгалтерского учета и отчетности, наиболее подверженные риску существенных искажений;

· предварительная оценка эффективности системы внутреннего контроля аудируемого лица;

· специфические особенности финансовой и хозяйственной деятельности аудируемого лица и его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

При разработке общей стратегии аудита учитываются:

· накопленный опыт работы с данным аудируемым лицом и наличие специалистов, обладающих таким опытом;

· характер средств контроля аудируемого лица;

· наличие службы внутреннего аудита и возможности использования ее работы;

· необходимость использования результатов работы других аудиторских организаций в случае проведения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности, включающей показатели обособленных структурных подразделений;

· возможность использования аудиторских доказательств, полученных в ходе предыдущего аудита;

· влияние информационных систем учета на аудиторские процедуры, в том числе на доступность баз данных;

· соотнесение планируемого объема и сроков проведения аудита со сроками подготовки промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· возможность общения с работниками аудируемого лица и доступность информации о деятельности аудируемого лица.

Общей стратегией аудита при необходимости определяются:

· работники аудиторской организации и эксперты, которые дополнительно будут привлекаться к проведению аудита некоторых участков отчетности, подверженных высокому риску искажений;

· этапы аудита, на которых наиболее целесообразно привлекать дополнительных специалистов или эксперта;

· работники аудиторской организации, которые будут проверять обособленные структурные подразделения аудируемого лица при их наличии.

После определения общей стратегии аудита аудиторская организация должна разработать и документально оформить план аудита.

План аудита базируется на общей стратегии аудита и начинает формироваться в период ее рассмотрения.

План аудита должен содержать:

· информацию о характере, сроках проведения и объеме процедур оценки рисков существенных искажений, которые выполняются на начальном этапе аудита;

· информацию о характере, сроках проведения и объеме аудиторских процедур в отношении проверки каждой существенной группы операций, остатков по счетам, раскрытия информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

· перечень других аудиторских процедур, выполняемых в соответствии с требованиями правил аудиторской деятельности.

В план обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо включать проверку существенных вопросов.

Кроме непосредственного аудита аудиторская организация должна планировать процедуры внутреннего контроля качества аудита. Характер, сроки и объем таких процедур зависят от размера и структуры аудируемого лица, вида аудита, уровня риска существенных искажений, опыта и квалификации работников, осуществляющих аудит. При этом в ходе аудита следует тщательно контролировать проведение проверки там, где имеется высокий риск существенного искажения.

Документирование должно охватывать все процессы планирования аудита (определение общей стратегии и составление плана аудита, внесение в них изменений и дополнений).

Документально оформленная общая стратегия аудита должна отражать основные решения, на основании которых разрабатывался план аудита (общий объем, сроки и порядок проведения аудита).

Документально оформленный план аудита должен раскрывать характер, сроки и объем запланированных процедур оценки рисков, а также объем запланированных на основе оценки рисков аудиторских процедур формальной проверки (по существу) по каждому существенному классу операций, сальдо счетов и раскрытию информации.

При внесении изменений и дополнений в общую стратегию и (или) план аудита необходимо документировать причины таких изменений и дополнений, а также последующие действия аудиторской организации.

Форма документов по общей стратегии и плану аудита разрабатывается аудиторской организацией самостоятельно и должна быть предусмотрена правилами аудиторской деятельности аудиторской организации. Содержание данных документов зависит от подходов аудиторской организации к планированию и проведению аудита с учетом обстоятельств каждого аудиторского задания.

При использовании стандартных бланков плана аудита аудиторская организация обязана адаптировать их применительно к каждому аудиторскому заданию.

Объем процедур, связанных с планированием, при проведении первичного аудита увеличивается в связи с тем, что у аудиторской организации отсутствует опыт работы с данным аудируемым лицом.