Балансовая теория

Балансовую теорию бухгалтерского учетаразрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а также российских авторов. Ее расцвет приходится на первую половину XX в. Представители балансовой теории определяли учет, как отрасль математики, что учет имеет дело с математическими, абстрактными отношениями. Это противоречило юридической и экономической теориям, объяснявшим бухгалтерский учет на основе юриспруденции и политической экономии и считавшим что учет имеет дело с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности, а числа в учете являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Балансовая теория сущность бухгалтерского учета видела в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура - это цель, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводилась к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращало ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая теория имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.

Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак « + » для обозначения увеличений и знак « - » для обозначения уменьшений. Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим результатом двойное изменение в балансе, причем такое, что основной признак баланса - равенство итогов его актива и пассива - остается неизменным. Правило регистрации на счетах вытекает из равенства баланса. Как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей и т.д.

Приведем наиболее яркие и важные теории балансовой школы:

Теория В. Крекнита. По мысли В. Крекнита: 1. каждое хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами; 2. капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику; 3. счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива баланса в равновеликой сумме.

Теория М. Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей - актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив - отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала).

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные).

Теория А.М.Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 – 1938гг.) указывал, что теория учета имеет свой определенный объект исследования - единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач теории. Хозяйство, выполняя в своей деятельности волю владельца, для осуществления этой деятельности должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества и все изменения в нем следует показывать в особой таблице, именуемой балансом. Баланс хозяйства распадается на две части - актив и пассив. Актив хозяйства представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив - совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физическими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта носит название счетного (чистого) капитала и является выражением общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем, за которые хозяйство несет определенные обязательства перед своим владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства.

Для иллюстрации своей мысли Галаган приводит весьма наглядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правильный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по своему внешнему виду не имеют, и не менее ясно, что этот крут и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на разные плоскости. Таким образом, неординарность и разные изображения одного и того же объекта не являются основанием считать полученные изображения изображениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой разные изображения имущественного положения предприятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треугольник представляют собой изображения конуса.

Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые происходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива.

Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит, что «на дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета».

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845-1921гг.) развивал математическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А - П - К = О,

где А - актив;

П - пассив (обязательства); К - чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Это уравнение может быть преобразовано в другое уравнение:

А = П + К.

Под влиянием деятельности хозяйства, по мнению Росси, в составе этих элементов происходят положительные и отрицательные изменения. Экономическое значение указанных элементов устанавливается с помощью таблиц, называемых счетами. Для символического обозначения формы счета, он предложил знак Т (самолетик).

Задачу финансового учета Д. Росс видел в текущей регистрации всех этих положительных и отрицательных изменений и определении экономического значения всех элементов (А,П,К), выявляющихся в результате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.

Таким образом, Росси не пытается исследовать экономическую или юридическую природу ценностей, либо отдельных частей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шахматную форму счетоводства, позволяющую фиксировать факты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие возможности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Л. Кольманна. Л. Кольманн в 1904г. опубликовал свой труд, в котором изложил свою теорию, назвав ее чисто материалистической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных долгов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место администратора хозяйства. С точки зрения администратора, капитал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др.) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков.

Теория Ф. Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833 – 1902гг.) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал, по его мнению, представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет положительное значение и предназначается для записи активных статей, т.е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицательное и служит для регистрации пассивных статей, т.е. уменьшающих или ухудшающих благосостояние предприятия. В противоположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.

Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капитала, и, наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая операция одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту другого.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

- учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

- учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистрации учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противоположность является существенным признаком двойной системы учета и вытекает из необходимости так взаимно связать указанные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом. На левую сторону (дебет) счетов отнесли состояние и увеличение активного имущества и убытков, а на правую сторону (кредит) - состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и прибылей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кредитовых записей во всей совокупности счетов.

Приведенное положение авторы пояснили алгебраическими уравнениями.

Теория Л. Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помещается, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве - в общей его сумме и, во-вторых, в активе - расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установлении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказательстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Подвергая тщательному анализу основные положения, встречающиеся в счетных теориях различных авторов, Пти приходит к мнению, что без использования фиктивных представлений ни одна из них не в состоянии удовлетворить второму из требований, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А - П = К и отмечая, что чистый капитал является не ценностью, а лишь разностью между активом и пассивом, Пти останавливается на счетном правиле, предложенном французом Л. Муто в следующей формулировке: положительная разность заносится в кредит счета, отрицательная - в дебет счета, причем подвергает это указание о занесении положительного чистого капитала в кредит счета проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.

Основные положения теории Пти сводятся к следующему:

Ø основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

Ø два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

Ø каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

Ø строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория И. Ф. Шера. Швейцарский бухгалтер Иоганн Фридрих Шер (1846-1924гг.) доказал, что двойная, или систематическая бухгалтерия является совершеннейшей, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юридических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счетной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

Ø приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

Ø двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

Ø правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

Ø уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами: А - П - К = Пр - У);

Ø обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Ф.В. Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836-1916гг.) - русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Основные положения теории Ф.В. Езерского сводятся к следующему:

Ø учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно - отчетной книги;

Ø записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно - расходной операции;

Ø правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

Ø каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций - приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

Ø для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно - отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

Ø для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной книге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов капитала.

Теория Н.С. Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, написанных в период 1900-1928 гг., критикует некоторые положения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обосновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А - П = К, Лунский подчеркивает, что чистый капитал - это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представление о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансовое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части - капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (совокупность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Теория Панайотопуло. Греческий ученый Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Международном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что теория учета имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

Ø к организации учета в единичном хозяйстве;

Ø к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

Ø к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Теория Панайотопуло доказывает, что единственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит равенство А = П + К, которое неизменно существует в любом хозяйстве между имущественной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данного хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство является также выражением баланса хозяйства.

Теория Ж.Б. Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914-1927 гг., останавливался, прежде всего, на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, по его мнению, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распределения и потребления ценностей. Таким образом, должна существовать достаточно тесная связь между бухгалтерским счетом и политической экономией. Разбирая соответствующие труды представителей юридического направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежащего определения понятия «счет».

Приступая к разрешению этой важнейшей счетной проблемы, Дюмарше, исходя из общности интересов бухгалтерского учета и политической экономии установил, что общими интересами этих наук является ценность.

Если несколько единиц ценности характеризуются общими для них всех признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса единиц ценности. Каждый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т.е. все входящие в него единицы ценности должны обладать общими признаками, и, во-вторых, интегральным, т.е. в него должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.

Каждый объект познается постольку, поскольку нам удается включить его в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.

На основании изложенного, Дюмарше пришел к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих единиц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими науками. Например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно есть и особая наука о классах точек, называемая геометрией. Точно также, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением (теорией бухгалтерского учета).

Дюмарше дал следующее определение счета: счетом называется всякий класс единиц ценностей. Он свел баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капиталу). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов - активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений он вывел правило:

Ø подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;

Ø подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.

Рассуждения Дюмарше о правилах регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые выводили представители балансовых теорий. Однако, Дюмарше в полной, ясной и логической форме построил свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать основоположником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математики, но и экономической теории, что позволило дать определение счета как класса единиц ценностей.

Двадцатое столетие - эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Геополитическое расположение США, удаленность от театра военных действий Второй мировой войны, оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского финансового учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета.

Первые попытки введения принципов бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами, позднее исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования «практика - теория - практика». Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на том же уровне, что, очевидно, не способствовало развитию бухгалтерского учета.

Теория В.Э. Патона –В. Э. Патон былпервым, кто по-настоящему осознал необходимость создания теории учета. Именно ему принадлежит идея найти общие положения и из них вывести теорию. В дальнейшем самые важные положения стали называть постулатами, а правила, вытекающие из них, - принципами. Э. Патон - автор первых стандартов бухгалтерского учета.

В своей теории Патон выдвинул десять постулатов учета - самых общих базовых положений, очевидность кото­рых не может быть подвергнута сомнению:1.самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности); 2. функционирующего предприятия (непрерывности деятельности); 3.равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала; 4.бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия; 5. постоянной денежной единицы измерения; 6. затрат как исходной оценки (историческая стоимость); 7. затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость); 8. приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли; 9. прибыли как источника выплат дивидендов акционерам; 10. ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

ТеорияТ.Н. Сандерса, Х.Р. Хатфилда и У. Моора - Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор, проведя исследования в 1938г., определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментариев и примечаний. К наиболее важным, из этих принципов, относятся следующие:

Ø бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

Ø статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

Ø данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

Ø учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

Ø должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты - по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

Ø нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

Ø внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

Ø исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

Ø соответствие и периодичность затрат и результатов.

Теория С. Гилмана - С. Гилманвыделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым - самостоятельно хозяйствующего субъекта, оценки и отчетного периода.

Развитие теоретической мысли С. Гилмана продолжили В. Ваттер и В. Поуэл. Последнему принадлежит, ставшая знаменитой, цепь восхождения от абст­рактного к конкретному, от теории к практике, которая включает в себя: 1) по­стулаты - самые общие базовые положения, очевидность кото­рых не может быть подвергнута сомнению; 2) принципы - обще­методологические конструкции; 3) правила, относящиеся к практической деятельности бухгалтера и 4) процедуры - условия реализации правил бухгалтерского учета. [59].

Настоящее время рыночных преобразований характеризуется усложнением деятельности юридических лиц, что стимулирует совершенствование и развитие теории бухгалтерского финансового учета.