Вопрос 8. Первое применение МСФО

Цель МСФО (IFRS) 1 — обеспечить, чтобы первая финансовая отчетность предприятия по МСФО и его промежуточная финансовая отчетность за часть периода, охватываемого этой финансовой от­четностью, содержали высококачественную информацию, которая:

- является прозрачной для пользователей и сопоставимой со всеми другими представленными периодами;

- обеспечивает приемлемую отправную точку для бухгалтерского учета согласно МСФО;

- затраты на подготовку которой не превышают выгод для поль­зователей.

МСФО (IFRS) 1 применяет следующие термины.

Дата перехода на МСФО (date of transition to IFRSs) — начало самого раннего периода, для которого предприятие представляет полную сравнительную информацию согласно МСФО в своей первой фи­нансовой отчетности по МСФО.

Международные стандарты финансовой отчетности (International financial reporting standards (IFRSs)) — стандарты и разъяснения, принятые Правлением по международным стандартам финансовой отчетности (ПМСФО). Они состоят из международных стандартов финансовой отчетности (IFRS и IAS) и Разъяснений, подготовленных Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетнос­ти (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).

Начальный отчет о финансовом положении по МСФО (opening IFRS statement of financial position) — отчет о финансовом положении пред­приятия на дату перехода на МСФО.

Первая финансовая отчетность по МСФО (first IFRS financial statements) — первая годовая финансовая отчетность, в которой предприятие применяет МСФО согласно четкому и безоговорочному заявлению о соответствии МСФО.

Первый отчетный период по МСФО (first IFRS reporting period) — последний отчетный период, охваченный первой финансовой отчет­ностью предприятия по МСФО.

Предприятие, впервые применяющее МСФО (first-time adopter) — предприятие, представляющее свою первую финансовую отчетность по МСФО.

Предыдущие ОПБУ (общепринятые принципы бухгалтерского учета) (previous GAAP) — методы бухгалтерского учета, использованные пред-приятием, впервые применяющим МСФО, непосредственно перед применением МСФО.

Справедливая стоимость (fair value) — сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство исполнено при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми сторонами.

Условная первоначальная стоимость (deemed cost) — сумма, ис­пользуемая в качестве замены для стоимости или амортизированной стоимости, на данную дату. Последующий износ или амортизация предполагают, что предприятие первоначально признало актив или обязательство на данную дату и его стоимость была равна условной первоначальной стоимости.

Начальный отчет о финансовом положении по МСФО. Предприятие должно подготовить и представить начальный отчет о финансовом положении по МСФО на дату перехода на международные стандарты. Это начальная точка для подготовки финансовой отчетности пред­приятия в соответствии с МСФО (IFRS) 1.

Учетная политика. Предприятие должно использовать единую учетную политику при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО (IFRS) 1 и во всех периодах, представленных в его первой финансовой отчетности по МСФО. Эта учетная поли­тика должна соответствовать всем МСФО, действующим на конец первого отчетного периода, по которому предприятие составляет отчетность по МСФО.

Предприятие не должно применять версии МСФО, действо­вавшие ранее. Можно применить новый МСФО, который еще не стал обязательным к применению, если разрешается его досрочное применение.

Пример. Последовательное применение последней версии МСФО

Исходная информация. Конец первого отчетного периода, по которому предприятие А составляет отчетность по МСФО, — 31 декабря 20X5 г. Предприятие А решает представлять сравнитель­ную информацию в этой финансовой отчетности только за один год. Следовательно, датой его перехода на международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) является начало рабочего дня 1 января 20X4 г. (или также конец рабочего дня 31 декабря 20X3 г.). Предпри­ятие А ежегодно представляло финансовую отчетность согласно его предыдущим ОПБУ на 31 декабря каждого года вплоть до 31 декабря 20X4 г. включительно.

Применение требований. Предприятию А следует применять МСФО, действующие для периодов, заканчивающихся 31 декабря 20X5 г.:

а) при подготовке и представлении своего начального отчета о финансовом положении по МСФО на 1 января 20X4 г.;

б) при подготовке и представлении своего отчета о финансовом положении на 31 декабря 20X5 г. (включая сравнительные суммы по состоянию на 31 декабря 20X4 г.), отчета о совокупной прибыли, отчета об изменениях в капитале и отчета о движении денежных средств за год, закончившийся 31 декабря 20X5 г. (включая сравнительные суммы за 20X4 г.), и раскрытия (включая сравнительную информацию за 20X4 г.).

Если новый МСФО еще не стал обязательным, но его раннее применение разрешается, то предприятию А разрешается, но от него не требуется применять этот стандарт в своей первой финансовой отчетности по МСФО.

Предприятие должно в своем начальном отчете о финансовом положении по МСФО выполнить ряд мероприятий (рис. 2.10).

Учетная политика, применяемая предприятием при подготовке начального отчета о финансовом положении по МСФО, может от­личаться от учетной политики, применяемой им на ту же дату при использовании предыдущих ОПБУ. Следовательно, корректировки возникают в результате событий и операций, имевших место до даты перехода на МСФО. Поэтому предприятие должно признавать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, есели это уместно, в другой категории капитала) на дату перехода на МСФО.

Рис. 2.10. Основные мероприятия необходимые для первого отчета

по МСФО

Расчетные оценки. Расчетные оценки предприятия согласно МСФО на дату перехода на эти стандарты должны соответствовать расчетным оценкам, сделанным на ту же дату согласно предыдущим ОПБУ (после корректировок, отражающих разницу в учетных поли­тиках), если не существует объективного свидетельства, что такие расчетные оценки были ошибочными.

Представление и раскрытие информации. Для соответствия МСФО (IFRS) 1 финансовая отчетность предприятия, впервые подготовленная по МСФО, должна включать по крайней мере три отчета о финансовом положении, два отчета о совокупной прибыли (если таковые представляются), два отчета о движении денежных средств, два отчета об изменениях в капитале и соответствующие примечания, включая сравнительную информацию.

Исключения из требований МСФО. Компания, впервые применя­ющая МСФО, имеет право использовать полностью или частично исключения из требования других стандартов, предусмотренные МСФО (IFRS) 1. Рассмотрим такие исключения.

Объединения бизнеса. Предприятие, впервые применяющее МСФО, может решить не применять МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса» ретроспективно к объединениям бизнеса в прошлом (объ­единения бизнеса, произошедшие до даты перехода на МСФО). Однако если предприятие, впервые применяющее МСФО, пере­считывает данные по какому-либо объединению бизнеса для со­ответствия МСФО (IFRS) 3, то оно должно пересчитать все после­дующие объединения бизнеса, а также применять МСФО (IAS) 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность» с той же самой даты. Например, если предприятие, впервые применяющее МСФО, решит пересчитать данные по объединению бизнеса, про­изошедшему 30 июня 20X6 г., то оно должно пересчитать данные по всем объединениям бизнеса, произошедшим между 30 июня 20X6 г. и датой перехода на МСФО, а также применять МСФО (IAS) 27 с 30 июня 20X6 г.

Предприятию не требуется применять МСФО {IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвиллу, возникающим при объедине­ниях бизнеса, которые произошли до даты перехода на МСФО. Если предприятие не применяет МСФО (IAS) 21 ретроспективно к таким корректировкам справедливой стоимости и гудвиллу, оно должно учитывать их как активы и обязательства предприятия, а не как ак­тивы и обязательства приобретаемого предприятия. Следовательно, данные гудвилл и корректировки справедливой стоимости или уже выражены в функциональной валюте предприятия, или являются немонетарными валютными статьями, отраженными в отчетности с использованием обменного курса валют, примененного согласно предыдущим ОПБУ.

Предприятие может применять МСФО (IAS) 21 ретроспективно к корректировкам справедливой стоимости и гудвилла, возникающим при всех объединениях бизнеса, которые:

- или произошли до даты перехода на МСФО;

- или предприятие выбирает их для пересчета, чтобы соответ­ствовать МСФО (IFRS) 3.

Если предприятие, впервые применяющее МСФО, не приме­няет МСФО (IFRS) 3 ретроспективно к прошлому объединению бизнеса, то для этого объединения бизнеса возникнут следующие последствия:

1) предприятие, впервые применяющее МСФО, должно придер­живаться той же классификации, что и в финансовой отчетности, составленной согласно предыдущим ОПБУ (как приобретение формальным покупателем, обратное приобретение формально при­обретаемым предприятием или объединение интересов);

2) предприятие, впервые применяющее МСФО, должно призна­вать на дату перехода на МСФО все свои активы и обязательства, приобретенные или полученные при объединении бизнеса в про­шлом, кроме:

- некоторых финансовых активов и финансовых обязательств, признание которых было прекращено согласно предыдущим ОПБУ;

- активов, включающих гудвилл, и обязательств, которые не были признаны в консолидированном отчете о финансовом положении покупателя согласно предыдущим ОПБУ, а также не соответствовали бы критериям признания согласно МСФО в отдельном отчете о финансовом положении приобретаемого предприятия;

3) предприятие, впервые применяющее МСФО, должно при­давать все возникшие изменения посредством корректировки не­распределенной прибыли (или, если это уместно, другой категории капитала), за исключением случаев, когда изменение возникает в результате признания нематериального актива, ранее не выделенного из гудвилла;

4) предприятие, впервые применяющее МСФО, должно исклю­чить из своего начального отчета о финансовом положении по МСФО любую статью, признанную согласно предыдущим ОПБУ, которая не соответствует критериям признания в качестве актива или обязатель­ства согласно МСФО. Предприятие, впервые применяющее МСФО, должно учитывать возникающее изменение следующим образом:

- оно могло классифицировать объединение бизнеса в прошлом как приобретение и признать как нематериальный актив в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» ста­тью, которая не соответствует критериям признания в качестве актива. Нужно реклассифицировать эту статью (и при наличии соответствующий отложенный налог и неконтролирующую долю) как часть гудвилла (если предприятие не вычло гудвилл напрямую из капитала в соответствии с предыдущими ОПБУ);

- необходимо признавать все другие возникающие изменения в нераспределенной прибыли.

Освобождения от других МСФО. Предприятие может выбирать использование одного или нескольких освобождений, содержащихся в нижеследующих статьях:

- операции платежей, основанных на акциях;

- договоры страхования;

- справедливая стоимость или переоценка в качестве условной первоначальной стоимости;

- аренда;

- вознаграждения работникам;

- накопленные разницы при пересчете в иную валюту;

- инвестиции в дочерние предприятия, совместно контролиру­емые предприятия и ассоциированные предприятия;

- активы и обязательства дочерних, ассоциированных и совмест­ных предприятий;

- комбинированные финансовые инструменты;

- определение ранее признанных финансовых инструментов;

- измерение по справедливой стоимости финансовых активов или финансовых обязательств при первоначальном признании;

- обязательства по выводу объектов из эксплуатации, включен­ные в состав себестоимости основных средств;

- финансовые и нематериальные активы, учитываемые в соот­ветствии с Разъяснением КРМФО (IFRIC) 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг»;

- затраты по займам.

Предприятие не должно применять эти освобождения по аналогии к другим статьям.